2.2. Доходы от реализации

В соответствии с п.2 ст.249 НК РФ выручка от реализации для целей налогообложения прибыли в зависимости от принятой учетной политики предприятия может определяться двумя методами: метод начислений и кассовый метод. При этом следует учитывать, что согласно ст.273 НК РФ существуют ограничения на право применения организациями кассового метода.

В бухгалтерском учете согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) выручка от реализации в общем случае признается по методу, аналогичному предусмотренному в главе 25 НК РФ методу начислений. Поэтому предприятия, применяющие метод начислений при определении налоговой базы по налогу на прибыль, с большой долей достоверности могут в целях налогообложения прибыли использовать данные бухгалтерского учета о сумме выручки от реализации. Для тех же предприятий, которые применяют кассовый метод, появляется необходимость корректировать данные бухгалтерского учета о размере и дате признания выручки, учитываемой для целей налогообложения прибыли.

При этом следует отметить, что в налоговом учете все доходы предприятия делятся на три категории: доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, внереализационные доходы и не учитываемые для целей налогообложения доходы. Перечень внереализационных доходов приведен в ст.250 НК РФ, не учитываемых для целей налогообложения - в ст.251 НК РФ, все остальные доходы считаются доходами от реализации (в том числе реализация прочего имущества, основных средств, имущественных прав). В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета доходы группируются в ином порядке: по кредиту счета 90 "Продажи" учитываются доходы, связанные с обычными видами деятельности организации (реализация товаров, продукции, работ, услуг), по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" учитываются как доходы от реализации прочего имущества, основных средств, имущественных прав, так и внереализационные доходы, по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" учитываются доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам по правилам бухгалтерского учета, по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" учитываются доходы, полученные в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.). Поэтому для получения необходимой информации для формирования налоговой базы по налогу на прибыль необходимо анализировать (либо предусмотреть в бухгалтерском учете соответствующее разделение в аналитическом учете или по субсчетам синтетического учета) сведения, отраженные на указанных счетах бухгалтерского учета. Механическое перенесение оборотов со счетов бухгалтерского учета для целей налогового учета не всегда оправдано.

Предприятия, применяющие метод начислений

Отгружена продукция, работы, услуги, основные средства, прочее имущество и имущественные права:

Д-т 62 К-т 90 - отражена признанная в бухгалтерском учете выручка от реализации отгруженной продукции, товаров, работ, услуг, в том числе НДС и налог с продаж

Д-т 90 К-т 68 - НДС и налог с продаж с указанной выручки от реализации

Д-т 62 К-т 91 - отражена признанная в бухгалтерском учете выручка от реализации иного имущества, в том числе НДС и налог с продаж

Д-т 91 К-т 68 - НДС и налог с продаж с указанной выручки от реализации

Оплачена ранее отгруженная продукция:

Д-т 51 (50) К-т 62 - частично оплачены счета на отгруженную продукцию, работы, услуги и иное имущество, указанные выше, в том числе НДС и налог с продаж

Получена предварительная оплата:

Д-т 51 К-т 62 - получена предварительная оплата, в том числе НДС

Д-т 62 К-т 68 - исчислен НДС с суммы предварительной оплаты

В налоговом учете будет отражен доход от реализации в сумме выручки от реализации, собранной по кредиту счета 90 и кредиту счета 91 (в части отражения указанных операций реализации), за минусом НДС и налога с продаж, отраженных в отношении именно этих операций по дебету счета 90 и дебету счета 91. Предварительная оплата, отраженная по К-т 62, не включается в доходы от реализации. Если бухгалтерской проводкой Д-т 91 К-т 68 производится доначисление за счет собственных источников организации соответствующих сумм налогов (НДС, налог с продаж, иных), то в рассматриваемом варианте они не уменьшают определяемый для налогового учета размер дохода от реализации. НДС, исчисленный с предварительной оплаты по Д-т 62 и К-т 68, также не уменьшает доход от реализации.

При определении доходов от реализации иного имущества, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", согласно требованиям главы 25 НК РФ необходимо организовать раздельный учет доходов от реализации основных средств и нематериальных активов, ценных бумаг, имущественных прав. При определении доходов от реализации любого имущества (работ и услуг) на счете 90 "Продажи" и на счете 91 "Прочие доходы и расходы" необходимо обеспечить раздельный учет доходов, связанных с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, доходов, связанных с видами деятельности, подпадающими под иные налоговые режимы, доходов, выраженных в иностранной валюте или в условных единицах.

Помимо прочего рекомендуем предусмотреть в учетной политике как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения единый подход в отношении признания доходов от сдачи имущества в аренду и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности в составе доходов от реализации (доходов от обычных видов деятельности) или в составе внереализационных доходов.

Обязательство в иностранной валюте

Если цена товара выражена в валюте либо в условных единицах, то пересчет в рубли оплаты для целей формирования доходов от реализации в налоговом учете должен производиться на дату признания такого дохода, т.е. на момент отгрузки продукции (перехода права собственности на товар). После этой даты возникающие курсовые и суммовые разницы включаются во внереализационные доходы (расходы). При этом следует учитывать, что по правилам бухгалтерского учета (ПБУ 9/99 "Доходы организации") выручка от реализации пересчитывается в рубли по курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете (т.е. в общем случае - на день отгрузки), после этой даты возникающие при пересчете обязательств курсовые или суммовые разницы относятся во внереализационные доходы (расходы).

Д-т 52 К-т 62 - частичная предварительная оплата в иностранной валюте по курсу на день оплаты

Д-т 62 К-т 90 - отгружена продукция в иностранной валюте по курсу на день отгрузки

Д-т 62 К-т 90 - курсовая разница с суммы предварительной оплаты, возникшая в связи с различиями курсов иностранной валюты на день предоплаты и на день отгрузки

Д-т 52 К-т 62 - окончательная оплата (доплата) за отгруженную продукцию в иностранной валюте по курсу на день доплаты

Д-т 62 К-т 91 - курсовая разница с суммы доплаты, возникшая в связи с различиями курсов иностранной валюты на день отгрузки и на день доплаты

В налоговом учете размер доходов от реализации в рублевом выражении будет совпадать с показателями бухгалтерского учета по кредиту счета 90 "Продажи". Курсовая разница, отраженная в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", в налоговом учете также является внереализационным доходом.

В заключение отметим, что полное и своевременное формирование доходов от реализации в налоговом учете влияет не только на корректное заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль, но и на исчисление некоторых нормативов включения расходов в налоговую базу, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Предприятия, применяющие кассовый метод

Отгружена продукция, работы, услуги, основные средства, прочее имущество и имущественные права:

Д-т 62 К-т 90 - отражена признанная в бухгалтерском учете выручка от реализации отгруженной продукции, товаров, работ, услуг, в том числе НДС и налог с продаж

Д-т 90 К-т 68 - НДС и налог с продаж с указанной выручки от реализации

Д-т 62 К-т 91 - отражена признанная в бухгалтерском учете выручка от реализации иного имущества, в том числе НДС и налог с продаж

Д-т 91 К-т 68 - НДС и налог с продаж с указанной выручки от реализации

В налоговом учете доходов от реализации не возникает.

Оплачена ранее отгруженная продукция:

Д-т 51 (50) К-т 62 - частично оплачены счета на отгруженную продукцию, работы, услуги и иное имущество, указанные выше, в том числе НДС и налог с продаж

В налоговом учете будет отражен доход от реализации в сумме фактической оплаты счетов по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за отгруженную продукцию, выручка от реализации которой собрана ранее по кредиту счета 90 и кредиту счета 91, за минусом НДС и налога с продаж, приходящихся на оплаченную часть этих налогов, отраженных в отношении именно этих операций по дебету счета 90 и дебету счета 91.

Получена предварительная оплата:

Д-т 51 К-т 62 - получена предварительная оплата, в том числе НДС

Д-т 62 К-т 68 - исчислен НДС с суммы предварительной оплаты

В налоговом учете будет отражен доход от реализации в сумме предварительной оплаты по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", за минусом НДС, отраженного по дебету счета 62.