2.3. Внереализационные доходы

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) прочие поступления, не связанные с доходами от обычных видов деятельности, включают в себя операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета данные виды доходов отражаются по кредиту счетов 91 "Прочие доходы и расходы", 98 "Доходы будущих периодов" и 99 "Прибыли и убытки". В налоговом учете отражаемые по этим счетам бухгалтерского учета доходы могут быть отнесены к внереализационным доходам или доходам, не учитываемым для целей налогообложения (особенности включения в доходы от реализации выручки, отражаемой по счету 91, рассмотрены выше).

Согласно ст.250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются все доходы, не отнесенные к доходам от реализации. Исчерпывающий перечень доходов, которые не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, приведен в ст.251 НК РФ.

Согласно ст.271 и ст.273 НК РФ для целей налогообложения прибыли в зависимости от принятой учетной политики предприятие может определять доходы и расходы либо по методу начислений, либо по кассовому методу. При этом следует учитывать, что согласно ст.273 НК РФ существуют ограничения на право применения организациями кассового метода. Порядок признания прочих поступлений в бухгалтерском учете определен в п.16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н), а также в комментариях к соответствующим счетам в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета. При этом дата признания дохода в бухгалтерском и налоговом учете в некоторых случаях не совпадают.

Рассматриваемые ниже примеры - для предприятий, определяющих доходы и расходы по методу начислений.

Безвозмездно полученное имущество:

Д-т 01 К-т 98/2 - отражено безвозмездное получение основных средств по рыночной стоимости

Д-т 20 К-т 02 - начисление амортизации по данным объектам

Д-т 98/2 К-т 91 - списание части рыночной стоимости полученных объектов по мере начисления амортизации

В налоговом учете внереализационный доход согласно подп.8 ст.250 и подп.1 п.4 ст.271 НК РФ возникает в сумме, отраженной по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления" (но не ниже остаточной стоимости этого имущества по налоговому учету передающей стороны), в момент подписания сторонами акта приемки-передачи. Прочие доходы, отражаемые в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", для целей налогообложения не учитываются (повторно в налоговую базу включаться не должны).

Доход, распределяемый в пользу организации при участии в простом товариществе (в результате совместной деятельности):

Д-т 76/3 К-т 91 - подлежащие получению (распределению) доходы в зависимости от условий договора

В налоговом учете согласно подп.9 ст.250, подп.5 п.4 ст.271 и ст.278 НК РФ внереализационный доход возникает на последний день отчетного (налогового) периода в сумме распределенного в пользу предприятия дохода. При этом если по условиям договора определение указанных доходов должно производится, например, один раз в год, то для целей налогообложения прибыли необходимо предусмотреть порядок промежуточного распределения доходов. В этом случае в бухгалтерском учете указанная проводка может не отражаться. Тем не менее, внереализационный доход при исчислении налога на прибыль возникнет.

Дивиденды от долевого участия в деятельности других организаций:

Д-т 76/3 К-т 91 - подлежащие получению (распределению) дивиденды

Д-т 51 К-т 76/3 - выплачены начисленные дивиденды

В налоговом учете согласно подп.1 ст.250 и подп.2 п.4 ст.271 НК РФ внереализационный доход возникает на дату поступления денежных средств на расчетный счет либо в кассу налогоплательщика в сумме фактически выплаченных дивидендов, т.е. в сумме, отраженной по кредиту счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам". Отраженные в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" дивиденды в момент их начисления для целей налогообложения не учитываются.

Имущество, полученное российской организацией безвозмездно в случаях, указанных в подп.11 п.1 ст.251 НК РФ:

Согласно подп.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Денежные средства:

Д-т 51 К-т 91 - получены безвозмездно денежные средства

В налоговом учете указанные доходы, отраженные по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", не учитываются при формировании налоговой базы.

Прочее имущество:

Д-т 01 К-т 98/2 - отражено безвозмездное получение основных средств по рыночной стоимости

Д-т 20 К-т 02 - начисление амортизации по данным объектам

Д-т 98/2 К-т 91 - списание части рыночной стоимости полученных объектов по мере начисления амортизации

В налоговом учете ни доходы, отраженные по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", ни доходы, отраженные по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", не учитываются при формировании налоговой базы.

Если в течение года с момента получения такого имущества оно передано третьим лицам:

Д-т 91 К-т 01 - передано основное средство третьим лицам (по любым основаниям)

Д-т 98/2 К-т 91 - списание оставшейся части рыночной стоимости полученного безвозмездно объекта

В налоговом учете внереализационный доход согласно подп.8 ст.250 и подп.1 п.4 ст.271 НК РФ возникает в сумме, отраженной по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления" (но не ниже остаточной стоимости этого имущества по налоговому учету передающей стороны), на дату подписания сторонами акта приемки-передачи при получении имущества налогоплательщиком. При этом, поскольку фактический момент передачи имущества третьим лицам может не совпадать с отчетным периодом безвозмездного получения этого имущества, предприятие должно быть готово уплатить в бюджет соответствующую сумму пени. Прочие доходы, отражаемые в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", для целей налогообложения не учитываются.

Проценты, полученные из бюджета (внебюджетных фондов) в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 НК РФ:

Д-т 51 К-т 91 - получены проценты из бюджета (внебюджетных фондов)

Согласно подп.12 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 Налогового Кодекса РФ из бюджета (внебюджетного фонда). Поэтому прочие доходы, отраженные в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", для целей налогообложения не учитываются.