Комментарии к Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99

ПБУ 4/99, по сути, является краеугольным камнем системы нормативных актов, регламентирующих порядок формирования бухгалтерской отчетности организации. Установленные этим документом состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, максимально приближены к нормам, заложенным в директивах Европейского сообщества и международных стандартах финансовой отчетности, разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" распространяется на юридических лиц по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций. Для кредитных организаций (банков) состав бухгалтерской отчетности устанавливается Центральным банком Российской Федерации, а для бюджетных учреждений - Министерством финансов Российской Федерации отдельными указаниями. При этом содержание Положения базируется на нормах, зафиксированных в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Данное Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, составляемой для государственного статистического наблюдения, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями и для иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности и информации не предусматривается использование ПБУ 4/99.

Как известно, Положение не является единственным документом, служащим для целей регулирования порядка формирования и составления бухгалтерской отчетности. В его развитие применяются и другие нормативные акты и указания:

приказы Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н и 28 июня 2000 г. N 60н, в которых приведены образцы форм бухгалтерской отчетности, Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности, Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности и Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. В частности, в них излагается упрощенный порядок представления бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций;

приказ Минфина России от 28 июля 1995 г. N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации", раскрывающий особенности формирования бухгалтерской отчетности в случае реорганизации и ликвидации организации, и приказ Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности";

нормативные акты, раскрывающие особенности применения ПБУ 4/99 страховыми организациями (порядок представления и формы бухгалтерской отчетности для страховой деятельности утверждаются Минфином России, отдельными указаниями);

приказ Минфина России от 28 ноября 1996 г. N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами". Как уже отмечалось, бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение организации на отчетную дату, финансовые результаты ее деятельности и изменения в ее финансовом положении. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России раскрывает содержание информации, формируемой в бухгалтерском учете, следующим образом.

Финансовое положение организации определяется существующими в ее распоряжении активами, структурой обязательств и капитала организации, а также ее способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования. Информация о финансовых результатах деятельности организации требуется, чтобы оценить потенциальные изменения в ресурсах, которые, вероятно, будет контролировать организация в будущем при прогнозировании способности вызывать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов при обосновании эффективности, с которой организация может использовать дополнительные ресурсы.

Информация об изменениях в финансовом положении организации дает возможность оценить ее инвестиционную, финансовую и текущую (операционную) деятельность в отчетном периоде. Информация о финансовом положении формируется главным образом в виде бухгалтерского баланса, информация о финансовых результатах деятельности организации обеспечивается отчетом о прибылях и убытках, а об изменениях в финансовом положении организации - отчетом о движении денежных средств. Полнота информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении обеспечивается единством указанных отчетов, а также соответствующими дополнительными данными.

В Положении (раздел III) на основе Федерального закона "О бухгалтерском учете" приведен состав бухгалтерской отчетности, в которую входят бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним и пояснительная записка, который не противоречит подходам, изложенным в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Организации, составляющие бухгалтерскую отчетность, и организации, пользующиеся бухгалтерской отчетностью, должны уяснить, что к бухгалтерской отчетности не относятся расчеты по отдельным видам налогов, налоговые декларации и иные формы налоговой отчетности, расчеты по отчислениям в государственные внебюджетные фонды (Фонд социального страхования Российской Федерации, Пенсионный фонд Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации), документация по таможенным операциям, проспекты эмиссии ценных бумаг и т. п.

В пунктах 6-9 раздела III Положения изложены базовые нормы, или общие требования к бухгалтерской отчетности: достоверности; нейтральности; целостности; последовательности; сопоставимости и др. Они дополняют собой допущения и требования, раскрытые в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98.

Требование достоверности означает, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности. Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (подробнее о системе нормативного регулирования бухгалтерского учета см.: Основы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 1995).

Следует отметить, что при формулировании требования достоверности в ПБУ 4/99 в некоторой степени возобладал механический подход, не до конца учитывающий российские условия. Для оценки выполнения этого требования понадобилось бы взять все правила бухгалтерского учета и проанализировать, как они были применены организацией при составлении бухгалтерской отчетности. Чисто теоретически это возможно, а практически затруднительно. Например, это касается операций с "черным налом", информация о которых отсутствует в отчетности организаций вопреки правилам отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (вытекающим из требований полноты и приоритета содержания над формой, закрепленных в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Важным аспектом соблюдения данного требования является решение самой организации о степени раскрытости отчетной информации.

Положение предусматривает включение в бухгалтерскую отчетность организации дополнительных показателей и пояснений, если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил Положения выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Новым для нормативного регулирования бухгалтерского учета стало введение общего требования нейтральности при формировании бухгалтерской отчетности, которое имеется в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности, являющихся предисловием к международным стандартам финансовой отчетности. Нейтральность означает, что при формировании отчетной бухгалтерской информации должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности в ущерб другим.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий. К сожалению, в настоящее время для абсолютного большинства организаций главным и единственным пользователем бухгалтерской отчетности является представитель одной группы, относящейся к органам власти, - налоговая инспекция. Формирование информации в интересах одного пользователя приводит к ее искажению с точки зрения реального состояния дел и экономического положения организации.

Требование целостности связано с необходимостью включения в бухгалтерскую отчетность данных о всех хозяйственных операциях, осуществленных организацией как юридическим лицом в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы. Под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организации, в том числе для составления бухгалтерской отчетности. Как видим, в трактовке понятия "отдельный баланс" отсутствует указание на систему показателей, отражающих финансовые результаты деятельности подразделения, так как определение полного финансового результата за отчетный период является прерогативой организации как юридического лица. При составлении отчетной информации подразделения организации, выделенные на отдельные балансы, руководствуются правилами, установленными Положением.

Требование последовательности закрепляет в практике составления бухгалтерской отчетности постоянство содержания и форм бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Это требование налагает на саму организацию большую ответственность за правильное формирование бухгалтерской отчетности с целью недопущения изменений и корректировок отдельных форм отчетности и содержания пояснений.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организация должна подтвердить обоснованность каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

В соответствии с требованием сопоставимости в бухгалтерской отчетности должны приводиться данные по каждому конкретному показателю минимум за два года - за предыдущий и за отчетный. В Положении предусмотрено: если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период по ряду причин (в том числе предусмотренных Положением), то данные предшествующего периода подлежат корректировке по установленным правилам.

Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Особо следует отметить включение в Положение нормы, касающейся существенности показателей об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях. Эти показатели должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки, они могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к этим формам.

В Положении приведены и другие требования, необходимые для правильного составления бухгалтерской отчетности, а именно: требования отчетного периода и требование оформления.

Последующие три раздела Положения (IV-VI), посвященные форматам представления бухгалтерской отчетности, раскрывают содержание бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (отчета о движении денежных средств; отчета об изменениях капитала; дополнительных данных). В разделе IV Положения дается подробное представление о содержании бухгалтерского баланса организации. Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату (дату, по состоянию на которую она должна составлять бухгалтерскую отчетность).

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, отражаемой в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России так определяет содержание этих категорий. Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота. Погашение обязательства предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов. Это может происходить путем выплаты денежных средств или передачи других активов (оказание услуг). Кроме того, погашение обязательства может происходить в форме замены обязательства одного вида другим; преобразования обязательства в капитал; снятия требований со стороны кредитора.

Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.

Положение фиксирует следующее требование к составителям бухгалтерского баланса: активы и обязательства должны представляться в нем с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные, если срок обращения (погашения) активов и обязательств не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, и на долгосрочные (все остальные активы и обязательства, не отнесенные к краткосрочным). Наряду с традиционными показателями - основные средства, производственные запасы, долгосрочные и краткосрочные займы - в бухгалтерском балансе появляются расшифровки сумм дебиторской и кредиторской задолженности, платежи по которым ожидаются в течение 12 месяцев (включительно) после отчетной даты и свыше 12 месяцев после отчетной даты (по каждой статье раздельно, например векселя к получению и к уплате, расчеты с покупателями и поставщиками).

В Положении для иллюстрации приведена схема бухгалтерского баланса, принимаемая в качестве обязательной для всех ее составителей. ПБУ 4/99 не содержит полного перечня статей, которые могут входить в бухгалтерский баланс. Детализация соответствующих показателей устанавливается организацией на основе требований положений по бухгалтерскому учету и образцов рекомендованных Минфином России форм бухгалтерской отчетности.

Содержание отчета о прибылях и убытках, как и бухгалтерского баланса, раскрывается в Положении (раздел V) в обобщенном плане. Данный отчет, сохранив свое назначение - характеризовать финансовые результаты деятельности организации (счет "Прибыли и убытки") за отчетный период, претерпел значительные изменения по сравнению с представлявшейся ранее формой. Изменена структура показателей раздела о составных частях, формирующих балансовую прибыль организации.

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы организации. Определения доходов и расходов приведены соответственно в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99:

доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества); расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Структура отчета о прибылях и убытках определяется наличием групп доходов и расходов, установленных ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в частности доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные. Третьей составляющей бухгалтерской отчетности являются пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, цель которых - раскрытие сведений, относящихся к учетной политике организации, и обеспечение заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Порядок раскрытия учетной политики в пояснениях должен соответствовать правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98.

Состав дополнительных данных, которые необходимо раскрыть в пояснениях, довольно обширен и традиционен для российской практики. Новыми среди них являются данные, связанные с особенностями рыночной экономики: об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но неоплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ;

об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

о прекращенных операциях;

об аффилированных лицах;

о прибыли, приходящейся на одну акцию, и другие данные. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках представляются в виде форм и в виде пояснительной записки. Так, данные о движении денежных средств показываются в отдельной форме, а данные, связанные с акциями, выпущенными акционерным обществом, - в пояснительной записке. Для ориентации организациям рекомендованы определенные схемы представления отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях капитала.

Необходимо отметить, что главным лицом, определяющим объем информации, приводимой в пояснительной записке, должна стать сама организация. В нормативных же актах будут устанавливаться конкретный объем данных, схема их изложения и приводиться иллюстрации.

В разделе VII Положения содержатся правила оценки статей бухгалтерской отчетности. В основу оценки статей бухгалтерской отчетности положены допущения и требования, предусмотренные Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Помимо допущений и требований в Положении зафиксирован ряд правил, соблюдение которых необходимо при составлении бухгалтерской отчетности. Первое, не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Так, нельзя производить зачет сумм дебиторской и кредиторской задолженности, учтенной на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", сумм штрафных санкций, подлежащих уплате и получению.

Второе, бухгалтерский баланс включает числовые показатели в нетто оценке, т. е. за минусом регулирующих величин. Так, основные средства, нематериальные активы и доходные вложения в материальные ценности показываются по остаточной стоимости (первоначальная (восстановительная) стоимость за минусом сумм начисленных соответствующих амортизационных отчислений). Дебиторская задолженность показывается за минусом сумм начисленных резервов по сомнительным долгам.

Третье, статьи бухгалтерской отчетности должны подтверждаться результатами инвентаризации имущества и финансовых обязательств, иными словами, учетные данные корректируются в соответствии с выявленными суммами излишков и недостач ценностей, проверенными расчетами. Это одно из важнейших условий соблюдения требования достоверности.

Согласно нормам Федерального закона "Об акционерных обществах", Гражданского кодекса Российской Федерации и других законодательных актов в Положении (раздел VIII) предусмотрено представление дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, например, в виде отчета исполнительного органа (правления, дирекции) организации. Дополнительная информация может содержать характеристику текущего руководства по развитию деятельности организации в отчетном году и основные факторы, повлиявшие на хозяйственные и финансовые результаты деятельности.

Положение определило, что в годовом отчете исполнительного органа подлежат раскрытию:

динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет. Исходя из международной практики, лучшим вариантов является приведение динамики за пять лет; планируемое развитие организации. Здесь речь может идти о дальнейших перспективах расширения производства, сфер распространения продукции, ее обновлении и др.;

предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения. В последнее время многие организации осуществляют инвестиции, связанные с расширением не только своего производства, но и других организаций, являются участниками (учредителями) акционерных обществ, предоставляют заемные средства на долгосрочной основе. Производимые организацией инвестиции влияют на многие показатели оценки ее деятельности (будущая прибыльность, выплата дивидендов, рискованность бизнеса и т. п.) Эти вложения должны быть охарактеризованы и описаны в отчете исполнительного органа с целью их обоснования и обозначения перспектив; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Приводятся данные о научных разработках по дальнейшему развитию производства и расширению круга возможных покупателей и заказчиков на выпускаемую продукцию на уровне мировых требований;

природоохранные мероприятия. Раскрывается информация об уровне расходов организации на мероприятия по охране окружающей среды (водного и воздушного бассейнов), рекультивации земель и др.; иная информация, представляющая интерес для пользователей бухгалтерской отчетности и необходимая для реализации учредителями (участниками) организации контрольных прав.

Форма подачи материала в годовом отчете исполнительного органа может быть разнообразной: в виде таблиц, диаграмм, графиков и иного графического воспроизведения, текстового комментария.

Раздел IX Положения посвящен аудиту бухгалтерской отчетности. В соответствии с законодательством Российской Федерации в последнее время у многих организаций возникла обязанность в проведении аудита - независимой проверки достоверности бухгалтерской отчетности, а также привлечении для его проведения аудиторской фирмы (аудитора).

Указанная норма закреплена в части первой ГК РФ, Федеральном законе "Об акционерных обществах", постановлении Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке". Итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности, должна прилагаться к этой отчетности.

Раздел X Положения посвящен публичности бухгалтерской отчетности. Одним из непременных требований к бухгалтерской отчетности в рыночной экономике является ее открытость для всех заинтересованных пользователей. Организация обязана обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством Российской Федерации. Так, в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" вопрос о сроках представления годового бухгалтерского отчета акционерным обществом решается исходя из сроков, устанавливаемых уставом общества для проведения общего собрания, рассматривающего среди прочих вопросов годовой бухгалтерский отчет, не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года общества. Таким образом, бухгалтерская отчетность представляется многими организациями в разные сроки, а не в общеустановленный срок - не позднее 1 апреля следующего за отчетным года.

Бухгалтерская отчетность должна представляться в обязательном порядке органу государственной статистики и в другие адреса, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Представление бухгалтерской отчетности органу государственной статистики призвано решить проблему ее открытости для заинтересованных пользователей в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 21 апреля 1995 г. N 399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности".

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, организация публикует бухгалтерскую отчетность (включая итоговую часть аудиторского заключения). К таким организациям относятся акционерные общества открытого типа, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды и др.

В Положении сохранен ранее установленный порядок представления бухгалтерской отчетности либо путем фактической передачи ее по принадлежности, либо через почтовую организацию, и, следовательно, датой ее представления считается день почтового отправления, обозначенный на штемпеле почтовой организации, или день фактической передачи ее по принадлежности. Основным способом представления бухгалтерской отчетности (как и налоговых расчетов и деклараций) должно быть почтовое отправление, что позволяет избавить организацию от множества необоснованных претензий. В данном случае претензии должны представляться налоговой инспекцией в письменной форме.

В разделе XI Положения регламентируются порядок и правила составления и представления бухгалтерской отчетности в течение одного календарного года. Сохранена обязательность составления месячной и квартальной бухгалтерской отчетности в объеме бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. При этом общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей бухгалтерского баланса определяются в соответствии с требованиями бухгалтерской отчетности в целом за год.

Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Обращается внимание, что представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производится в случаях и порядке, предусмотренных законодательством Российской Федерации или учредительными документами организации.