Образцы форм бухгалтерской отчетности

Начиная с 1 января 2000 г. Министерство финансов Российской Федерации отказалось от утверждения типовых форм бухгалтерской отчетности, т. е. единого (унифицированного) набора показателей о деятельности организации независимо от вида деятельности, характера и масштаба производства, организационно-правовой формы и т. п. Практика показала, что типовые формы для одних организаций являлись избыточными по заполняемости предусмотренных показателей, а для других недостаточными. Принятое решение связано в первую очередь с необходимостью соблюдения общих требований к бухгалтерской отчетности, приведенных в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99. Каждое из этих требований влияет на построение бухгалтерской отчетности конкретной организации и ведет к появлению дополнительных (по сравнению с приведенными в Положении форматами) форм, строк, граф, расшифровок и пояснений.

Первое общее требование - достоверности и полноты - исходя из определения подразумевает многообразие решений при формировании организацией бухгалтерской отчетности. Если при ее составлении в соответствии с требованиями и правилами ПБУ 4/99 организация выявляет недостаточность данных для формирования полного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то она включает в бухгалтерскую отчетность соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Другое общее требование к бухгалтерской отчетности организации - нейтральности - означает, что при формировании бухгалтерской отчетности должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности в ущерб другим.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий. В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России существуют семь групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности. Требование нейтральности, распространенное во всех цивилизованных странах, важно и с той точки зрения, что позволяет игнорировать требования налоговых органов включать в бухгалтерскую отчетность показатели, необходимые для определения налогооблагаемой базы и иных показателей для исчисления налоговых платежей. Указанные показатели должны присутствовать только в налоговой отчетности (декларациях, расчетах и т. п.).

Следующее общее требование - целостности - касается включения в бухгалтерскую отчетность организации показателей деятельности всех ее филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы). Данное требование связано с представлением информации по сегментам, которую очень сложно представить в виде рекомендуемой отчетной формы. Как правило, подразделения организации заняты осуществлением какой-то части деятельности, подпадающей под определение операционного или географического сегмента.

Требование последовательности, обязывающее организацию при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому, важно при формировании годовой бухгалтерской отчетности за 2000 год. От того, как организация проведет подготовительную работу по ее формированию, будет решаться вопрос о необходимости в последующем вносить дополнения и изменения в состав бухгалтерской отчетности. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организация должна подтвердить обоснованность каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших это изменение.

В соответствии с общим требованием последовательности по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. В отличие от ранее действовавших правил сопоставление отчетных показателей может быть произведено и за три года, и за пять лет. Это потребует иного построения отчетных форм, нежели приведено в приказе Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н в качестве образцов бухгалтерской отчетности.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Общее требование существенности является одним из важнейших и нацеливает организации на самостоятельное решение вопроса, какой показатель должен быть представлен в отчетности, а какой - нет. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Другой причиной, повлиявшей на решение об отказе от применения типовых форм бухгалтерской отчетности, является наличие в нормативных документах нескольких вариантов раскрытия информации по отдельным показателям (группам показателей).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т. п.), с оставляющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются в отчете о прибылях и убытках по каждому виду в отдельности.

Точно так же в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 показывается часть расходов, соответствующая каждому виду доходов.

Указанную информацию можно представлять, как это предусмотрено в образце формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", содержащейся в приложении к приказу Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н, т. е. приводить в самой форме в виде расшифровок соответствующих строк (например, из строки 010 отразить данные по строкам 011, 012 и т. д.). Возможен и другой вариант раскрытия информации: когда расшифровок по видам деятельности свыше трех, целесообразнее приводить их не в самой форме, а в приложении к ней. Вариант выбирает сама организация.

Помимо представления в отчете о движении денежных средств согласно рекомендуемому образцу информацию о движении денежных средств можно представить в ином виде. Организации разрешается при разработке и принятии формы отчета о движении денежных средств принять в качестве определяющих показателей направления деятельности: текущая, инвестиционная, финансовая, а не движение денежных средств, как это предложено в образце формы N 4.

В Положении по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 приведена схема раскрытия первичной информации по отчетным сегментам, суть которой заключается в том, что в подлежащем приводится наименование отчетного сегмента, а в сказуемом - наименование раскрываемых показателей (выручка, расходы и т. д.). Для большей наглядности организация может принять решение о представлении информации в другом ракурсе: в подлежащем будет приводиться наименование раскрываемых показателей, а в сказуемом - наименование отчетного сегмента.

Третья причина связана с невозможностью дать рекомендации о характере раскрытия некоторой информации. Так, информация по аффилированным лицам отличается слишком индивидуальным подходом к выбору информации, подлежащей раскрытию (характер операций с аффилированными лицами, отношений между лицами и др.), что затрудняет выработку рекомендаций и табличных схем приведения соответствующих данных.

В зависимости от объемов деятельности в соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности возможны три варианта формирования бухгалтерской отчетности, которые можно условно назвать:

упрощенный - для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих (кроме бюджетных) организаций.

При упрощенном варианте, если отсутствуют соответствующие данные, в состав годовой бухгалтерской отчетности не входит ряд форм: форма N 3 "Отчет об изменениях капитала", форма N 4 "Отчет о движении денежных средств", форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу". Некоммерческим организациям в состав годовой бухгалтерской отчетности рекомендуется дополнительно включать форму N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств"; стандартный - для коммерческих организаций, относящихся к группе средних и крупных организаций.

Стандартный вариант предполагает формирование бухгалтерской отчетности применительно к образцам форм, приведенным в приложении к приказу Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н, если приведенные в них показатели позволяют соблюдать изложенные в ПБУ 4/99 общие требования к бухгалтерской отчетности (раздел III) и правила оценки статей бухгалтерской отчетности (раздел VII), а также требования по раскрытию информации, содержащейся в других положениях по бухгалтерскому учету; множественный - для коммерческих организаций, относящихся к группе крупнейших и крупных организаций, осуществляющих несколько видов деятельности.

В последнем случае количество форм, составляющих бухгалтерскую отчетность организации, и вариантов представления отчетной информации значительно увеличивается по ряду причин: вместо одной формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" целесообразно представлять показатели отдельных ее разделов в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности либо раздел, характеризующий размер произведенных текущих расходов организации, включить в виде приложения к форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". В крупных компаниях важную роль приобретает информация по сегментам (операционным и географическим).

При всех трех вариантах следует иметь в виду, что в образцах имеются разделы, которые заполняются не всеми организациями. Например, информация о прибыли на одну акцию в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" заполняется только акционерными обществами, а раздел IV "Изменение капитала" формы N 3 "Отчет об изменении капитала" - только хозяйственными товариществами и обществами. Поэтому многим организациям нет необходимости приводить ненужные показатели в формируемой бухгалтерской отчетности. При этом при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности следует учитывать требования Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности по сохранению кодов итоговых строк и кодов строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса, приведенных в образце формы N 1.

Отказ от применения типовых форм бухгалтерской отчетности не означает, что государство в лице Министерства финансов Российской Федерации отказывается в целом от регулирования на этом участке учетного процесса. Общие подходы к формированию бухгалтерской отчетности установлены Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 в виде четырех форматов и перечня дополнительных данных. Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н рекомендованы образцы форм бухгалтерской отчетности и утверждены Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. Более подробные указания о порядке формирования бухгалтерской отчетности приведены в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н.

Одним из аспектов применения упомянутых документов является формирование так называемых типовых отчетов в рамках группы взаимосвязанных организаций. В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 (с изменениями и дополнениями), объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация. Кроме того, при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. Соблюдение приведенных и других правил составления сводной бухгалтерской отчетности вызывает необходимость разработки головной организацией единых для входящих в группу организаций форм бухгалтерской отчетности, т. е. в какой-то мере типовых для группы форм. Это относится и к государственным, и к муниципальным унитарным предприятиям, находящимся в подведомственном подчинении (например, в структуре МПС).

Новые подходы к формированию и составлению бухгалтерской отчетности требуют иного подхода к работе по представлению отчетной информации со стороны руководителей, главных бухгалтеров и иных специалистов организаций. Своеобразным локомотивом в этой работе должны стать специалисты, получившие квалификационный аттестат профессионального бухгалтера (по состоянию на 1 ноября 2000 г. их насчитывается около 60 тыс. человек).