Бухгалтерский учет у инвестора

Инвесторы в качестве вклада в соответствии с Законом N 39-ФЗ могут передавать денежные средства, строительные материалы, инструменты и т.д.

Расчеты по передаче активов в качестве инвестиционных вкладов ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом может быть открыт соответствующий субсчет "Расчеты с инвестором".

Передача денег, иного имущества в качестве вклада в долевое строительство в бухгалтерском учете отражается операцией:

Дебет 76 (субсчет "Расчеты с инвестором") Кредит 51

- отражена сумма переданных активов.

В том случае если инвестор является организацией, занимающейся инвестированием в строительство профессионально, то есть для дальнейшего осуществления сделок с недвижимостью с целью получения дохода, то вместо счета 76 может быть применен счет учета расчетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты по авансам выданным".

Существует практика, когда инвестор в качестве инвестиционных средств поставляет сырье, материалы.

В бухгалтерском учете инвестора стоимость переданных сырья, материалов отражается так же, как и суммы целевого финансирования, перечисленного в денежной форме:

Дебет 76 Кредит 10

- отражена стоимость переданных материалов.

При получении причитающейся инвестору доли в учете данную операцию следует отразить следующим образом:

Дебет 08 (41) Кредит 76

- отражена фактическая стоимость полученного имущества.

На счете 76 может возникнуть разница, если размер внесенных средств меньше фактической стоимости полученного имущества.

В такой ситуации инвестором получена экономическая выгода. В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В бухгалтерском учете возникшую разницу следует учитывать в качестве добавочного капитала на счете 83 "Добавочный капитал":

Дебет 76 Кредит 83

- отражена сумма превышения стоимости имущества и внесенных средств.

В том случае если инвестор получает имущество (квартиры, производственные объекты) для собственного пользования, как в производственных, так и непроизводственных целях, то учитывать его следует на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы".

Если инвестирование было осуществлено с целью дальнейшей продажи имущества, то его учет следует производить по счету 41.

Пример 1

ЗАО "Альянс" перечислило заказчику 4 000 000 руб. Заказчик передал инвестору - ЗАО "Альянс" - законченный капитальным строительством объект. При этом согласно представленным счетам-фактурам от заказчика сумма налога на добавленную стоимость, перечисленная подрядным организациям, полученная заказчиком, по затратам на строительство составила 300 000 руб.

Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 400 000 руб. - отражена сумма денежных средств, перечисленных заказчику;

Дебет 08 Кредит 76

- 3 700 000 руб. - отражена сумма инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

Дебет 19 Кредит 76

- 300 000 руб. - показана сумма НДС, уплаченного подрядными организациями и заказчиком;

Дебет 01 Кредит 08

- 3 700 000 руб. - отражена сумма первоначальной стоимости построенного объекта, введенного в эксплуатацию.

В случае если инвестором осуществлены дополнительные затраты на доведение объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, то они должны быть отражены по счету 08 до оформления ввода объекта в эксплуатацию, то есть отнесены на увеличение его первоначальной стоимости.

В том случае если построенный объект носит производственное назначение (включая административные здания, сооружения), то по налогу на добавленную стоимость, уплаченному подрядчиками по такому объекту, инвестор вправе применить налоговый вычет (при наличии счета-фактуры, оплаты данного объекта, его ввода в эксплуатацию).

Дебет 68 Кредит 19

- 300 000 руб. - отражена сумма налогового вычета по НДС.

В том случае если инвестор является профессиональным участником рынка недвижимости и построенный объект предназначается для его последующей продажи, инвестор вправе поставить сумму налога на добавленную стоимость к вычету в обычном порядке.

Квартиры, приобретенные налогоплательщиком-инвестором при долевом участии в строительстве, организация принимает на учет по стоимости приобретения с учетом налога на добавленную стоимость, выделенного в счете-фактуре, полученном от заказчика-застройщика. Поскольку квартиры не относятся к объектам производственного назначения, оснований принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость нет.

При реализации инвестором квартиры, приобретенной в порядке долевого участия в строительстве жилого дома, налоговая база определяется в соответствии с п.3 ст.154 Налогового кодекса Российской Федерации как разница между продажной ценой квартиры, определяемой в соответствии с положениями ст.40 НК РФ, с учетом налога на добавленную стоимость, и стоимостью ее приобретения, включая налог на добавленную стоимость. С указанной разницы исчисляется налог на добавленную стоимость.

В счете-фактуре, оформляемом при реализации такой квартиры, в графе 7 указывается ставка налога на добавленную стоимость в размере 20/120 с пометкой "с межценовой разницы", в графе 8 - исчисленная таким образом сумма налога и в графе 9 - стоимость реализуемой квартиры с учетом суммы исчисленного налога.

Пример 2

Организация-инвестор (непрофессиональный участник рынка недвижимости) по договору долевого участия в строительстве перечислила заказчику денежные средства в размере 1 000 000 руб. После окончания строительства инвестор получил в соответствии с условиями договора квартиру.

Бухгалтерские проводки будут следующими:

Дебет 76 Кредит 51

- 1 000 000 руб. - перечислены застройщику средства по договору долевого участия в строительстве;

Дебет 08 Кредит 76

- 833 333,33 руб. - отражена стоимость полученной квартиры без учета налога на добавленную стоимость (на основании акта о передаче в собственность);

Дебет 19 Кредит 76

- 166 666,67 руб. - отражена стоимость налога на добавленную стоимость на основании счета-фактуры, выданного застройщиком;

Дебет 08 Кредит 19

- 166 666,67 руб. - сумма налога на добавленную стоимость со стоимости квартиры включена в затраты, связанные с ее приобретением;

Дебет 01 Кредит 08

- 1 000 000 руб. - квартира отражена в составе основных средств.

По истечении времени инвестор принимает решение продать квартиру по цене, превышающей стоимость покупки.

В соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) амортизация на балансовых счетах не начисляется. По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Причем движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010.

В налоговом учете квартира как объект основных средств не относится к амортизируемому имуществу, если не используется для извлечения дохода (п.1 ст.256 НК РФ).

Пример 3

Инвестор решил продать квартиру по цене 1 200 000 руб.

В бухгалтерском учете операция реализации квартиры будет отражена следующим образом:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 1 200 000 руб. - отражена задолженность покупателя по оплате квартиры;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 1 000 000 руб. - списана балансовая стоимость квартиры;

Кредит 010

- 10 000 руб. - списана сумма начисленного износа по квартире;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 33 333,33 руб. [(1 200 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 20/120] - произведен расчет суммы налога на добавленную стоимость. Сумма НДС считается с разницы между продажной ценой реализации квартиры (с учетом налога на добавленную стоимость) и ценой приобретения (включающей налог на добавленную стоимость) на основании счета-фактуры, выписанного инвестором, и его записи в книге продаж;

Дебет 51 Кредит 62

- 1200 000 руб. - получена оплата от покупателя за квартиру.

В соответствии с требованиями ст.268 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль будет сформирована следующим образом: 1 200 000 руб. -

- 1 000 000 руб. - 33 333 руб. = 166 667 руб.

В том случае если инвесторами выступают физические лица, вопрос налогообложения разницы, полученной в результате превышения рыночной стоимости квартиры над суммой фактических затрат на ее строительство, решался неоднозначно.

Так, в соответствии с ранее действовавшим Законом Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" если рыночная стоимость квартиры превышала сумму материальных затрат физического лица, участвовавшего в долевом строительстве, сумма разницы между рыночной стоимостью квартиры и суммой фактических затрат должна была облагаться подоходным налогом.

Согласно п.2 ст.212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Статьей 20 НК РФ определено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, в случае если физическое лицо может принимать решения или иным образом оказывать влияние на деятельность организации, то при выявлении материальной выгоды от инвестирования средств в строительство жилья данный доход, вероятно, будет расценен налоговыми органами как объект налогообложения налогом на доходы.