Введение

Любая действующая коммерческая организация имеет историю своего существования. Правда, вряд ли следует ожидать, что ей будут посвящены мемуары. Однако это было бы лишним, поскольку в любом случае "этапы большого пути" данной организации найдут отражение в регистрах бухгалтерского учета. Теперь же, в дополнение к отчетности, сформированной по бухгалтерским правилам, результаты финансово-хозяйственной деятельности компании за весь период ее работы найдут отражение также в налоговых регистрах, сформированных в соответствии с принципами налогового учета.

Налоговый учет - понятие довольно-таки новое для отечественной экономики. Более того, до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ это словосочетание употреблялось совсем не для того, чтобы охарактеризовать часть учетной работы бухгалтера или иного финансового специалиста на предприятии, а только лишь как обозначение обязанности предприятия встать на учет в налоговом органе по месту своего нахождения, а также по месту расположения обособленных подразделений, недвижимого имущества или транспортных средств (ст.83 НК РФ).

Итак, что же теперь можно сказать о налоговом учете?

Собственно, глава 25 Налогового кодекса РФ вовсе не стала открытием, а только ознаменовала собой логическое завершение процесса разделения в отечественном экономическом законодательстве налогового и бухгалтерского учета. Этот процесс, как известно, начался еще в 1994 году, когда в нормативных актах впервые появилась фраза о "временной определенности фактов хозяйственной деятельности" (приказ Минфина РФ от 28 июля 1994 г. N 100 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия").

Разрыв между этими двумя видами учета постепенно становился все глубже и шире, пока в 2002 году окончательно не превратился в пропасть. Еще совсем недавно данные, необходимые для исчисления и уплаты налога, достаточно легко могли быть получены на основании бухгалтерского учета и после определенной корректировки внесены непосредственно в налоговые декларации с соответствующим расчетом налогов. Однако с течением времени необходимые для корректировки процедуры становились все сложнее, а их количество непрерывно росло. В этом легко убедиться воочию, сопоставив, например, все версии расчетов по налогу на прибыль за 1995-2001 годы.

Определенные "подвижки" к основам налогового учета можно обнаружить уже в главе 21 НК РФ, поскольку объект обложения налогом на добавленную стоимость не совпадает с реализацией (с одной стороны, включает операции, не являющиеся реализацией, а с другой - реализация отдельных товаров, работ и услуг не облагается НДС). Однако требование вести дополнительно к бухгалтерскому учету еще и налоговый в главе 21 НК РФ еще не выдвигалось.

В настоящее же время глава 25 декларирует уже совершенно обособленную систему налогового учета, которая, исходя из формулировок посвященных ему статей, только и может дать предприятию полный объем информации, необходимой для правильного и соответствующего действующему законодательству исчисления налогов.

Вначале необходимо подробно рассмотреть все положения, регламентирующие налоговый учет по налогу на прибыль, которые введены в НК РФ.

Новая редакция статьи 313 НК РФ жестко устанавливает необходимость исчисления налоговой базы на основании данных налогового учета независимо от каких-либо факторов. Напомним, что прежняя формулировка ставила необходимость организации налогового учета в зависимость от того, насколько предусмотренный главой 25 порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций, применяемых организацией для целей налогообложения, отличается от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете. С другой стороны, требуя в любом случае организовать на предприятии налоговый учет, статья 313 прямо предусматривает возможность использования для этой цели бухгалтерских регистров. Причем в случае, если эти регистры содержат недостаточно информации для полноценного определения налоговой базы, налогоплательщик вправе выбрать один из двух вариантов: либо самостоятельно включить в них дополнительные реквизиты, получив в результате "производные от бухгалтерских" регистры налогового учета, либо разработать нечто принципиально новое и вести самостоятельные регистры налогового учета (дополнительно к бухгалтерским).

Необходимо отметить, что после того, как в главу 25 Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ были внесены изменения и дополнения, ситуация стала в плане налогового учета более благоприятной хотя бы в силу появившейся определенности в вопросе о праве налогоплательщиков пользоваться для этих целей бухгалтерскими регистрами. Ведь прежняя формулировка, при всей своей кажущейся лояльности, на самом деле становилась серьезным барьером при попытке применить бухгалтерские показатели в процессе расчета налогов. Внимательное ее прочтение приводило к парадоксальному выводу о том, что пользоваться данными бухгалтерского учета можно исключительно в тех случаях, когда налоговые и бухгалтерские правила в отношении данного конкретного объекта или операции полностью совпадают (а таких случаев практически нет). Во всех же иных ситуациях налогоплательщик мог ориентироваться на привычные регистры бухучета в налоговых целях только на свой страх и риск.

Поскольку "налоговый учет" - явление, можно сказать, новое в отечественной практике, вновь обратимся к тексту НК РФ в попытке найти там определение этого понятия, его структуру и состав, правила и особенности ведения и иную существенную информацию, необходимую в процессе организации системы учета для налоговых целей.

Итак, "налоговым учетом" в главе 25 названа система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. К сожалению, это определение настолько общее, что о нем почти ничего нельзя сказать, а тем более почерпнуть из него некую полезную информацию, применимую в процессе организации налогового учета на практике. Единственный очевидный вывод, который удается сделать, касается необходимости множества разъяснений к этому определению.

Например, из него совершенно непонятно, о каких первичных документах идет речь. Хорошо еще, что по этому поводу успели высказаться налоговые органы, разрабатывая Методические рекомендации к главе 25. Без особых, правда, обоснований такого своего вывода, МНС РФ просто сослалось на статью 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", устанавливающую, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Почему из этого следует, что первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета, нам неизвестно. Однако здесь уже не до поиска логики в рекомендациях налоговиков, следует радоваться хотя бы тому, что ситуация каким-то образом определилась и не требует от предприятий вести дополнительно к бухгалтерским первичным документам (громоздким и неудобным, но привычным) неизвестные "первичные налоговые документы".

Но тут же возникает новая проблема. Рассматриваемое определение стилистически построено таким образом, что требование о группировке в соответствии с определенным порядком может быть отнесено и к первичным документам, и к содержащимся в них данным. В первом случае имеет место определенное противоречие, ибо один и тот же массив документации, являющейся источником информации, на основании которой строится и налоговый, и бухгалтерский учет, следует группировать одновременно по двум различным принципам. Вероятно, разрешить это противоречие можно единственным способом - принять, что группировке в налоговых целях подлежат именно данные, а не сами документы, поскольку информацию из "первички" можно зафиксировать в неких "предварительных" регистрах, откуда ее можно при необходимости почерпнуть для осуществления всех необходимых видов обработки (группировки, систематизации, расчетов и т.п.).

В то же время попытки обнаружить в НК РФ указания, в каком порядке группируются эти документы, оказываются тщетными. Даже самое внимательное изучение новой редакции главы 25 приводит к неутешительному выводу о том, что более или менее системного изложения этого порядка в тексте, увы, не содержится. Есть только отдельные моменты, эпизодические правила и фрагменты принципов, которые сами по себе требуют отбора и группирования.

Методические рекомендации, являясь подзаконным актом и имеющие существенно меньшую силу по сравнению с Налоговым кодексом, тем не менее содержат попытку сформулировать какие-нибудь объяснения, характеризующие основные черты системы налогового учета. Так, в разъяснениях к статье 313 указано, что эта система представляет собой "особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания, подразумевающий особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (то есть расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным главой 25 НК РФ). Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль, возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. ...При этом организацией должен быть обеспечен набор регистров, в которых аккумулируются возникающие у организации доходы и расходы, определен порядок формирования объектов учета".

Возможно, данное "расширенное" определение что-то и добавляет к пониманию того, каково значение системы налогового учета в текущий момент, однако для практической работы бухгалтера приведенный текст является, скорее, благими пожеланиями, чем инструкцией или руководством к действию.

Аналогичную оценку можно дать и обозначенным в главе 25 целям организации налогового учета.

Согласно статье 313 НК РФ, такими целями являются:

- формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

- обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

По мнению автора, обе формулировки не слишком-то удачны.

В самом деле, информация о порядке учета осуществленных хозяйственных операций для целей налогообложения должна формироваться нормативными актами, то есть либо самим Налоговым кодексом, либо нормативными актами (по меньшей мере, разъяснениями или письмами), которые изданы компетентными органами на основании и во исполнение положений НК РФ. Во всяком случае, логика подсказывает, что налоговый учет совершенно точно ведется не с целью формирования правил, а на основании этих правил. Так что эта цель должна была быть изложена по-иному, например, "формирование информации, необходимой для налогообложения хозяйственных операций". А приведенное в НК РФ определение лучше всего описывает цель создания учетной политики для налогообложения.

Вторая же цель вообще представляется неясной. В самом деле, о каких внутренних пользователях, которые занимаются контролем за исчислением и уплатой налогов в бюджет, идет речь? О бухгалтере? Или о руководителе? Может быть, о внутреннем аудиторе? Но ведь любому, кто читает статью 313, ясно, что главным пользователем, так сказать, продукта налогового учета является налоговая инспекция, как по названию, так и по сути. А мифический "внутренний пользователь" добавлен, вероятно, исключительно из соображений справедливости, чтобы налогоплательщикам было не так обидно (вроде бы как им тоже нужен обособленный налоговый учет).

Кстати, попытка МНС РФ проявить методологические навыки и определить "объект налогового учета" хотя бы в Методических рекомендациях, к сожалению, также не удалась. Специалисты высшего налогового органа указали, что в целях применения главы 25 НК РФ под объектом учета понимается "формирование показателей, которые отражают данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т.п.". Даже без обращения к услугам экспертов очевидно, что формирование показателей представляет собой процесс, но никоим образом не объект.

Так что приходится с сожалением констатировать, что с методологическим аппаратом налогового учета у нас, совершенно определенно, дела обстоят далеко не блестяще. И это, к сожалению, знаменует собой всю ситуацию, которая сейчас сложилась в отношении нового и, судя по всему, столь значительного элемента финансово-хозяйственной деятельности как отдельных организаций, так и экономики страны в целом, каким, по идее, должен был бы стать налоговый учет.

В самом деле, дальнейший анализ статьи 313 позволяет только подтвердить правильность данного утверждения. Текст гласит, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Рассмотрим вопрос о способности налогоплательщиков самостоятельно организовать систему налогового учета, не имея инструктивной информации о правилах, методике и алгоритме организационного процесса от того самого "внешнего пользователя", в интересах и для удобства которого, по существу, и организуется, и ведется весь налоговый учет.

Думается, это вопрос исключительно риторический. Предприятия привыкли (точнее, их приучили) во всем ориентироваться на налоговые органы как на последнюю инстанцию, которая даже не столько решает вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов, сколько карает тех, кто делает это не в соответствии с позицией специалистов конкретной инспекции. И при организации налогового учета предприятия все равно в большей или меньшей степени вынуждены будут прежде всего ориентироваться на точку зрения налоговиков.

Все вышесказанное сохраняет свою силу даже несмотря на то, что в статью 313 включен прямой запрет налоговым и иным органам устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета. Любой практикующий специалист легко ответит на вопрос, каковы будут последствия этого запрета. Если нельзя установить обязательные формы, то их можно рекомендовать (даже не обязательно настоятельно рекомендовать), поскольку устоявшиеся принципы взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков пока не позволяют организациям просто проигнорировать подобные рекомендации. Конечно, организацию нельзя будет наказать за то, что она не следует необязательным рекомендациям, но зато практически всегда можно отыскать множество недостатков в самостоятельно разработанной ею системе налогового учета, из-за которых не выполнены те или иные требования НК РФ.

Налоговый кодекс РФ более чем жестко устанавливает порядок введения внутреннего документа, регламентирующего правила ведения налогового учета, избранные конкретным предприятием из всех возможных вариантов учетной политики для целей налогообложения. Прежде чем, как предписывает НК РФ, утвердить ее содержание соответствующим приказом (распоряжением) руководителя, предприятие должно сформировать не просто документ, а, так сказать, свою локальную налоговую конституцию, которая будет им применяться в течение весьма продолжительного времени. Несмотря на внесенные изменения, ситуаций, в связи с которыми в учетную политику для налоговых целей можно внести изменения, всего три:

- изменение законодательства о налогах и сборах;

- изменение применяемых методов учета;

- изменение (в том числе, начало осуществления новых) видов деятельности.

Следует отметить, что благодаря Федеральному закону N 57-ФЗ стало можно вносить изменения, связанные с новациями в нормативных актах, с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. Раньше и для этого случая требовалось дождаться начала нового налогового периода.

В то же время в НК РФ совершенно точно отсутствует указание на необходимость представления в налоговые органы копии приказа о налоговой учетной политике. Однако почти все налоговые инспекции потребовали от организаций при сдаче годового баланса за 2001 год представить приказы об учетной политике для бухгалтерских и налоговых целей. Поскольку в марте мало кто успел разобраться в хитросплетениях главы 25, то о качестве большинства из этих приказов лучше умолчать. В то же время в связи с внесением изменений в часть вторую НК РФ создалась ситуация, когда налогоплательщики получили возможность исправить все или хотя бы большую часть недочетов своих полуфабрикатных творений. Однако при этом снова возникает странная ситуация: обязанность ставить налоговые органы в известность о новых принципах налоговой учетной политики у предприятия отсутствует. В то же время не хочется забывать о том, что в папке фирмы в налоговой инспекции вместо приказа лежит нечто невразумительное, но предоставляющее возможность инспекторам при необходимости сослаться на неудачные формулировки. Многие эксперты рекомендуют создать новый приказ и держать его у себя, хотя такой вариант хорош только для смелых и уверенных в себе.

Справедливости ради следует сказать, что разработчики главы 25 все же дали в тексте какие-то правила налогового учета. Например, указали, что "данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль". Конечно, фраза опять-таки страдает нелогичностью, ибо порядок формирования сумм доходов и расходов должен быть отражен в учетной политике, а в налоговом учете необходимо эти самые суммы просто-напросто исчислить, подготовив для этого все необходимые данные. То же самое относится и к периодизации расходов для целей налогообложения и созданию сумм резервов. А что касается задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, то для пресловутых "внешних пользователей" этот показатель, конечно, является самым главным. Но вот предприятию, как представляется, гораздо важнее иметь в результате правильной организации налогового учета те данные, исходя из которых можно будет рассчитать сумму налога на прибыль и определиться с платежами в бюджет.

Так, постепенно, пытаясь анализировать несуществующий методологический аппарат налогового учета, мы подошли к тому, на чем основываются (чем подтверждаются) данные налогового учета. Итак, это:

1) первичные учетные документы (включая бухгалтерские справки);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Как мы уже выяснили, с первичными учетными документами ситуация определилась, во всяком случае, точно и официально известно, чего от предприятий в этом плане ожидают налоговые органы (вне зависимости от того, насколько их подход логичен и согласуется с положениями Налогового кодекса).

Расчет налоговой базы, помимо того, что он существует в декларации, совершенно исчерпывающе уложился в небольшую статью 315, где просто-напросто перечислено, какие разделы в него входят. Следовательно, нам не остается ничего иного, как все внимание уделить аналитическим регистрам налогового учета.

Перечень требований к формам аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы достаточно лаконичен и несложен. Они должны в обязательном порядке содержать всего лишь следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Таким образом, краткость данного перечня представляет достаточно большую свободу при разработке форм регистров. Говоря проще, форма может быть любой, главное, чтобы не был упущен ни один из вышеперечисленных реквизитов. И, между прочим, эти реквизиты характерны также для документов, используемых в бухгалтерском учете, то есть использование последних в налоговых целях (в качестве аналитических налоговых регистров) не противоречит положениям Налогового кодекса РФ.

Собственно, подробному описанию аналитических регистров налогового учета посвящена статья 314 НК РФ. Исходя из ее положений, такими регистрами являются "сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета". То есть получается, что единственным существенным их отличием от бухгалтерского учета является отсутствие проводок по счетам.

Смущает только то, что в статье 314 появляются какие-то загадочные "разработочные таблицы", в которых группируются данные. Статус таблиц непонятен. Впрочем, за этим исключением, остальные положения, касающиеся налоговых аналитических учетных регистров весьма разумны, логичны и не слишком сильно отличаются от аналогичных (и достаточно привычных) требований к бухгалтерским документам.

В качестве одного из принципов организации налогового учета указывается непрерывность отражения в налоговом регистре объектов учета в хронологическом порядке. Информация об этих объектах черпается в первичных учетных документах (или, как мы ранее предположили, "предварительных" регистрах, используемых для накопления данных). Причем аналитический налоговый учет должен быть организован так, чтобы раскрывать порядок формирования налоговой базы. С этим термином "порядок", как мы уже убедились, в главе 25 вообще сплошные проблемы (в том смысле, что он сплошь и рядом используется не в том месте и не в том смысле, как следовало бы). Так и здесь, вероятно, имеется в виду раскрытие (даже точнее - собственно осуществление) через посредство аналитики налогового учета алгоритма формирования налогооблагаемой базы, поскольку иной смысл этой фразы в данном контексте вообще невозможен.

Таким образом, аналитические регистры налогового учета являют собой одновременно, с одной стороны, связующее звено между первичными документами и налоговыми расчетами, а с другой стороны - структуризатор информации, предоставляющий широчайший массив сведений не только для расчета налогов, но и для различного рода аналитических процедур. Заметим, кстати, что вот именно в анализе такой информации и заинтересован тот самый таинственный внутренний пользователь, упоминавшийся при попытке сформулировать цель налогового учета. Ведь несмотря на отсутствие большинства из имевшихся до 2002 года льгот, даже со вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ нельзя сказать, что полностью исчерпан потенциал, как это принято корректно называть, "оптимизации" налоговых платежей.

К счастью, к форме ведения регистров налогового учета НК РФ не предъявляет каких-то экстраординарных требований: они могут создаваться в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях. Последнее, кстати, тоже требует пояснений, ибо совершенно неясно, о каких машинных носителях, помимо тех, где информация содержится в электронном виде, вообще может идти речь.

Предприятие отвечает только за правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета, причем заботиться об этом должны "ответственные лица", их составившие и подписавшие. Они же, вероятно, будут обязаны обеспечивать и должное хранение регистров, при котором гарантируется их безусловная защита от несанкционированных исправлений. Ведь исправления ошибок в налоговых регистрах вносятся только уполномоченным лицом, причем с обязательным заверением подписью последнего, указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

В связи с последним правилом нельзя не выразить удивление: каким образом и в каком объеме должно быть представлено такое обоснование? Не иначе как разработчики данного положения имели в виду, что для внесения исправлений к налоговому регистру придется прикреплять дополнительный лист, на котором и будут записываться требуемые обоснования.

Итак, мы ознакомились со всеми положениями Налогового кодекса РФ, которые касаются организации налогового учета. Как видим, их не так уж и много (особенно для столь серьезного предмета, который они определяют), но самое неприятное - они не слишком конкретны и явно не в полном объеме характеризуют принципы, которыми предприятиям следует руководствоваться на практике при разработке собственной методики ведения учета для налоговых целей. Если бы речь не шла о таком важном и сложном вопросе, то предоставленная налогоплательщикам свобода творчества могла бы только порадовать. Однако в ситуации, когда результат самодеятельности будет выступать в качестве аргумента во взаимоотношениях с налоговыми органами, ни одно предприятие, очевидно, не откажется о того, чтобы иметь представление о формах документов, которые позволили бы найти "общий знаменатель" с контролирующими органами с минимальными проблемами.

Именно из этих соображений вашему вниманию предлагается общий анализ положений Информационного сообщения МНС РФ от 19 декабря 2001 г., которым до сведения налогоплательщиков доведена "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ". Правда, этот документ был создан в соответствии с первоначальной редакцией главы 25 НК РФ, и теперь многие из его регистров и инструкций по их формированию и заполнению не подлежат применению как противоречащие положениям НК РФ. Однако это сообщение имеет смысл изучить хотя бы для того, чтобы ознакомиться с определившейся позицией налоговиков в части оптимальной (с их точки зрения) организации налогового учета и выяснить, что можно почерпнуть из предлагаемой системы для самостоятельного формирования регистров, на какие изначальные положения имеет смысл опираться в своих разработках.

Укажем сразу, что запрет Налогового кодекса на навязывание налогоплательщикам обязательных регистров явился очень своевременным. Налоговые органы, разработав примерную форму аналитических регистров налогового учета, тут же довольно недвусмысленно высказались в том смысле, что налогоплательщики, которые имеют желание действовать сообразно мнению высшего налогового органа страны, должны ориентироваться на предлагаемые регистры.

В преамбуле информационного сообщения указано, что в предлагаемых регистрах приведен "перечень основных показателей, необходимых: для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ". При этом обращает на себя внимание тот факт, что на пути от статей НК РФ до налоговых регистров МНС эти правила существенно увеличились в объеме, а рекомендуемые "необходимые" реквизиты - в количестве. Для налогоплательщиков же предполагалось лишь право "расширить, дополнить, разделить или иным способом преобразовать: с сохранением в используемых организацией регистрах информации по основным перечисленным показателям". Тем самым был ограничен состав возможных преобразований только в сторону внесения, но не исключения каких-либо показателей. То есть налоговики позаимствовали подход, в свое время примененный еще одним автором учетной документации - Госкомстатом РФ, чьи унифицированные формы первичных документов тоже можно преобразовывать, но только в сторону дополнения, а что-нибудь вычеркнуть или сократить в них нельзя.

Такой подход МНС легко объясним заботой о работниках ведомства, которым, конечно, намного проще один раз разобраться в единой "спущенной сверху" в рамках одного ведомства системе налогового учета, чем каждый раз вникать в плоды самостоятельных налоговых изысканий каждого отдельного налогоплательщика. В определенной мере это было проще и для предприятий, которым достаточно было даже на формальном уровне воспользоваться рекомендованными регистрами, чтобы "закрыть" данный участок учетной работы. Теперь же у них появилась возможность выбирать собственный путь, причем рискуя столкнуться с непониманием и недовольством контролирующих инстанций.

Помимо права воспользоваться в той или иной мере налоговыми регистрами "от МНС" (после подробного рассмотрения, полагаем, предприятия смогут сделать это максимально осознанно) можно взять на вооружение следующие технические элементы:

- основать систему налогового учета на бухгалтерских регистрах, дополнив их необходимыми графами и строками;

- "свести" обратно бухгалтерский и налоговый учет, используя для налоговой аналитики дополнительно вводимые субсчета бухгалтерского учета;

- занять под нужды налогового учета свободные забалансовые счета, записи по ним использовать в качестве налоговых регистров;

- ограничиться разработками авторов используемого бухгалтерского программного обеспечения;

- попытаться самостоятельно настроить бухгалтерскую программу под налоговый учет.

Строго говоря, конкретных рекомендаций здесь дать невозможно. В ситуации полной свободы выбора каждый бухгалтер должен исходить исключительно из собственных предпочтений, ибо работать с этой системой придется именно ему, и оттого, насколько уютно он будет себя чувствовать во вновь созданными инструментами налогового учета, зависит, в конечном итоге, успех дела. Давать в этой части настоятельные советы равнозначно тому, чтобы активно рекомендовать бухгалтеру какую-то бухгалтерскую программу без учета его мнения и персональных методов работы, а это может привести к возникновению ошибок субъективного (личностного) происхождения.

Так что данный материал ставит перед собой цель ознакомить бухгалтеров с некоторыми возможными механизмами, приемами и принципами, которые вполне могут быть использованы при создании уникальной (именно для данного предприятия и под конкретного бухгалтера) системы налогового учета - стройной, удобной и отвечающей требованиям законодательства.

Система налогового учета МНС РФ. Если кому-то до сих пор не пришлось прочитать Информационное сообщение о системе налогового учета, рекомендуемой МНС РФ, то надо сказать сразу, что изучение этого документа требует значительного периода времени и крепких нервов. К тому же все имеющиеся в нем рекомендации основаны на первоначальной редакции главы 25, и маловероятно, чтобы налоговое министерство решилось (и нашло время) на переработку предлагаемых регистров в соответствии с изменившимися требованиями законодательства. Тем более что права навязывать эту систему в качестве обязательной оно было лишено в законодательном порядке, и ее редактирование будет в конечном итоге иметь эффект холостого выстрела.

Перед тем как перейти к подробному анализу рекомендованных форм налоговых регистров и предложенным принципам их ведения (заполнения), хотелось бы высказать общее впечатление, которое они произвели на автора данного материала. Представляется, что налоговые регистры "производства" МНС страдают некоторыми серьезными недостатками, среди которых, например, совершенно излишними являются характерные для бухгалтерского учета элементы двойной записи (то есть занесение информации сразу в два регистра), сильно "утяжеляющие" методологию ведения налогового учета. В целом система регистров до боли напоминает старую методику ручного ведения Главной книги с использованием журналов-ордеров и даже местами - мемориальных ордеров, которая хорошо известна бухгалтерам старшего поколения. Выступая в качестве бумажного дополнения к компьютерному бухгалтерскому учету, предлагаемая система организации налогового документооборота грозит без остатка поглотить труд и время всех бухгалтеров предприятий или увеличить штаты бухгалтерий. Кстати, некоторые предприятия, "купившиеся" на обещания разработчиков о налоговых регистрах, соответствующих требованиям МНС РФ, столкнулись с тем, что присутствующие в составе программного обеспечения таблицы приходится заполнять вручную, так как, говоря дилетантским языком непрограммиста, машине слишком сложно понять логику налоговиков.

Такое ощущение, что в стремлении предложить (рекомендовать) регистры на все случаи жизни и для всех предприятий (без учета не то чтобы специфики организации бизнеса, но даже вне зависимости от рода деятельности), налоговое ведомство просто слишком оторвалось от реальности, создав некую абстракцию, которой на практике пользоваться довольно затруднительно. Однако, поскольку пока данная система официально не отозвана налоговым ведомством, предприятиям все равно имеет смысл составить себе представление о ней и, может быть, найти в некоторых формах таблиц что-либо приемлемое для себя и использовать это в своей практической работе.