1. Общая характеристика системы налогового учета МНС РФ

В преамбуле Информационного сообщения указано, что содержащиеся в нем рекомендации устанавливают методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей регистров налогового учета.

Первый шаг, который для этого сделан, в полной мере отвечает данному заявлению, ибо авторы вводят понятия, в дальнейшем используемые при изложении. Отметим, что этим Информационное сообщение выгодно отличается от текста НК РФ, посвященного, казалось бы, тем же проблемам. Итак, МНС РФ продекларировало использование пяти основных понятий.

1. Объекты налогового учета, под которыми понимаются имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы какого-либо налогового периода. Это определение выглядит очень логичным, исчерпывающе описывает понятие и не вызывает никаких возражений или сомнений.

2. Единицами налогового учета в дальнейшем изложении считаются объекты налогового учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода. Можно было бы усомниться в правомерности такой трактовки понятия "единица учета", однако в конечном итоге главное - чтобы понятие, даже парадоксальное или некорректно определенное, использовалось именно в заявленном смысле. Выполнение этого требования мы постараемся отследить в дальнейшем, а определение просто примем к сведению.

3. Под показателями налогового учета авторы разработки понимают перечень характеристик, существенных для объекта учета. В принципе свойства (характеристики) объектов учета, имеющие значение именно для налогового учета, - это действительно необходимый элемент системы учета. Единственное замечание, которое хотелось бы высказать об этом определении, состоит в том, что показатель - это не перечень характеристик, а, вероятно, все же какая-то конкретная характеристика, определяющая некоторое важное для налогового учета качество объектов учета. Впрочем, данное понятие, скорее всего, будет использоваться именно в указанном нами смысле, а в определении авторов разработки допущена чисто стилистическая ошибка.

4. Данные налогового учета - информация о том или ином показателе, определяющем объект учета в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Вот это определение уже явно неудачное. Начнем с того, что при "подстановке" в него предыдущего определения получится "характеристика характеристики". Кроме того, здесь, строго говоря, требовалось подчеркнуть именно цифровой аспект, то есть то, что данные выражаются в исчисляемых величинах. Именно это позволяет использовать их и в разработочных таблицах, и в иных налоговых документах, с тем чтобы в дальнейшем группировать полученную информацию в целях получения определенного результата.

5. И наконец, аналитическими регистрами налогового учета именуется совокупность показателей (сводные формы), применяемых для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Это определение практически дословно повторяет текст НК РФ, так что его можно было и не приводить. К сожалению, то дополнение, которое введено в определение, только запутывает ситуацию. Следовало бы все-таки более четко определиться, понимаем ли мы под указанными регистрами именно формы, по которым (в которых) ведется учет, или же заполненные данными "готовые к употреблению" документы, или же и то, и другое.

Но в любом случае приведенные определения помогут хотя бы изучать положения Информационного сообщения без риска превратно понять то, что в них изложено. Этот несомненный плюс в самом деле согласуется со статусом "методологического руководства".

Теперь перейдем к общей характеристике системы налогового учета - в том виде, как ее себе представляют разработчики. Заметим, что, как известно, система представляет собой несколько большее, чем совокупность ее частей, ибо в истинной системе появляется качественно новый элемент - взаимосвязи и взаимодействия частей структуры, которые и обеспечивают жизнеспособность и действенность системы в целом.

Разработчики "системы регистров" считают, что "организация системы налогового учета" включает в себя следующие компоненты:

- определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы;

- определение критериев их систематизации в регистрах налогового учета;

- определение порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.

При этом авторы Информационного сообщения особо подчеркнули, что рекомендованные налоговые регистры как раз содержат тот перечень основных показателей, которые, по мнению МНС России, необходимы для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными действующей редакцией главы 25 НК РФ. Однако целых два раза отмечено, что перечень неполный (не исчерпывающий), поскольку может потребоваться как уточнение отдельных регистров, так и дополнение их количества и тому подобные мероприятия, в том числе и в связи с изменениями нормативной базы - главы 25 НК РФ. И конечно же, при исчислении налоговой базы отсутствие необходимого регистра, отсутствие дополнительных необходимых показателей в регистре или неправильно понятое описание регистра не являются основанием для отступления от положений НК РФ.

Но в любом случае мнение налоговых органов об источнике первого из необходимых для организации налогового учета мероприятий совершенно четко определено: это рекомендованные налоговые регистры.

В преамбуле информационного сообщения даны отдельные рекомендации по использованию положений этого документа при организации налогового учета. Особо выделен принцип непрерывности отражения в хронологическом порядке тех фактов хозяйственной деятельности, которые влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.

Налогоплательщики самостоятельно устанавливают порядок документооборота, определяют, в какой последовательности выполняются операции по формированию показателей налогового учета. Они же выбирают форму представления данных на бумажных носителях (надо понимать, именно внешнюю форму представления). То есть третье из отмеченных организационных мероприятий отдано на откуп предприятиям.

По каким критериям систематизируют совокупность показателей? Очевидно, те из них, которые прямо или косвенно не упомянуты в информационном сообщении, налогоплательщик должен будет напрямую почерпнуть из текста НК РФ. При этом ему следует руководствоваться, в частности, основными принципами организации налогового учета. Два из них (непрерывность и последовательность), непосредственно упомянутые авторами, полностью совпадают с принципами организации бухгалтерского учета, а прочие - настолько глубоко сокрыты в тексте НК РФ, что придется проводить дополнительные изыскания для их обнаружения.