2. Структура и состав совокупности налоговых регистров МНС РФ

Все налоговые регистры, приведенные в анализируемом документе, условно разделены на пять групп.

1. Регистры промежуточных расчетов.

2. Регистры учета состояния единицы налогового учета.

3. Регистры учета хозяйственных операций.

4. Регистры формирования отчетных данных.

5. Регистры учета целевых средств некоммерческими организациями.

Как можно понять уже из анализа наименований групп, смысл такой структуры кроется в намерении организовать "движение" данных от минимального до максимального уровня обобщенности. То есть, начиная с их "чернового" - предварительного - объединения, степень систематизации все время увеличивается, вплоть до данных, которые "укрупненно" объединены настолько, что практически готовы к занесению в налоговую декларацию.

Сразу отметим, что группа учета целевых средств некоммерческими организациями стоит особняком, поскольку это и совершенно специфический объект налогового учета, и абсолютно особая группа субъектов - юридических лиц, для которых учет указанных объектов является стандартной и основной операцией. Впрочем, и в бухгалтерской отчетности для отражения информации о движении средств целевого финансирования предназначена самостоятельная форма. В рамках информационного сообщения данная группа даже не удостоилась собственной характеристики, так что и мы рассмотрим ее только в общем.

Что касается остальных групп, то вновь необходимо обратиться к тексту документа, чтоб определить, каким образом характеризуют перечисленные группы разработчики системы.

Для того чтобы объяснить функцию регистров промежуточных расчетов, разработчикам системы налогового учета потребовалось ввести еще одно понятие, "упущенное" в преамбуле. Кстати, с методологической точки зрения это является показателем нарушения принципа системности. Так вот, "промежуточными показателями" названы те, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в декларации, то есть их значения участвуют в формировании отчетных данных либо не в полном объеме (через специальные расчеты) либо в составе иного, обобщающего, показателя. То есть, проще говоря, промежуточные показатели являются рабочим материалом и используются в разработочных таблицах исключительно в качестве дополнительных данных, для удобства расчетов.

В свете изложенного указание на то, что данная группа регистров предназначена для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы, представляется излишним.

Предназначение регистров учета состояния единицы налогового учета вытекает из ранее рассмотренного определения "единицы налогового учета". Таким образом, при всей своей условности это понятие действительно используется в заявленном при его определении виде. Однако если попробовать определить статус этой группы регистров по-иному, то наиболее адекватным будет следующее: данные регистры предназначены для того, чтобы представить динамику состояния объекта учета в течение определенного времени (нескольких отчетных (налоговых) периодов) или на конкретную определенную дату. Отметим, что отсюда следует вывод о большом значении данной группы регистров с точки зрения итоговой отчетности.

Регистры учета хозяйственных операций являются источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые влияют на величину налоговой базы в конкретных периодах. Обращает на себя внимание факт отсутствия специальной группы регистров для отражения информации об остальных двух разновидностях объектов налогового учета (имуществе и обязательствах). В отношении этих объектов разработчики предложили налогоплательщикам самостоятельно сформировать дополнительные налоговые регистры. В то же время хозяйственные операции в предлагаемой системе налогового учета непосредственно связаны только с фактом изменения права собственности (его утратой или получением) на объекты гражданских прав. То есть, исходя из всего изложенного в отношении данной групп регистров, остается признать, что данная группа является неким "полуфабрикатом", образцом для дальнейших самостоятельных изысканий налогоплательщиков в сфере организации налогового учета.

Что касается регистров формирования отчетных данных, то, как явственно видно из названия группы, они содержат информацию (и служат инструментом) получения значений, непосредственно заносимых в конкретные строки налоговой декларации.

Таким образом, если следовать предложенной иерархии групп налоговых регистров, то получается следующий вариант. Промежуточные регистры являются "служебными" для всех групп, регистры формирования отчетных данных - результирующими, а оставшиеся две группы регистров компонуют данные об объектах налогового учета в разрезе времени и права собственности на них. Строго говоря, выделение самостоятельной группы регистров учета хозяйственных операций представляется методологически не обоснованным, поскольку данные регистры тоже содержат информацию о состоянии "единиц налогового учета". В самом деле, более правильно было бы объединить данные группы. Однако здесь все-таки просматривается специфика, состоящая в том, что данная группа отражает частный случай состояния объектов налогового учета. Те объекты, информация о которых приводится в регистрах учета хозяйственных операций, либо становятся, либо прекращают быть объектами учета для данной организации, то есть в регистрах этой группы отражаются данные о входящих либо исходящих объектах. В регистрах же учета состояния единиц налогового учета накапливаются и группируются данные о тех объектах, учетный статус которых в данном отчетном (налоговом) периоде не изменился.

Итак, логику построения системы групп налоговых регистров мы с большим или меньшим успехом определили. Теперь необходимо опуститься ниже еще на один уровень системы и постараться разобраться в перечне регистров внутри каждой группы. Это позволит нам не только выявить истинное место каждого из регистров в общей системе налогового учета, но и обнаружить определенные внутренние нестыковки (к сожалению, уже обнаруженные погрешности заставляют быть практически уверенными в том, что такие нестыковки будут в силу недостаточной проработанности именно общеметодологической стороны проблемы). Такой анализ имеет и практическое значение, так как на его основе - в идеале - будет получен инструмент, с помощью которого можно формировать те дополнительные регистры, о которых говорится в тексте информационного сообщения. Он поможет также (в случае изменения законодательства, регламентирующего порядок организации налогового учета) самостоятельно разрабатывать или дорабатывать аналитические регистры, оставаясь при этом в рамках логики налоговых органов и не выходя за пределы требований и принципов, которые, по мнению МНС РФ, являются обязательными.

Группа регистров промежуточных расчетов наиболее обширна по количеству регистров и регистров-расчетов, что естественно, учитывая отмеченный служебный статус данных документов.

Все регистры, входящие в данную группу, можно условно разделить на несколько подгрупп:

- общего назначения (формирование стоимости объекта учета);

- по учету внеоборотных (нематериальных) активов;

- формирующие данные об учете и движении товарно-материальных запасов (3 регистра);

- формирующие данные о задолженностях предприятия (3 регистра);

- отражающие операции по страхованию работников

(3 регистра);

- по гарантийному ремонту (2 регистра);

- по расходам на ремонт (2 регистра);

- по учету уступки прав требования (1 регистр).

Общий анализ позволяет утверждать, что группа не имеет сколько-нибудь стройной внутренней структуры. Не удается обнаружить никакой закономерности в перечне регистров, а также установить их взаимосвязь. Сказанное позволяет сделать вывод, что, вероятно, в данную группу регистры размещались по остаточному принципу (как наименее подходящие для прочих групп). Кроме того, перечень регистров, включенных в данную группу, совершенно точно неполон и наверняка потребует дополнений и корректировок.

Регистров учета состояния единицы налогового учета в соответствующей группе тоже достаточно много. Однако в отличие от предыдущей группы здесь достаточно легко усматривается привычная структура изложения информации об активах. Такая структура характерна, в частности, для бухгалтерского баланса: от внеоборотных активов к оборотным, включая расходы будущих периодов, далее - по видам задолженностей (дебиторская, кредиторская, обособленно - с бюджетом и по штрафным санкциям), следом приводятся данные о резервах (по сомнительным долгам и по гарантийному ремонту).

Перечень регистров учета хозяйственных операций достаточно краток, что объясняется уже отмеченной нами ранее спецификой основания, которое явилось фактором формирования данных регистров в отдельную группу.

Однако если регистры учета приобретения и выбытия имущества в заявленную функцию группы вписываются полностью, то в отношении поступления (расхода) денежных средств, а также сумм начисленных штрафных санкций, расходов на оплату труда и начисления налогов, включаемых в состав расходов, это утверждение будет не вполне корректным. Представляется, что единого основания для включения отдельных регистров в данную группу у разработчиков не было, и объединенные здесь регистры (за исключением точно первых двух и ограниченно - двух следующих) отвечают скорее задачам формирования информации об объектах налогового учета, включаемых в состав расходов.

Наконец, группа "результирующих" регистров объединяет регистры формирования отчетных данных, которые, по замыслу разработчиков, должны предоставлять информацию непосредственно для заполнения налоговой декларации.

В нее включены отдельные расходы, учитываемые при налогообложении (амортизация, остаток транспортных расходов, убытки (результаты деятельности) обслуживающих производств), внереализационные и прочие расходы и все доходы текущего периода, а также результаты отдельных финансовых операций (реализация амортизируемого имущества, реализация прочего имущества, включая товары, реализация прав и уступки права требования).

И буквально несколько слов о группе регистров учета целевых средств некоммерческими организациями. Как раз структура этой группы выше всяких похвал и с точки зрения внутренней логики, и в смысле соответствия НК РФ. Некоммерческие организации должны вести по целевым средствам всего три регистра: регистр поступлений (что получено), регистр учета их использования (что куда направлено) и регистр нецелевого использования (если какие-то средства использованы не по назначению).

Таким образом, общий анализ понятийного аппарата предлагаемых принципов, состава групп регистров и перечня входящих в них отдельных регистров подводит нас к малоутешительному выводу: разработчикам системы налогового учета, похоже, не удалось сформировать методологически цельный рабочий инструмент, применение которого при организации налогового учета избавляло бы предприятие от всех проблем и было бы логически цельным, обоснованным и всесторонне продуманным. Как и большинство документов, имеющих отношение к вопросам исчисления налогов, подсчета доходов и расходов, учета имущества и операций, так называемая система налогового учета страдает очевидным перекосом в сторону экстенсивного метода формирования (то есть через перечисление элементов, связь которых между собой либо отсутствует, либо базируется на несущественных признаках). Поэтому для использования на практике регистров, рекомендованных МНС РФ, налогоплательщикам придется предварительно осуществлять дополнительные "компоновочные" действия, целью которых как раз и будет являться организация налогового учета по привычным (и в силу этого внутренне логичным и обоснованным) направлениям.

В силу отмеченных особенностей анализируемого документа нецелесообразно характеризовать отдельные группы регистров (в том виде, в котором они сформированы авторами системы налогового учета) с позиций принципов или закономерностей их применения в процессе формирования налоговой базы и исчисления причитающихся к уплате сумм налогов. Нам придется произвести перегруппировку регистров в привычном разрезе отдельных аспектов финансово-хозяйственной деятельности предприятия (по операциям).

После этого можно будет рассмотреть, как отражается комплекс действий в этих рамках в применимых регистрах налогового учета (вне зависимости от того, к каким группам их отнесли авторы информационного сообщения). Используя данную методику, мы получаем возможность на практических примерах проанализировать удобство (или неудобство) применения рекомендованных налоговых регистров, "закрытость" всех налоговых моментов, связанных с тем или иным аспектом деятельности. На основе этого можно определить, достаточны ли количество и состав рекомендованных налоговых регистров (и соответственно выявить нехватку регистров или показателей), а также, возможно, предложить варианты модификации стандартных налоговых и (или) бухгалтерских регистров для более адекватного решения проблем налогового учета.

С сожалением приходится предупредить, что мы вынуждены отказаться от рассмотрения рекомендованных регистров. Чтобы привести их в соответствие с положениями новой редакции Налогового кодекса РФ, в порядок их применения понадобилось бы внести слишком много изменений по сравнению с первоначальным текстом Информационного сообщения. Это значило бы нарушить авторскую целостность системы налогового учета, предлагаемой налоговым ведомством.