3.3. Что делать с амортизацией, накопленной до 2002 года?

Возникает вопрос об учете амортизации, начисленной до 1 января 2002 года, ежемесячная норма которой была существенно меньше (всего чуть больше 1,04% в месяц). Данный аспект недостаточно однозначно отражен даже в новой редакции главы 25 НК РФ, хотя неудобство от этой неопределенности становилось очевидным при первом же знакомстве с текстом главы. Положения статьи 322 до сих пор толкуются двояко: пункт 1 понимают и как требование привести ранее начисленную амортизацию к нормам, рассчитанным по новым правилам (с учетом классификации основных средств по амортизационным группам), и как указание оставить амортизацию за период до 1 января 2002 года в неприкосновенности.

По нашему мнению, в анализируемой ситуации необходимо ориентироваться на принцип действия нормативных актов во времени. Поскольку прежде амортизация начислялась по правилам Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Положения о составе затрат, а новый порядок формирования и учета амортизационных начислений вступил в силу только с начала текущего года, то оснований для того, чтобы пересматривать начисленную до 1 января 2002 года амортизацию, формально не имеется. Поэтому представляется обоснованным использование вновь сформированной нормы амортизационных отчислений только с указанной даты, без какой-либо дополнительной корректировки "входящей" амортизации. Правда, следствием такого подхода будет то, что данный объект износится не за установленный на основании классификации амортизационных групп срок, а позже, зато применение изложенных аргументов строго базируется на тексте НК РФ.

В подобной ситуации налоговые органы вряд ли будут иметь какие-либо претензии к налогоплательщику, то есть данный вариант основан на принципе осмотрительности. Во всяком случае, по основным средствам, бывшим в употреблении, применяется аналогичный подход (п.12 ст.259).

Возможен, конечно, и иной подход, при котором предприятие осуществит доначисление "входящей" амортизации до сумм, которые соответствуют истекшему с момента начала эксплуатации сроку по новым нормам амортизации. В этом случае возникнет определенная разница, которую, продолжая логическую схему, следовало бы списать на налоговые расходы (возможно, не единовременно, а равномерно распределив на расходы всего года). Однако, поскольку при этом затрагивается налоговая база, подход должен быть четко обоснован с опорой (ссылками) на текст главы 25. Такой возможности, к сожалению, на текущий момент нет. Представляется, что данный случай не подпадает под предусмотренный в статье 10 Федерального закона N 110-ФЗ пример с "различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными главой 25 Налогового кодекса".

Пример

Продолжим наш пример. В отношении копировального устройства ситуация иная, поскольку он достаточно продолжительное время амортизировался в период "до главы 25". С учетом новых правил копир отражается в налоговом учете по остаточной стоимости, однако в ее определении (с учетом вышеизложенного) имеются варианты. Полный срок полезного использования данного объекта (4 года) - это 48 месяцев,

то есть оставшийся срок эксплуатации составляет 33 месяца (48 - 15). Ежемесячную норму амортизации определяем исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования в соответствии с формулой пункта 4 статьи 259 НК РФ:

К = (1/33) х 100% = 3,03%.

А вот как выглядят два указанных варианта расчета "входящей" амортизации.

1. "Входящая" амортизация - 1875 руб. (15 мес. х 1,0416% х 12 000 руб.), остаточная стоимость - 10 125 руб. Ежемесячная амортизация копира в течение 2002 года - 306,79 руб. За 2002 год будет начислено 3681,48 руб. амортизации, остаточная стоимость на конец года составит 6443,52 руб.

2. "Входящая" амортизация - 1875 руб. - корректируется исходя из новой ежемесячной нормы амортизации 3,03 процента до суммы 5454 руб. (15 мес. х 3,03% х 12 000 руб.), и тогда остаточная стоимость составит 6546 руб., а ежемесячная норма амортизации - 198,34 руб.

Возникающая разница в сумме 3579 руб. могла бы быть включена в состав расходов будущих периодов и равномерно списываться на расходы текущего года, например, в продолжение 12 ближайших месяцев (в течение "переходного периода").

Исходя из "скорректированной" остаточной стоимости, амортизация за 2002 год начисляется в сумме 2380,08 руб. (198,34 руб. х 12 мес.). Остаточная стоимость копира на конец года с учетом корректировки составила бы 4165,92 руб.

К сожалению, глава 25 не предусматривает даже возможности отнести сумму корректировки "входящей" амортизации за счет собственных средств организации, и вообще второй вариант выглядит хоть и достаточно логичной, но несколько вольной фантазией на тему главы 25 НК РФ. Изменения и дополнения, вошедшие в Налоговый кодекс Федеральным законом N 57-ФЗ, хотя и ввели достаточно новшеств в порядок начисления амортизации, но указанную проблему так до конца и не решили. Так что остается ждать: возможно, что по этому поводу с определенностью выскажутся налоговые органы, которые в ближайшее время так или иначе должны привести свои методические рекомендации к главе 25 в соответствие с обновленными положениями НК РФ.