1. Плательщики налога на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц уплачивают физические лица, которые являются налоговыми резидентами Российской Федерации, или не являются, но получают доходы от источников в РФ.

Понятие "физическое лицо" как другое название понятия "гражданин" введено Гражданским кодексом РФ (глава 3). К "физическим лицам" в терминах Налогового кодекса РФ относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (п.2 ст.11).

В отдельную категорию плательщиков налога на доходы физических лиц выделены индивидуальные предприниматели. К ним относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы (п.2 ст.11 НК РФ).

Понятие "налоговый резидент" закреплено в статье 11 НК РФ, согласно которой им является физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Налоговыми резидентами РФ на начало отчетного периода с последующим уточнением, исходя из количества дней фактического нахождения на территории Российской Федерации по итогам отчетного налогового периода, признаются:

- граждане РФ, зарегистрированные по месту жительства и по месту временного пребывания в пределах РФ;

- иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации;

- иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации. Для этого они должны быть зарегистрированы в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоять на 1 января 2001 года в трудовых отношениях с какими-либо организациями. Такими организациями могут быть филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ. Трудовой контракт, заключенный с указанными гражданами, должен предусматривать, что в текущем календарном году они работают в РФ свыше 183 дней.

Если иностранное физическое лицо, временно пребывающее на территории РФ, в течение календарного года прекращает трудовые отношения с налоговым агентом и выезжает за пределы Российской Федерации до истечения 183 дней, оно перестает быть налоговым резидентом. Налог на его доходы пересчитывается по повышенной ставке (не 13%, а 30%). Аналогичная ситуация может возникнуть и с российским гражданином, который выехал за границу в служебную командировку, на отдых или лечение и пробыл там более 183 дней по совокупности в течение календарного года, либо выехал на постоянное место жительства за границу до истечения 183 дней пребывания в России в календарном году.

Для правильного определения срока пребывания гражданина на территории страны необходимо руководствоваться статьей 6.1 НК РФ. Согласно данной статье, течение срока фактического нахождения физического лица на российской территории начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ. Течение срока нахождения физического лица за пределами территории РФ начинается со следующего дня после его отъезда за пределы РФ.

Даты отъезда и прибытия физических лиц на территорию Российской Федерации устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Для граждан РФ таким документом является загранпаспорт гражданина РФ образца 1997 года или загранпаспорт гражданина СССР образца до 1997 г., служебный паспорт, дипломатический паспорт, паспорт моряка. Для иностранных граждан и лиц без гражданства - их действительный документ, удостоверяющий личность гражданина и признаваемый в Российской Федерации в этом качестве. При этом иностранные граждане и лица без гражданства, если иное не предусмотрено международными договорами РФ, могут въезжать на территорию РФ и выезжать с территории РФ при наличии российской визы. Если отметки пропускного пункта в удостоверяющем личность документе отсутствуют, то могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания гражданина на территории РФ.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:

- на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

- на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина;

- на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное место жительства за пределы российской Федерации.

Пример 1

Гражданин РФ работает в российской организации. 29 января 2001 года он был направлен в служебную загранкомандировку. В загранпаспорте проставлена дата выезда за пределы территории РФ - "29.01.01". Вернулся гражданин в Россию 6августа 2001 года, в паспорте проставлена дата пересечения границы: "06.08.01". Отсчет дней пребывания за пределами территории РФ начинается с 30 января 2001 года и заканчивается 5 августа 2001 года. Этот период составляет 188 дней. На территории РФ гражданин находился в 2001 году 177 дней (365 - 188), то есть меньше 183 дней, поэтому он не признается налоговым резидентом РФ.

Пример 2

Гражданин РФ работает в российской организации. В течение календарного года продолжительностью 365 дней он три раза направлялся в служебные загранкомандировки сроком на 100 дней, 20 дней и 40 дней, всего продолжительность служебных загранкомандировок составила 160 дней (100 + 20 + 40). Кроме того, гражданин выезжал на лечение за границу на срок 24 дня. В общей сложности гражданин провел за границей 184 дня (160 + 24), а на территории РФ - 181 день (365 - 184), то есть менее 183 дней. Таким образом, гражданин не признается налоговым резидентом Российской Федерации.

Пример 3

Гражданин РФ работает на российском предприятии и получает доход в виде заработной платы. 28 апреля 2001 года он уезжает на постоянное место жительства в Литву. Период пребывания российского гражданина на территории РФ в течение 2001 года составит 115 дней. Следовательно, гражданин не является налоговым резидентом РФ.

К каким же налоговым последствиям приведут ситуации, описанные в примерах 1, 2 и 3, в свете нового налогового законодательства? Статьей 224 главы 23 НК РФ установлена ставка для налогообложения любых доходов, получаемых физическими лицами - нерезидентами от российских источников, в размере 30 процентов. При этом не имеет значения, во исполнение каких отношений налогоплательщика с налоговым агентом произведена выплата доходов. Кроме того, доходы, полученные налогоплательщиком-нерезидентом, не уменьшаются на стандартные вычеты при исчислении налога на эти доходы. Поэтому бухгалтерия российской организации, установив, что ее работник в отчетном налоговом периоде имеет статус налогового нерезидента, должна пересчитать налог на доходы последнего по ставке 30% без предоставления налоговых вычетов.

Пример 4

Российская организация имеет разрешение Федеральной миграционной службы России на привлечение иностранных работников и заключает трудовые контракты с иностранными гражданами на календарный год. Налог на доходы иностранных работников российская организация должна исчислять с 1 января 2001 года по ставке 13 процентов с предоставлением стандартных вычетов. При этом контракт должен предусматривать, что в 2001 году работник проработает в организации не менее 183 дней. Рассмотрим два варианта:

1) контракт с гражданином Казахстана заключен с 1 ноября 2000 года по 31 октября 2001 года. В 2001 году гражданин будет находиться на территории России в течение 304 дней. В таком случае он признается налоговым резидентом РФ с 1 января 2001 года;

2) контракт с гражданином Латвии заключен с 1 апреля 2000 года по 31 марта 2001 года. Далее контракт не продляется, и гражданин выезжает за пределы территории России. В 2001 году гражданин, находясь на территории РФ 90 дней, то есть менее 183 дней, не будет признан налоговым резидентом РФ.

Пример 5

Иностранный гражданин работает в постоянном представительстве инофирмы, находящейся в Российской Федерации. По итогам 2001 года он не может быть признан налоговым резидентом РФ. Однако доходы, полученные им от работы в представительстве, подлежат обложению налогом на основании статьи 208 НК РФ как доходы от источников в Российской Федерации. Ставка налога в данном случае будет составлять 30 процентов. Отметим, что ранее, согласно Закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц", указанные доходы рассматривались как доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации, и по российскому законодательству не подлежали налогообложению.

Пример 6

Российская организация арендует у гражданина Украины принадлежащую ему квартиру в Москве. Гражданин-арендодатель постоянно проживает на Украине. Он не является налоговым резидентом РФ, поэтому российская организация при перечислении (выплате) ему арендной платы должна удерживать из его дохода в виде арендной платы и перечислять в бюджет налог по ставке 30 процентов.