6.2. Налоговый учет бюджетных кредитов

Поступления бюджетных кредитов, независимо от формы договоров, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не является доходом организации, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Возврат суммы долга по бюджетному кредиту не является расходом, учитываемым для налогообложения (п.12 ст.270 НК РФ).

В случае если организация получила бюджетный кредит на возвратной основе с выплатой процентов, то проценты включаются в состав внереализационных расходов (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Указанные расходы отражаются в приложении 7 к листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам" Расчета по налогу на прибыль.

Если бюджетный кредит выдан на срок более чем на один квартал (месяц), проценты включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Особенности при отнесении процентов по долговым обязательствам к расходам установлены в статье 269 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ разрешает организациям выбирать, какой порядок применять при признании процентов расходами. В пункте 1 статьи 269 НК РФ определены два варианта признания процентов по долговым обязательствам расходами:

1) Проценты по заимствованиям независимо от их формы, в том числе по бюджетным кредитам, признаются расходами, если размер начисленных процентов по бюджетному кредиту существенно не отличается от среднего уровня процентов, взимаемых по бюджетным кредитам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, признаются обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

2) Предельная величина процентов признается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Выбор метода учета остается за организацией, которой следует закрепить его в учетной политике.

Порядок расчета процентов при первом и втором вариантах был рассмотрен в разделе 5.2.4 данной книги.

Если организация получает бюджетный кредит в иностранной валюте, то могут возникнуть курсовые разницы при пересчете величины задолженности полученного кредита и при расчете процентов. Курсовые разницы для целей налогового учета включаются в состав внереализационных доходов (расходов) и отражаются в Приложении 7 к листу 02 или Приложении 6 к листу 02 Расчета по налогу на прибыль соответственно.

Поясним сказанное на примере 12.

Пример 12

Решением Правительства города Москвы фабрике ЗАО "Вымпел" (далее Общество) выделен бюджетный кредит на срок три года в размере 3 000 000 000 руб. на возвратной основе. Кредит выделен на приобретение оборудования. Начисление процентов по кредиту, согласно условиям договора, производится в размере одного процента от суммы предоставленного кредита. Выплата процентов по договору производится ежемесячно. Погашение кредита начинается с января 2003 года, выплата процентов - с декабря 2003 года. В случае если Общество в течение трех лет будет выпускать только детский ассортимент, то оно освобождается от обязанности возврата кредита и процентов по нему.

Общество в учетной политике установило порядок отражения и принятия бюджетных средств к учету как возникновение целевого финансирования и задолженности.

Уведомление о выделении бюджетных средств Общество получило 15 октября 2002 года. Бюджетный кредит в размере 3 000 000 000 руб. был зачислен на специальный счет в банке "Москва" 1 ноября 2002 года. Оборудование было приобретено в январе 2003 года, сдано в эксплуатацию в июне 2003 года

Бухгалтерские проводки, которые необходимо сделать бухгалтеру Общества, приведены в табличной форме.

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Бухгалтерские проводки|              Содержание операции               |

|——————————————————————|————————————————————————————————————————————————|

|Дебет 76   |Кредит 86 |При получении уведомления о выделении  бюджетных|

|           |          |средств 15 октября 2002 г. в размере   3 000 000|

|           |          |000 руб.                                        |

|———————————|——————————|————————————————————————————————————————————————|

|Дебет 55   |Кредит 76 |При получении  ЗАО субсидий  в  виде  бюджетного|

|Дебет 76   |Кредит 67 |кредита 1 ноября 2002 г. в размере 3 000 000 000|

|           |          |руб.                                            |

|———————————|——————————|————————————————————————————————————————————————|

|Дебет 08   |Кредит 67 |Начисление процентов по полученному  кредиту  за|

|           |          |период монтажа и ввода оборудования в эксплуата-|

|           |          |цию                                             |

|———————————|——————————|————————————————————————————————————————————————|

|Дебет 67   |Кредит 76 |Начисление процентов  по  полученному   кредиту,|

|           |          |после ввода в эксплуатацию оборудования         |

|———————————|——————————|————————————————————————————————————————————————|

|Дебет 76   |Кредит 51 |Перечисление процентов по полученному кредиту  в|

|           |          |декабре 2003 г.                                 |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

При предоставлении бухгалтерской отчетности за 2002 год Общество должно раскрыть в пояснительной записке к годовой отчетности информацию о характере и величине бюджетных средств, которые были отражены в учете, о величине и назначении бюджетного кредита.

Сумма начисленных процентов по бюджетному кредиту до ввода в эксплуатацию оборудования будет включаться в стоимость указанного оборудования, а после его ввода отражаться в составе операционных расходов.

Рассмотрим порядок отражения в налоговом учете Общества процентов по бюджетному кредиту.

Предположим, что в учетной политике Общества отражено, что предельная величина процентов по рублевым долговым обязательствам принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Для упрощения расчетов будем считать, что ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 60 процентов годовых. В этом случае, предельная величина процентов, принимаемых для целей налогового учета, будет равна 66% (60% х 1,1).

Сумма процентов по кредиту, которую организация должна начислять ежемесячно, составляет 833 333,33 руб. ((3 000 000 000 руб. х 1%): 36 мес.).

Предельная величина процентов, принимаемых для целей налогового учета, будет равна 55 000 000 руб. ((3 000 000 000 руб. х 66%): 36 мес.). Данная сумма рассчитанных процентов будет отражаться в составе внереализационных расходов.