2.5.1. Сторона в договоре

Определение статуса вашего контрагента по договору имеет важное значение, поскольку влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета.

Из текста договора должно ясно следовать, кто является стороной в договоре: юридическое лицо, обособленное подразделение предприятия, просто гражданин либо гражданин-предприниматель, иностранная организация и т.д.

По статусу контрагента можно определить два налоговых момента:

- является ли субъект плательщиком НДС;

- возникает ли необходимость по удержанию соответствующих налогов (НДС, налоги на доходы) у источника выплаты.

В настоящее время в общем случае НДС самостоятельно уплачивают организации (юридические лица, включая их обособленные подразделения) и индивидуальные предприниматели.

Не уплачивают НДС все физические лица, а в соответствующих случаях также организации и индивидуальные предприниматели, в частности: использующие соответствующие освобождения от налогообложения НДС некоторых хозяйственных операций согласно ст.146 и ст.149 Налогового кодекса РФ, либо освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС согласно ст.145 НК РФ, либо перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности согласно ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (только в отношении этих видов деятельности), либо (только в отношении организаций) перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности согласно п.2 ст.1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Исходя из этого, можно провести экономический анализ планируемой сделки. Так, если за одну и ту же сумму покупать материалы у плательщика НДС и у неплательщика, то можно достичь разных результатов: либо увеличить себестоимость продукции, либо возвратить сумму уплаченного НДС из бюджета.

Покупатель в разных ситуациях получит следующие результаты:

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|                          |                Продавец                    |

|                          |————————————————————————————————————————————|

|                          |Продавец-плательщик  |Продавец-неплательщик |

|                          |НДС                  |НДС                   |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|                         Покупатель-плательщик НДС                     |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Договорная цена ТМЦ:      |120 у.е. (в том числе|    120 у.е.          |

|                          |НДС 20 у.е.)         |                      |

|——————————————————————————|—————————————————————|——————————————————————|

|Отнесено на себестоимость |   100 у.е.          |    120 у.е.          |

|——————————————————————————|—————————————————————|——————————————————————|

|Возмещено из бюджета      |    20 у.е.          |       -              |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|                        Покупатель-неплательщик НДС                    |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Договорная цена ТМЦ:      |120 у.е. (в том числе|    120 у.е.          |

|                          |НДС 20 у.е.)         |                      |

|——————————————————————————|—————————————————————|——————————————————————|

|Отнесено на себестоимость |   120 у.е.          |    120 у.е.          |

|——————————————————————————|—————————————————————|——————————————————————|

|Возмещено из бюджета      |       -             |       -              |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Как правило, предприятию-плательщику НДС нецелесообразно увеличивать себестоимость за счет лишения возможности на возмещение сумм НДС уплаченных из бюджета. Поэтому при анализе проекта договора бухгалтер может предложить не заключать данную сделку ввиду ее экономической необоснованности или предложить скорректировать договорную цену товара.

В отношениях между сторонами по договору налоговое законодательство предусматривает три случая удержания налога у источника выплаты (налогового агента):

- удержание налога на доходы с физических лиц;

- удержание налога на прибыль с иностранных организаций, получающих доходы от источника в РФ, не связанные с деятельностью постоянного представительства иностранной организации;

- удержание НДС с иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах, при приобретении у них товаров (работ, услуг), а также с суммы уплачиваемой арендной платы при аренде федерального, муниципального имущества и имущества субъектов РФ (удержание НДС производится в том числе и налоговыми агентами, которые освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст.145 Налогового кодекса РФ).

При удержании налога на доходы физических лиц необходимо учитывать следующие особенности.

Во-первых, согласно п.2 ст.226 Налогового Кодекса РФ налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с доходов индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, при условии предъявления ими свидетельства о государственной регистрации либо иного документа, свидетельствующего о том, что данное лицо стоит на налоговом учете. При этом необходимо учитывать, что налог на доходы физических лиц не удерживается только по тому виду деятельности, доходы от которого непосредственно контролируются налоговыми органами.

Исходя из данного требования бухгалтер должен установить, приложена ли копия соответствующего свидетельства о государственной регистрации предпринимателя к проекту договора.

Во-вторых, согласно ст.207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (т.е. находящихся на территории РФ менее 183 дней в календарном году, в том числе граждане государств-участников СНГ).

При этом согласно п.3 ст.224 НК РФ налоговая ставка в отношении любых видов доходов (кроме доходов, не подлежащих налогообложению согласно ст.217 НК РФ), получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, устанавливается в размере 30% (в том числе по доходам, которые подлежат налогообложению у российских граждан по ставке 35%, а также по доходам в виде дивидендов, облагаемых у российских граждан по ставке 6%). Кроме того, указанные лица не имеют права на получение предусмотренных НК РФ налоговых вычетов (ни стандартных, ни социальных, ни имущественных, ни профессиональных). Так, например, если гражданин, не имеющий постоянного места жительства в РФ, продает какие-либо товары, то с него необходимо удержать налог на доходы по ставке 30%.

Следовательно, если у бухгалтера возникают сомнения относительно статуса гражданина (например, если он иностранец), то перед подписанием договора следует уточнить его постоянное место жительства и налоговый статус. При этом необходимо иметь в виду, что в конце налогового периода (на 1 января следующего года) следует произвести уточнение налогового статуса указанного гражданина (не стал ли он на эту дату нерезидентом РФ или, напротив, перешел в разряд резидентов) с соответствующим уточнением и перерасчетом суммы налога на доходы, подлежащей удержанию с данного физического лица. Соответствующие рекомендации даны в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц", утвержденных Приказом МНС РФ от 29.11.2000 г. N БГ-3-08/415.

Налоговыми резидентами РФ на начало нового налогового периода (календарного года) считаются следующие лица:

1) граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ;

2) иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в РФ;

3) иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоящие на 1 января 2001 г. в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ, предусматривающие продолжительность работы в РФ в текущем календарном году свыше 183 дней.

Кроме того, согласно ст.215 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению доходы отдельных категорий иностранных граждан (персонал представительств иностранных государств и члены их семей, сотрудники международных организаций), связанные с работой в этих представительствах или уставной деятельностью международных организаций и при условии, что законодательством иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских граждан.

С доходов физических лиц, не связанных с дипломатической или консульской службой или работой в представительстве иностранного государства, уставной деятельностью международных организаций, налог на доходы подлежит удержанию у источника выплаты в общеустановленном порядке.

Таким образом, при работе с указанными категориями иностранных граждан необходимо выяснить два момента: связан ли доход физического лица с деятельностью в представительстве иностранного государства или международной организации и имеется ли соответствующий международный договор РФ с данным иностранным государством.

При заключении контрактов с инофирмами необходимо разрешить вопрос об удержании налога на прибыль и НДС у источника выплаты.

Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом при каждой выплате дохода, установлены ст.310 НК РФ.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производятся налоговым агентом в следующих случаях:

1) когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде,

2) когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст.284 НК РФ предусмотрена нулевая налоговая ставка,

3) когда осуществляются выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям,

4) когда осуществляются выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ.

В зависимости от вида получаемого иностранной организацией дохода применяются различные налоговые ставки, предусмотренные ст.284 НК РФ.

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранной организации, перечисляется налоговым агентом либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.

Таким образом, если возникает вопрос об удержании налога с доходов, то бухгалтеру необходимо поставить вопрос о предоставлении инопартнером соответствующего надлежащим образом оформленного уведомления. Если данный документ предоставлен не будет, то следует удержать налог у источника выплаты.

В соответствии с п.2. ст.144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ в порядке, предусмотренном ст.83 и 84 НК РФ. Письмом МНС РФ от 19 января 2001 г. N ММ-6-12/46 до налоговых органов и налогоплательщиков доведены конкретные рекомендации по постановке на учет плательщиков НДС. В этом случае иностранное предприятие самостоятельно уплачивает НДС в общем порядке.

Согласно ст.161 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС, обязаны в качестве налоговых агентов определить сумму дохода иностранного лица от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС и удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога. При этом согласно п.3 ст.171 НК РФ суммы налога, уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами подлежат возмещению из бюджета (вычету). Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл.21 Налогового кодекса РФ, и при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 ст.171 НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов продавца.

Таким образом, налоговый агент для того, чтобы не удерживать с иностранных партнеров НДС, должен потребовать представления свидетельства о постановке иностранной организации на налоговый учет в качестве плательщика НДС. В противном случае возникает обязанность по удержанию из доходов партнера и перечислению в бюджет соответствующей суммы налога за счет средств, подлежащих перечислению иностранному партнеру или другим лицам, указанным им (п.4 ст.173 НК РФ).