2.5. Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС является важнейшим косвенным налогом на потребление, взимаемым в 42 государствах, в том чис­ле в 17 европейских. Его наличие в налоговой систе­ме служит обязательным условием вступления в ЕС, поскольку он аккумулирует значительные финансо­вые средства в бюджете Сообществ.

Налог на добавленную стоимость представляет собой многоступенчатый косвенный налог, взимаемый на каждой стадии движения товара (услуги), начиная с первого производственного цикла и заканчивая про­дажей товара потребителю.

Отличия НДС в отдельных государствах, как правило, связаны с особенностями определения неко­торых его элементов.

Субъектами налогообложения могут быть физи­ческие и юридические лица, осуществляющие ком­мерческую деятельность и определяемые в качестве

плательщиков соответствующим налоговым законом. При этом наряду с частными юридическими лицами закон обычно называет и государственные органы, государственные компании, местные органы властиг другие организации, созданные на основе публично-правового акта, но осуществляющие коммерческие операции по продаже товаров и услуг.

Определяя субъект обложения НДС, следует раз­личать юридических и экономических плательщиков налога. Юридическим плательщиком является физи­ческое или юридическое лицо, которое уплачивает налог в соответствии с законом. Экономическим пла­тельщиком становится конечный потребитель товара или услуги, несущий бремя налога в форме части продажной цены товара (услуги).

Налогооблагаемой базой НДС служит новая часть стоимости товара (услуги), появившаяся на очеред­ной стадии его прохождения. Например, часть сто­имости, добавленная производителем товара к стоимо­сти материалов, из которых он сделан, для создания нового изделия, передаваемого в сферу распределе­ния.

НДС необходимо отличать от другого многосту­пенчатого налога — налога с оборота. Налоговой ба­зой последнего является валовая стоимость товара на каждой стадии его движения от производителя к по­требителю. Таким образом, налог накапливается на каждой стадии движения товара. При определении налоговой базы НДС учитывается лишь добавленная стоимость и предусматривается вычет из "нового" НДС налога на добавленную стоимость, уплаченного на всех предыдущих стадиях прохождения товара (т. е. ранее уплаченных НДС).

Порядок исчисления налога основан на прямом аддитивном1 методе, косвенном аддитивном методе, методе прямого вычитания или косвенного вычита­ния.

Самым применимым является четвертый, зачет­ный метод по счетам, поскольку он наиболее "про­зрачен" для проверки и позволяет использовать диф­ференцированную ставку налога.

Законодательство предусматривает несколько видов ставок налога на добавленную стоимость: стан­дартную, пониженную и повышенную. Пониженная ставка, как правило, устанавливается в отношении социально значимых товаров (услуг), например про­довольственных товаров, медицинских услуг.

Налоговые льготы выражаются в установлении пониженной ставки или в полном освобождении от налога. При этом освобождению от налога подлежит лишь добавленная стоимость на стадии перехода то­вара (услуги) к конечному потребителю.

Обычно от НДС освобождаются основные виды продовольствия, школьные товары и услуги, услуги врачей, транспортные услуги, газеты, радиовещание и т. п.

В этих случаях ставка налога либо не устанав­ливается вообще, либо является нулевой. Различие заключается в том, что последний продавец может требовать компенсации той части стоимости товара (услуги), которую он не перекладывает на покупате­ля в цене товара в силу нулевой ставки НДС. Нулевая ставка применяется в государствах — членах ЕС в отношении экспортируемых товаров.

1 Термин "аддитивный" происходит от английского глагола to add (добавлять).

Место НДС в системе финансирования государ­ственного бюджета зависит от проводимой в стране налоговой политики. Однако даже в тех государст­вах — членах ЕС, где налоговые обязательства рас­пределяются примерно одинаково между косвенны­ми и прямыми налогами, на долю НДС приходится заметная часть бюджетных поступлений от косвенно­го налогообложения. К тому же качество источника системы "собственных ресурсов" Сообществ ставит НДС в особое положение, поскольку правовое регу­лирование системообразующих налогов осуществля­ется преимущественно нормами интеграционного пра­ва. И хотя этот источник финансирования европей­ского бюджета наполняется лишь за счет единой про­центной надбавки к национальному налогу, все его элементы составляют предмет законотворчества ЕС. Этим объясняется то, что в правовом регулировании НДС государств-членов почти не осталось серьезных различий: основные вопросы гармонизации националь­ного законодательства практически решены.

Сравнимое положение сложилось и в отношении индивидуальных акцизов на отдельные виды товаров. Европейские Сообщества приняли серию директив, которые гармонизировали национальное законодатель­ство об акцизах на табак, алкоголь и минеральные масла, установив общий подход к регулированию ос­новных элементов этих налогов.

В налоговых системах государств-членов НДС,

индивидуальные акцизы и таможенные пошлины пред­

ставляют собой те виды обязательных платежей, ре­

гулирование которых осуществляется на основе норм

интеграционного права, имплементированных в наци­

ональный правопорядок. < v

Помимо налогов, представляющих собой пред­мет комбинированного регулирования актов националь­ного и интеграционного права, и налогов, в отноше­нии которых такой подход будет складываться по мере развития процессов интеграции, налоговые системы государств-членов содержат и другие виды налогов, правовое регулирование которых не подлежит гармо­низации актами институтов ЕС. К этой группе обяза­тельных налоговых платежей относятся как централь­ные, так и местные налоги, доходы от которых обес­печивают финансовую самостоятельность субъектов федераций и регионов и не имеют отношения к созда­нию и функционированию единого рынка.

Наряду с налогом на прирост капитала (за ис­ключением доходов, получаемых от трансграничных операций) не подлежат регулированию интеграцион­ным правом взносы в фонды социального назначения и налоги с деловых операций (гербовый налог, регис­трационный налог, концессионный налог). К исклю­чительной национальной юрисдикции также относят­ся налоги на недвижимость, поимущественный налог, поземельный налог, промысловый налог, различные налоги, связанные с владением автомобилем, и т. д. Этот перечень можно продолжить, поскольку в каж­дом государстве, особенно имеющем федеративное устройство или автономии регионов, существуют мно­гие другие виды налогов, составляющие источники доходов местных бюджетов и регулируемые нацио­нальным законодательством. Особую сложность с точки зрения разграничения компетенции центральной и ме­стной власти (и соответствующего правового регули­рования) представляют налоги, поступления от кото­рых распределяются между центральными и регио­нальными бюджетами, например подоходный налог в

ФРГ, Австрии, Люксембурге, Испании, Дании и Бельгии, а также налоги, которые центральное пра­вительство уступает регионам, как это имеет место в Испании.

Разграничение налоговой юрисдикции централь­ной и региональной власти является результатом дли­тельной работы и компромисса, достигнутого на ос­нове принципа налогового федерализма и отражаю­щего особенности социально-экономического и исто­рического развития каждого европейского государ­ства.

Сравнительный анализ источников налогового права государств-членов показывает, что даже об­щие вопросы, такие как основы налоговой системы и налоговой юрисдикции центральных и местных орга­нов власти, совершенно по-разному закрепляются в конституциях и тем более конкретизируются в теку­щем законодательстве. Поэтому эффективность евро­пейского налогового права будет во многом зависеть от того, как сложится соотношение норм интеграци­онного и национального законодательства в налого­вой юрисдикции ЕС и государств-членов. Если Сооб­щества смогут сохранить компромисс общеевропей­ских и региональных интересов на основе принципов пропорциональности и субсидиарное™, то европей­ское налоговое право имеет хороший шанс стать эф­фективным средством обеспечения стабильности и справедливости регулируемых отношений.