§ 2. Соотношение форм интеграционного и национального права в регулировании налоговых отношений

Выбор правовой формы зависит от целей регули­рования и воли принимающего властное решение. В Европейских Сообществах возможности выбора пра­вовой формы определяются учредительными догово­рами и позицией государств-членов Благодаря даль­новидности составителей учредительных актов у го-

8*

222   Глава 4 Соотношеже интеграционного и национального права

§ 2. Соотношение форм в регулировании налоговых отношений 223

сударств-членов достаточно вариантов решения лю­бой из задач, определяемых договорами, поэтому обыч­но проблема выбора связана с их готовностью при­нять определенное общеобязательное решение. Там, где, по мнению государств, условия для принятия актов интеграционного права еще не сложились, про­должает действовать национальное законодательство. Однако те вопросы, по которым согласие государств достигнуто, становятся предметом нормотворчества институтов ЕС и обретают наиболее эффективную, с их точки зрения, правовую форму. Соотношение пра­вовых форм, используемых для регулирования нало­говых отношений в ЕС, и представляет наибольший теоретический интерес не только в смысле проблемы их выбора, но и потому, что при отсутствии пози­тивного интеграционного законодательства его про­белы восполняет Европейский Суд.

Соотношение правовых форм регулирования от­ношений в ЕС и способы их применения получили в научной литературе название "позитивной и негатив­ной интеграции" (positive/negative integration)1, "по­зитивной и негативной гармонизации или сближения" (positive/negative harmonization or approximation)2. Эти понятия не упоминаются в актах первичного и вто­ричного права ЕС. Они вошли в употребление через доктрину как авторское представление о юридичес­ких процессах, происходящих в Сообществах, и быс­тро прижились в ней, поскольку точно передают ха­рактер и особенности воздействия решений институ-

1              Terra В , Wattel P. European Tax Law. 1997. P. 1—2, Jimenez A. J.

M. Towards Corporate Tax Harmonization in the European

Community: an Institutional and Procedural Analysis. London—

The Hague—Boston, 1999. P. 205—206.

2              Williams D EC Tax Law. London—New York, 1998. P. 35.

tob EC на регулирование интеграционных процессов и достижение целей договоров. Понятие "интеграции" шире понятия "гармонизации и сближения" и пред­ставляется более точным для определения правовых действий институтов Сообществ. Именно оно и будет использоваться в настоящей работе1.

Позитивная интеграция означает создание пра­вовой базы на уровне ЕС для регулирования и разви­тия соответствующих отношений посредством коор­динации политики государств — членов ЕС и приня­тия совместных решений, а также сближения поли­тических позиций и актов национального права.

Применительно к налогам такая правовая база в основном сформулирована путем принятия соответству­ющих регламентов и директив, гармонизирующих за­конодательство о косвенных налогах или непосред­ственно регулирующих их функционирование (напри­мер, введение единой системы исчисления и уплаты НДС; гармонизация национального законодательства, определяющего функционирование налогов с оборо­та, таможенных пошлин и индивидуальных акцизов).

Негативная интеграция означает установление запретов на определенные виды действий, противо­речащих политике Сообщества, в договорах и актах институтов ЕС, а также в решениях Европейского Суда. Такой способ интеграции применяется преиму­щественно в отношении прямых налогов путем при­нятия Судом ЕС решений, запрещающих дискрими­нацию в налогообложении нерезидентов и доходов, полученных за границей.

1 В сущности, речь идет о регулировании отношений путем сочетания в принимаемых решениях обязывающих, уполномо­чивающих и запрещающих норм права.

224   Глава 4 Соотношение интеграционного и национального права

Оба подхода (позитивная и негативная интегра­ция) используются следующим образом.

Если совместные действия Сообщества (положи­тельная интеграция) не приводят к желаемым резуль­татам, то соответствующие вопросы решаются госу­дарствами-членами в рамках их компетенции с уче­том ограничений, установленных запретами ЕС (нега­тивная интеграция) на действия, противоречащие на­логовой политике Сообщества.

Проведенный ранее анализ нормативных актов, принятых институтами ЕС для гармонизации прямых и косвенных налогов Сообществ, освобождает от не­обходимости их повторного исследования. Однако на одном аспекте "положительной интеграции" следует остановиться. Речь идет о выборе правовой формы для учреждения налога или регулирования отдель­ных его элементов В праве государств-членов этот вопрос решается в соответствии с конституционным принципом учреждения и упразднения налога путем принятия парламентского закона. Государства-члены строго придерживаются данного принципа, обеспе­чивающего взвешенность и стабильность их налого­вого законодательства. В вопросах же изменения на­лога, т. е. внесения поправок в регулирование отдель­ных его элементов, подходы государств-членов раз­личаются. Например, в ФРГ и Великобритании пра­вительство имеет право принимать нормативные акты, изменяющие положения закона, регулирующего став­ки по отдельным видам налогов. Это не является на­рушением конституционного принципа, поскольку осуществляется в форме делегированного законода­тельства, т. е. на основе полномочий, переданных пра­вительству парламентом.

§ 2 Соотношение форм в регулировании налоговых отношений 225

В праве Европейских Сообществ вопрос о выбо­ре правовой формы для учреждения налога или регу­лирования отдельных его элементов имеет иную плос­кость рассмотрения.

Немногочисленные налоги ЕС, как правило, уч­реждаются в форме регламента, хотя какого-либо принципа, который бы устанавливал это правило, ни в договорах, ни в решениях Суда не закреплено. Вы­бор формы регламента, видимо, обусловлен его юри­дическими свойствами и законодательной процедурой в Совете, который в силу своего статуса принимает наиболее важные решения Сообществ. Что нее каса­ется отдельных элементов налогов, то выбор право­вой формы зависит от предмета регулирования и ре­шаемых задач Если целью регулирования является гармонизация национального законодательства о на­логах, то решение принимается в форме директивы Аналогичная правовая форма избирается и в случае установления норм интеграционного права, действие которых отложено во времени до момента готовности государств имплементировать их в национальном за­конодательстве. Если же целью регулирования эле­ментов налога является создание норм интеграцион­ного права прямого действия, то формой их учреж­дения обычно становится регламент. И все-таки сис­темообразующие налоговые акты Сообществ прини­маются в форме директив, которые содержат и нор­мы прямого действия, и отсылочные нормы, и нор­мы, уполномочивающие государства-члены регулиро­вать отдельные стороны налоговых отношений нацио­нальными законами Именно юридико-технические свойства директивы позволяют достигать целей регу­лирования путем изменений налогового законодатель­ства, осуществляемых по мере формирования необ-

226   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

ходимых организационно-правовых и социально-эко­номических условий в государствах ЕС.

Важно отметить, что "положительная интегра­ция" — это не только создание позитивного законо­дательства ЕС, но и принятие актов имплементации, выбор правовых форм которых имеет свои особеннос­ти в государствах-членах. Насколько эти формы эф­фективны и как они имплементируют акты интегра­ционного права — забота не только национальных судебных органов, но и Суда ЕС. Поэтому представ­ляется целесообразным подробно остановиться на воп­росах "негативной интеграции", тем более что имен­но такой подход к регулированию налогов ЕС прин­ципиально отличается от правовых способов, исполь­зуемых в условиях национальной юрисдикции госу­дарств-членов

Запреты действуют во всех сферах формирова­ния и функционирования ЕС, но в меньшей мере при­меняются в тех областях интеграции, где разработа­на и эффективно действует система интеграционных актов, которые имеют или прямое действие, или гар­монизировали национальное налоговое законодатель­ство таким образом, что необходимые отношения в рамках ЕС не требуют общих запретительных мер. Налоговые отношения, особенно в части прямых на­логов, на сегодняшний день к таким "продвинутым" областям отнести нельзя. Многое в налоговой сфере по-прежнему регулируется национальным законода­тельством, имеет свои особенности в отдельных госу­дарствах и требует — в целях общего рынка — нега­тивной интеграции. Такой подход достаточно эффек­тивен, поскольку устанавливает четкие рамки нало­говой политики государств-членов, в дальнейшем кон­кретизируемые актами институтов ЕС и корректиру-

§ 2. Соотношение форм в регулировании налоговых отношений 227

емые практикой Европейского Суда. Эти запреты сформулированы Судом в форме принципов и приме­няются к налоговым отношениям, возникающим в связи с любой деятельностью, результаты которой являют­ся предметом налогообложения. В процессе рассмот­рения и толкования положений договоров Суд устано­вил запрет тарифных и нетарифных барьеров на гра­ницах внутри Сообщества, а также запрет дискри­минации по признаку национальности или происхож­дения.

Эти запреты, устанавливаемые Судом, обеспе­чивают реализацию целей налоговой политики ЕС и, в частности, свободное движение товаров, лиц, ус­луг и капиталов.

Запрет тарифных и нетарифных барьеров

для свободного движения товаров, лиц,

услуг и капиталов

Нормы статей Договора о ЕС, закрепляющие зап­рет на ограничения свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов являются императивными и имеют прямое действие. Любые исключения из этого прин­ципа должны быть обоснованы и разъяснены в реше­ниях Европейского Суда.

Классическим примером такого подхода являет­ся решение по Делу № 120/79 (Cassis de Dijon) от 20 февраля 1979 года1. "Cassis de Dijon" — это алко­гольный напиток, импорт которого из Франции в ФРГ был запрещен Федеральной администрацией по мо­нополии на спиртные напитки на том основании, что в нем содержалось менее 25% спирта, а это наруша­ло установленные законом ФРГ о монополии на спирт­ные напитки нормы минимального содержания алко-

1 См : Case 120/79 (Cassis de Dijon), [1979] ECR 649.

228   Глава 4 Соотношение интеграционного и национального права

голя для определенных категорий питьевых изделий. Истец (компания Rewe-Zentral A. G.) счел установ­ленные национальным законом ограничения противо­речащими ст. 30 и 371 Договора о ЕС и обратился в Финансовый суд г. Хессена. Тот в свою очередь в со­ответствии со ст. 177 (нн. ст. 234) Договора обратился в Суд ЕС с просьбой о рассмотрении в преюдициаль­ном порядке данного иска на предмет разъяснения ст. 30 и 37 Договора о ЕС в связи со ст. 100(3) Закона ФРГ о монополии на спиртные напитки. Рассмотрев поставленные Финансовым судом г. Хессена вопросы, Суд ЕС сформулировал ряд принципиальных положе­ний

в отсутствие общих правил (актов ЕС), регули­

рующих производство и сбыт (отечественных) това­

ров, государства-члены сами регулируют все вопро­

сы, связанные с производством и сбытом этих това­

ров на территории своих стран (п. 8);

нарушением принципа свободной торговли яв­

ляются "любые национальные меры, способные пря­

мо или косвенно, фактически или потенциально вос­

препятствовать торговле в рамках Сообщества". Это

означает, что любой законно произведенный товар

(т. е. соответствующий стандартам производства и тор­

говли, существующим в стране-экспортере) должен

быть допущен на территорию импортирующего госу­

дарства-члена без каких-либо ограничений;

1 Схатья 30: "В -шрговле между государствами-членами запре­щаются количественные ограничения на импорт, а также лю­бые эквивалентные меры..."

Статья 37 "1. Государства-члены будут постепенно перестра­ивать национальные монополии, носящие коммерческий ха­рактер, таким образом, чтобы по истечении переходного пе­риода была устранена всякая дискриминация между гражда­нами государств-членов в отношении условий поставок и сбыта товаров''.

§ 2. Соотношение форм в регулировании налоговых отношении 229

• ограничения свободы перемещения товаров в пределах Сообщества могут быть признаны необходи­мыми лишь в целях: эффективного налогового конт­роля; защиты здоровья общества; обеспечения чест­ности коммерческих сделок; защиты прав потребите­ля (п. 8). Эта часть решения Суда, содержащая пере­чень обстоятельств, оправдывающих ограничения (justifications) в применении положений Договора о ЕС, и получившая название "правило здравого смыс­ла" (rule of reason), свидетельствует о его стремлении сохранить более гибкий подход к решению споров, воз­никающих из-за неготовности государств-членов к при­менению интеграционных норм прямого действия.

Оставляя государствам минимум возможностей уклониться от нормативных решений институтов ЕС, Суд внимательно следит за тем, чтобы в националь­ной судебной практике формировалось и укреплялось понимание первичности интеграционного права. В слу­чаях сомнений в выборе правовой нормы налоговые споры должны, по мнению Суда, рассматриваться исходя из принципов европейского права.

Утверждение преимуществ права ЕС в коллизии с нормами национального законодательства не меша­ет Суду принимать решения в пользу национальной юрисдикции, если обстоятельства дела дают тому не­обходимые основания. Например, Дело № С-69/88 (Krantz case)1 о соответствии принципам ЕС положе­ний налогового законодательства Нидерландов, за­крепляющих право налогового инспектора налагать арест (с последующей конфискацией) на движимое имущество налогоплательщика, даже если он не яв­ляется собственником этого имущества, но оно ис­пользовалось в процессе производства.

1 См. Case 69/88 (Н. Krantz GmbH & Со v. Ontvanger der dn ecte belastingen and Staat der Nederlanden), [1990] ECR 1-583.

230   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

Немецкая компания Krantz GmbH поставила на условиях рассрочки (on installment terms) оборудова­ние голландской фирме, которая, не успев полнос­тью оплатить его, обанкротилась, и ее движимое иму­щество, в том числе немецкое оборудование, было конфисковано налоговой службой Нидерландов в счет уплаты налоговой задолженности. Krantz GmbH об­ратилась в Суд с иском о признании данного положе­ния налогового законодательства Нидерландов несов­местимым с принципом свободы торговли внутри Со­общества, так как наличие в законодательстве такой налоговой санкции сдерживает развитие торговых от­ношений на условиях рассрочки платежа. Рассмотрев обстоятельства дела, Суд установил отсутствие ка­кого-либо нарушения принципа свободы торговли, поскольку данная норма национального закона при­меняется в равной мере и к местным, и к импортным товарам. По мнению Суда, предусмотренная в нало­говом законе санкция за невыполнение налоговых обя­зательств не может быть препятствием для торговых партнеров Нидерландов в других государствах — чле­нах ЕС.

Примером иного рода, иллюстрирующим общее стремление Суда к толкованию коллизии правовых норм в пользу интеграционного права, является Дело № 18/84 (Tax advantages for newspaper publishers)1, предметом которого был вопрос о соответствии неко­торых положений налогового законодательства Фран­ции праву Европейских Сообществ. Национальный за­кон предусматривал налоговые льготы для французс­ких фирм, издающих газеты и журналы, содержа­щие преимущественно политическую информацию. Льгота заключалась в том, что такие издательские

§ 2. Соотношение форм в регулировании налоговых отношений 231

фирмы имели право либо отчислять часть прибыли в необлагаемый налогами резервный фонд, используе­мый для приобретения оборудования или рабочих по­мещений, либо не включать в налогооблагаемую базу любые расходы такого рода, если соответствующие средства не перечислялись в резервный фонд, а ис­пользовались напрямую. При этом законодательство предусматривало такие налоговые льготы в отноше­нии издательств, которые печатали свою продукцию лишь на территории Франции, но не за рубежом. Это положение национального закона было квалифици­ровано Судом как препятствие для свободного дви­жения товаров внутри Сообщества и мера, эквива­лентная количественным ограничениям на импорт. То есть Суд, дав расширительное толкование данному положению налогового законодательства Франции, признал его несовместимым с Договором о ЕС и на­рушающим принцип свободного движения товаров.

Запрет дискриминации по признаку национальности (гражданства) и происхождения

Среди многочисленных дел, рассмотренных Ев­ропейским Судом в связи с применением данного принципа, следует выделить те, которые показательны в смысле соотношения национального законодатель­ства государств-членов и права ЕС, значительны с позиции развития европейского налогового права и охватывают разные аспекты проблемы, в частности, налогообложение физических лиц, работающих по найму, лиц свободных профессий и юридических лиц государств-членов.

В Деле № С-204/90 (Bachmann case)1 Суд ЕС рас­сматривал в преюдициальном порядке иск, направ-

Case 18/84 (Commission v. French Republic), [1985] ECR 1339.

1 Case C-204/90 Hans Martin Bachmann v. Belgian State, [19921 ECR 1-249.

232   Глава 4 СоотношеТше интеграционного и национального права

ленный Кассационным судом (Cour de Cassation) Бель­гии с целью разъяснения ст 48, 59, 67 и 106 (нн ст 39, 49, 107) Договора о ЕС1

Истец, гражданин Германии, переехавший на работу по найму в Бельгию, оспаривал оправданность ограничений, налагаемых на него бельгийским нало­говым законодательством, в части предоставления на­логовых льгот

В соответствии с национальным законодательством страховые взносы не включаются в налогооблагае­мый доход, если они внесены в фонды бельгийских или иностранных страховых компаний, имеющих свои филиалы на территории Бельгии Истцу, который внес необходимые взносы и получил соответствующие стра­ховые полисы в немецких страховых компаниях, было отказано в предоставлении налоговых льгот

Рассмотрев относящиеся к делу обстоятельства, Суд отметил в национальном налоговом законодатель­стве наличие косвенной дискриминации, но, проана­лизировав исходя изпие of reason аргументацию, пред­ставленную бельгийской стороной в порядке "оправ­дывающих обстоятельств" (justifications), согласился с одним из трех аргументов Отклонив то, что оспа­риваемые положения налогового законодательства необходимы для обеспечения защиты прав националь­ного потребителя и эффективного налогового конт­роля, Суд признал убедительным аргумент о необхо­димости обеспечения взаимосвязанности националь­ной налоговой системы и национального налогового законодательства

67 Договора о ЕС упразднена Амстердамским догово-

ром

f§ 2 Соотношение форм в регулировании налоювых отношении 233

Суть аргумента заключалась в том, что по дей-- ствующему законодательству потери налоговых дохо-*,дов из-за налоговых скидок, введенных в отношении "-страховых взносов, возмещаются последующим (от­ложенным во времени) налогообложением пенсий, ' аннуитетов1, доходов на прирост капитала и др Пре­доставление налоговых льгот на взносы по страхова-1 нию за пределами Бельгии означало бы нарушение ^взаимосвязанное™ законодательства и налоговой сис-.темы и последовательности в налоговой политике, так как Бельгия не может облагать "налогом у источни­ка" ни платежи в зарубежных страховых компаниях, ни выплаты, впоследствии осуществляемые этими компаниями своим клиентам (например, пенсии, вып­лачиваемые в Германии) Принимая решение по дан­ному делу, Суд ЕС не счел возможным учитывать положения международного договора2, полагая, что они составляют предмет двусторонних договореннос­тей государств, а не права ЕС  При отсутствии же необходимого интеграционного законодательства ре­шение,  по  мнению  Суда,  должно  приниматься (и было принято) на основе rule of reason

В Деле № 279/93 (Schumacher case)5 Суд ЕС рас­сматривал в преюдициальном порядке иск, направ­ленный финансовым судом ФРГ, на предмет соо гвет-

1 Равновеликих, периодически вносимых платежей, например, ежегодной ренты, платежей по кредиту и т д г В соответствии сост 18исг 21 Типовой конвенции ОЭСР (на основе которой был заключен Договор об избежании двойного налогообложения между Бельгией и ФРГ) налогообложение не­государственных пенсий и аннуитетов осуществляется в госу­дарстве, резидентом которого является выгодоприобретатель (beneficiary), независимо от того, пользовался ли он налоговы­ми льготами в отношении взносов (например, в пенсионный фонд) и на 1ерритории какого из договаривающихся государств это имело место 3 Сазе 279/93 (Roland Schumacher), [1995] ECR 1-225

234   Глава 4 Соотношение интеграционного и национального права

ствия некоторых положений  немецкого налогового законодательства ст 48 (н н ст. 39) Договора о ЕС.

Истец, г-н Шумахер, бельгийский гражданин, постоянно проживающий в Бельгии, получал боль­шую часть своего дохода наемного работника в Гер­мании, где этот доход в соответствии с принципом территориальности и облагался на основании норм международного налогового права налогом на зара­ботную плату. При этом на него не распространялось действие налоговых льгот (личных налоговых скидок на получаемый доход и "семейных" скидок), посколь­ку такие льготы в соответствии с налоговым законо­дательством ФРГ устанавливались лишь в отношении резидентов.

Рассмотрев относящиеся к делу обстоятельства, Суд ЕС констатировал отсутствие каких-либо суще­ственных отличий фактического положения резиден­тов и истца, получающих свой доход в форме зара­ботной платы на территории ФРГ. Поэтому, по мне­нию Суда, отказ г-ну Шумахеру в предоставлении налоговых льгот, аналогичных тем, которые получа­ют резиденты, является дискриминацией, а соответ­ствующие положения национального налогового за­конодательства противоречат Договору о ЕС. При этом Суд сформулировал положение, которое различает резидентов и нерезидентов в вопросах прямого нало­гообложения, так:

" . .то, что государство-член не предоставляет не­резиденту определенных налоговых льгот, ко­торые оно предоставляет резиденту, как пра­вило, не является дискриминацией, поскольку эти две категории налогоплательщиков не на­ходятся в сравнимом положении".

г

§ 2 Соотношение форм в регулировании налоговых отношений 235

Формулируя этот вывод, Суд имел в виду, что государство вправе не предоставлять нерезиденту те налоговые льготы, получаемые резидентом, которые нерезидент имеет в государстве своего постоянного пребывания. То есть речь идет о льготах, связанных с личностью налогоплательщика (например, личные скидки с подоходного налога, "семейные скидки")1. Однако государство обязано предоставлять нерези­денту налоговые льготы, получаемые резидентом, если они связаны с доходом, а не с личностью налогопла­тельщика (например, вычет затрат, понесенных при получении дохода) Суд признает, таким образом, воз­можное различие налогового статуса резидента и не­резидента, если при этом не возникает дискримина­ции по признаку гражданства.

В случае с г-ном Шумахером, который имел пра­во на личные и "семейные скидки" по законодатель­ству Бельгии, Суд тем не менее признал наличие дискриминации, поскольку доход, получаемый в Бель­гии, был столь незначителен, что истец не мог вос­пользоваться своим статусом резидента для приобре­тения необходимых налоговых льгот Данный пример показывает, что Суд в принципе не признает разли­чий статуса резидента и нерезидента внутри ЕС, до­пуская такую возможность лишь при наличии объек­тивных, присутствующих в конкретном деле обстоя­тельств, связанных с личностью налогоплательщика.

В Деле № С-80/94 (Wielockx)2 Суд ЕС в преюди­циальном порядке рассматривал иск о соответствии некоторых положений налогового законодательства Нидерландов ст. 52 (н.н ст. 43) Договора о ЕС

1              Индивидуальные льготы, зависящие от семейного статуса

налогоплательщика

2              Case С-80/94 (Wielockx), [1995] ECR 1-2493

236   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

Истец, врач-физиотерапевт, постоянно прожи­вающий в Бельгии, но имеющий практику в Нидер­ландах, обратился в суд с иском о нарушении его прав по ст. 52 Договора о ЕС — свобода местожитель­ства и профессиональной деятельности.

В соответствии с законодательством Нидерлан­дов в отношении взносов в пенсионный фонд лиц сво­бодных профессий действуют налоговые вычеты. Эти средства остаются у плательщика и рассматриваются как отсроченный по времени налоговый платеж (deferred tax), который будет впоследствии возмещен при налогообложении пенсий. Такие налоговые льго­ты были установлены лишь для резидентов, посколь­ку их возмещение в будущем (при уплате налогов с пенсий) невозможно в отношении нерезидентов.

Рассмотрев все относящиеся к данному делу об­стоятельства, в том числе Договор об избежании двойного налогообложения, заключенный между Бельгией и Нидерландами, Суд не признал убеди­тельной ссылку Нидерландов (в качестве "оправды­вающего обстоятельства") на необходимость защиты взаимосвязанности (cohesion defence) национальной налоговой системы и национального налогового за­конодательства. Изложив свое понимание положений Типовой конвенции ОЭСР о налогообложении пен­сий применительно к рассматриваемому делу, Суд отметил следующее:

"Налоговая взаимосвязь, не будучи установленной в отношении одного и того же лица путем стро­гой корреляции между налоговыми вычетами в отношении взносов и налогообложением пенсий, тем не менее перенесена на иной уровень, уровень взаимной договоренности о правилах, применяе­мых в отношениях между Договаривающимися Государствами".

§ 2 Соотношение форм в регулировании налоговых отношений 237

Таким образом, по мнению Суда, государство не может ссылаться на cohesion defence в отношении нерезидентов, закрепив на уровне межгосударствен­ных отношений юридические правила, изменяющие подход национального законодательства к регулиро­ванию этого вопроса.

Данное решение, безусловно, сужает область при­менения положений, сформулированных Судом в Деле № С-204/90 (Bachmann case). Отныне при оценке "оп­равдывающих обстоятельств'1 необходимо учитывать наличие и особенности регулирования соответствую­щих вопросов двухсторонними договорами об избежа­нии двойного налогообложения. Конечно, в каждом новом случае значение будут иметь конкретные об­стоятельства дела, но совершенно очевидно, что при участии каждого государства — члена ЕС во множе­стве договоров об избежании двойного налогообложе­ния, в основе которых лежит Типовая конвенция ОЭСР, тенденция ограничительного толкования "оп­равдывающих обстоятельств" обретает прочное мес­то в практике Европейского Суда.

Дело № 270/83 (Avoir fiscal case)1 рассматрива­лось Судом ЕС в связи с обращением Комиссии на основании ст. 169 (н.н. ст. 226) Договора о ЕС2.

Суть спора заключалась в том, что некоторые европейские страховые компании через свои филиа­лы (branchs) во Франции инвестировали финансовые

1 Case 270/83 (Commission v French Rebublic), [1986] ECR 273. - "Если, по мнению Комиссии, одно из государств-членов ук­лоняется от выполнения каких-либо обязательств, возложен­ных на него настоящим Договором, она представляет мотиви­рованное заключение по этому поводу, предоставив заинте­ресованному государству-члену возможность предварительно представить свои соображения по данному вопросу.

Если государство-член, о котором идет речь, оставит без вни­мания заключение Комиссии в течение определенного срока, установленного Комиссией, она может обратиться в Суд" (ст 1G9).

238   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

средства в ценные бумаги местных фирм и по полу­чении дивидендов рассчитывали на налоговые льготы в виде налоговых кредитов, которые получали фран­цузские держатели акций. Однако в соответствии с национальным законодательством такие импутацион-ные кредиты1 предоставляются, как правило, лишь резидентам Франции.

В защиту действующей системы налоговых льгот был выдвинут ряд аргументов. Во-первых, по мнению Франции, проблема заключается не в системе нало­говых льгот, а в выборе иностранными страховыми компаниями формы представления их интересов. Если бы вместо филиалов (branchs)2 они имели на террито­рии Франции дочерние компании (subsidiaries)*, ко­торые обладают статусом резидентов, то они в соот­ветствии с французским законодательством пользова­лись бы правом на импутационный кредит (avoir fiscal). Во-вторых, различия в налоговом статусе резидентов и нерезидентов — это подход, общепринятый в меж­дународном налоговом праве. Он оправдан необходи­мостью борьбы с уклонением от уплаты налогов с до­ходов, полученных за рубежом. Право на импутаци­онный кредит может предоставляться нерезидентам лишь в соответствии с двусторонним договором об из­бежании двойного налогообложения, поскольку он

1              Импутационная система (imputation system) — это система

зачета прибыли и дивидендов, позволяющая избегать двойно­

го налогообложения. По такой системе акционер получав! на­

логовый кредит на сумму, выплаченную корпорацией (в каче­

стве подоходного налога) с прибыли, распределенной данному

акционеру в виде дивидендов.

2              Филиал (branch) — это офис или подразделение компании,

расположенные отдельно от главной конторы, но не являю­

щиеся самостоятельным юридическим лицом.

3              Дочерняя компания (subsidiary company) — это компания,

контрольный пакет акций которой (не менее 51% капитала)

принадлежит другой компании. Баланс такой компании может

быть включен в баланс материнской компании.

§ 2. Соотношение форм в регулировании налоговых отношений 239

учитывает особенности налогового законодательства договаривающихся государств и предусматривает юри­дический механизм, препятствующий уклонению от международного налогообложения. В рамках законо­дательства ЕС, по мнению Франции, эта проблема также может быть решена путем принятия необходи­мых обязывающих решений Совета и Комиссии, ко­торых пока нет.

Рассмотрев относящиеся к делу обстоятельства, Суд ЕС отклонил аргументы Франции как неубеди­тельные по следующим основаниям:

Во-первых, выбор способа и формы реализации своих интересов на территории другого государства-члена (не нарушающий местного законодательства) является прерогативой иностранного юридического лица, а не администрации государства. Поэтому ссыл­ки на различия статуса резидентов и нерезидентов, не позволяющие последним получать импутационный кредит, по мнению Суда, неубедительны. И резиден­ты, и нерезиденты (филиалы иностранных страховых компаний) являются плательщиками корпорационно-го налога на территории Франции, т. е. признаются французским законодательством равными субъекта­ми обложения подоходным налогом. Таким образом, отказ в предоставлении нерезидентам импутационно-го кредита, то есть льготы, аналогичной получаемой резидентами, является дискриминацией по признаку национальности1. Во-вторых, необходимость предот-

1 Для данного судебного решения принципиально важным яв­ляется вид налоговой льготы, в которой было отказано нере­зидентам. Импутационная система предусматривает зачет на­лога с прибыли, уплаченного корпорацией, при расчете нало­гооблагаемой прибыли акционера, поэтому импутационный кредит могут получать лишь те иностранные акционеры, ко­торые являются плательщиками местного корпорационного налога. Соответственно неуплачивающие местный корпораци-онный налог не могут получать импутационный кредит, так как не будет действовать система зачета

240   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

вратить уклонение от уплаты налогов — это задача, которую решают законодатели всех государств — чле­нов ЕС, а не только Франции. Отсутствие необходи­мой "положительной интеграции" также не может быть аргументом, поскольку есть общие принципы, уста­новленные учредительными договорами. В соответствии с этими принципами французское законодательство, закрепляющее различный налоговый режим для ре­зидентов и нерезидентов, дискриминирует последних по признаку национальности и нарушает таким обра­зом ст. 52 (нн. ст. 43) и ст. 58 (н.н. ст 48) Договора о ЕС1.

Статьи 58 и 52 Договора о ЕС рассматривались и разъяснялись Судом ЕС и в ряде других налоговых споров. В частности, в Деле № С-330/91 (Commerzbank case)2 Суд установил дискриминационный характер

1              ".. ограничения на свободу жительства и экономической дея­

тельности граждан какого-либо государства-члена на террито­

рии другого государства-члена будут поэтапно и в возрастаю­

щей степени устраняться... Такая поэтапная отмена, будет рас­

пространена также на ограничения, касающиеся создания

агентств, отделений или дочерних компаний гражданами ка­

кого-либо государства-члена, обосновавшимися на территории

другого государства-члена" (ст. 52) (курсив мой. — Г. Т.).

"Компании или фирмы, которые учреждены в соответствии с законодательством какого-либо государства-члена и зареги­стрированное местопребывание, центральное управление и ос­новная предпринимательская деятельность которых находят­ся внутри Сообщества, приравниваются (с точки зрения це­лей данной главы) ?с физическим лица.;'., являющимся гражда­нами государств-членов.

Под "компаниями или фирмами" подразумеваются компании или фирмы, учрежденные на основе гражданского или торго­вого права, в том числе кооперативные общества, а также дру­гие юридические лица, регулируемые государственным или частным правом, за исключением обществ, которые не пресле­дуют коммерческих целей, (ст. 58) (курсив мой. — Г. Т.).

2              Case С-330/91,  Regina v. Inland Revenue Commissionei t> ex

parte Commerzbank, [1993] ECR 1-4017.

§ 2. Соотношение форм в регулировании налоговых отношении 241

положений британского законодательства, предусмат­ривающего неравный налоговый режим компаний ре­зидентов и нерезидентов.

Истец, английский филиал немецкого Commerz­bank AG, уплатил в Великобритании корпорацион-ный налог с доходов в форме процентов, полученных по кредитам, предоставленным ранее американским компаниям. В соответствии с англо-американским до­говором об избежании двойного налогообложения сум­мы процентов, выплачиваемых компаниями США ком­паниям-нерезидентам, работающим в Великобритании, не подлежат обложению корпорационным налогом (ст. 15). Commerzbank обратился в компетентные орга­ны с заявлением о возврате уплаченных налогов и одновременно выставил требование о компенсации ущерба, понесенного банком в результате неисполь­зования в коммерческом обороте денежных средств, уплаченных в форме налога. Служба внутренних до­ходов (Inland Revenue) согласилась вернуть уплачен­ный налог, но отказалась выплатить требуемую ком­пенсацию, ссылаясь на то, что в аналогичных случа­ях право на компенсацию по британскому законода­тельству имеют лишь компании-резиденты, которые в отличие от нерезидентов не освобождаются от уп­латы налога с процентов по кредитам в соответствии с договором об избежании двойного налогообложения. Поэтому компания-нерезидент не может одновремен­но иметь льготу и по международному договору, и по британскому закону — это поставило бы ее в бо­лее выгодное положение по сравнению с компанией-резидентом. Суд ЕС, однако, не согласился с таким пониманием равного правового режима и квалифици­ровал положения британского законодательства, на которые ссылалась налоговая служба, как дискрими-

242   Глава 4 Соотношение интеграционного и национального права

нирующие компании-нерезиденты и не соответству­ющие Договору о ЕС.

Другим примером разъяснения норм ст. 52 (н.н. ст. 43) и ст. 58 (н.н. ст. 48) Римского договора является Дело № 81/87 (Daily Mail case)1.

Британская холдинговая компания Daily Mail and General Trust PLC, стремясь избежать уплаты налога на прирост капитала, обязанность по которому воз­никала по получении значительных средств, кото­рые предполагалось выручить от продажи части не­постоянных активов для дополнительного приобрете­ния собственных акций компании, решила перенести центр своего фактического управления и контроля в'| Нидерланды и тем самым выйти из налоговой юрис- | дикции Великобритании. В соответствии с британ-' ским законодательством такое решение компании-ре­зидента требует предварительного согласия Казначей­ства. Последнее же заявило, что не будет возражать против такого решения Daily Mail после того, как будет уплачен налог на прирост капитала.

Холдинговая компания квалифицировала действия Казначейства как создание препятствий для реализа­ции права на учреждение, а нормы британского зако­на как несоответствующие ст. 52 Договора о ЕС.

Суд ЕС, рассмотрев обстоятельства дела в пре­юдициальном порядке, пришел к заключению, что оспариваемые положения британского законодатель­ства не являются дискриминирующими и не наруша­ют прав истца, поскольку не создают препятствий для учреждения Daily Mail своего агентства, отделе-

1 Case 81/87, The Queen v. H. M. Treasury and Commissioners of Inland Revenue», ex parte Daily Mail and General Trust PLC, [1988] ECR 5483.

§ 2 Соотношение форм в регулировании налоговых отношений 243

ния или дочерней компании в Нидерландах в соответ­ствии с положениям ст. 52 Договора. В то же время Суд отметил, что в условиях отсутствия необходи­мых актов интеграционного права или многосторон­них соглашений государств-членов следует иметь в виду, что ст. 52 и 58 Договора о ЕС не предоставляют компаниям право переводить центр управления и кон­троля (т. е. налоговое резидентство) на территорию другого государства-члена, сохраняя при этом ста­тус компании государства-члена, на территории ко­торого была проведена первоначальная регистрация юридического лица. Суд оставил без внимания нало­говый аспект рассматриваемого спора, квалифициро­вав его как предмет корпоративного, а не налогового права, и не решил, таким образом, поставленную про­блему по сути: являются ли налоговые требования национального закона в отношении юридических лиц, имеющих намерение выйти из налоговой юрисдикции, противоречащими ст. 52 или нет? Анализ позиции Суда позволяет предположить, что решение было призва­но выполнить две основные задачи: во-первых, не предопределять подход к правовому регулированию рассматриваемых отношений, предполагая принятие соответствующих актов интеграционного права, и, во-вторых, не создавать дополнительных проблем в налоговой политике государств-членов, позволяя их компаниями мигрировать из государства в государ­ство в поисках наиболее благоприятного налогового режима. Ограничив своим решением право компаний на первоначальное учреждение юридического лица, Суд, безусловно, учитывал налоговые интересы го­сударств-членов и их ревностное отношение к суже­нию национального налогового суверенитета.

244   Глава 4. Соотношеже интеграционного и национального права

Подводя итог обзору судебной практики, сложив­шейся в связи с действием принципа запрета дискри­минации по признаку национальности, следует сде­лать некоторые обобщения. Прежде всего необходи­мо отметить, что в решении вопроса о дискримина­ции важнейшую роль играет судебная квалификация "оправдывающих обстоятельств", являющихся осно­ванием для применения норм национального, а не ин­теграционного права. Признав обоснованность оспа­риваемых налоговых положений законодательства Бельгии в деле Бахмана и отсутствие дискриминации в этом конкретном случае, Суд в последующих делах (Wielockx case1 и Gustavsson case2), формально не пересмотрев свое заключение по Делу Бахмана, фак­тически свел его к возможному минимуму, высказав­шись за любые аргументы, которые ограничивают применение "оправдывающих обстоятельств" в пользу общего принципа запрета дискриминации по призна­ку национальности (гражданства) или происхождения. Особенно это заметно в Wielockx case, где ссылаясь на положения договора об избежании двойного нало­гообложения между Нидерландами и Бельгией (т. е. на тот аргумент, который в Bachmann case Суд оста­вил без внимания), Суд не признал убедительной ссыл­ку Нидерландов (в качестве "оправдывающего обсто­ятельства") на необходимость защиты согласованнос­ти национальной налоговой системы и национального налогового законодательства (cohesion defence). И в ряде других дел, в которых государства-члены выд­вигали в качестве "оправдывающих обстоятельств" необходимость борьбы с уклонением от налогов суще-

§ 2. Соотношение форм в регулировании налоговых отношений 245

ствующими средствами национального права, Суд с их аргументацией не согласился1. Понимая, что госу­дарства-члены и впредь будут стремиться сохранить на своей территории налоговые преимущества для резидентов, Суд, не отступая от принципиальной ли­нии расширительного толкования запрета дискрими­нации, время от времени идет на уступки государ­ственному суверенитету, постепенно приучая нацио­нальных судей к единой правоприменительной прак­тике ЕС.

В завершение настоящей главы представляется полезным еще раз обозначить наиболее важные по­ложения, отражающие взаимодействие национального права и права ЕС.

Соотношение интеграционного и национального права по предмету регулирования определяется раз­граничением налоговой компетенции институтов Со­обществ и государств-членов. Объектом права ЕС яв­ляются налоги, которые определяют условия функ­ционирования единого рынка и составляют основные виды доходов системы "собственных ресурсов". Это прежде всего косвенные налоги. Общий подход к со­отношению норм интеграционного и национального права, регулирующих косвенные налоги, может быть представлен следующим образом: учреждение нало­гов осуществляется актами институтов ЕС, а порядок

1              Case C-80/94 (Wielockx), [1995] ECR 1-2493.

2              Case C-484/93 (Peter Svensson en Lena Gustavsson v. Ministre

du Eogement et de 1'urbanisme), [1995] ECR 1-3955.

1 См: Case 270/83 (Commission v. French Republic), [1986] ECR 273; Case C-175/88 (Klaus Biehl), [1990] ECR 1-1779; Case C-200/ 90 (Dansk Denkavit ApS and P. Poulsen Trading ApS v. Skatteministeriet), [1992] ECR 1-2217.

246   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

их исчисления и взимания — совместно интеграцион­ным и национальным правом. При этом соотношение норм, регулирующих отдельные элементы налога, различается в зависимости от его вида. Это объясня­ется степенью готовности государств имплементиро-вать нормы интеграционного права. Вопросы ответ­ственности за налоговые правонарушения обычно рег­ламентируются правом государств-членов.

Наиболее сложным с точки зрения юридической техники является совместное, а точнее, комбиниро­ванное регулирование налоговых отношений, обуслов­ленное, с одной стороны, неготовностью государств-членов применять нормы интеграционного права, а с другой — отсутствием у ЕС механизма взимания "об­щеевропейских" налогов, собираемых налоговыми службами государств-членов. Примут ли нормы ин­теграционного права или сохранится прежний поря­док взимания налогов ЕС, покажет ближайшее буду­щее. Если основным направлением развития Сообществ станет их федерализация, то не исключено, что со­ответствующий правовой акт на уровне ЕС будет при­нят. Опыт регулирования таможенных отношений по­казывает, что законодатели ЕС склонны к гибким правовым формам, сочетающим (на постоянной осно­ве) интеграционное и национальное право. То есть предпочтение отдается той форме налогового феде­рализма, которая бы учитывала опыт децентрализо­ванных федераций, сохраняющих в большом объеме предмет регионального законотворчества и в то же время активно развивающих конкурирующее зако­нодательство федерации. Правовыми условиями тако­го сценария являются принципы пропорциональности и субсидиарности. Однако их применение на практи-

§ 2. Соотношение форм в регулировании налоговых отношений 247

ке во многом зависит от конкретных институтов ЕС и прежде всего от Суда Сообществ. Суд, как правило, расширительно толкует положения договоров и рас­пространяет действие интеграционного права на те стороны налоговых отношений, которые составляют предмет национально-правового регулирования.

Анализ европейских процессов, получивших на­звание позитивной и негативной интеграции показы­вает, что е основе правового регулирования Сообществ лежат универсальные правовые методы, используе­мые в любой отрасли национального права государств-членов. Однако подходы к сочетанию этих методов и выбору правовых форм для регулирования конкрет­ных общественных отношений в ЕС и государствах-членах заметно отличаются.

В государствах-членах в силу действия консти­туционного принципа законодательной формы уста­новления налогов практически все налоговые вопро­сы урегулированы парламентскими законами. Поэто­му даже в Великобритании влияние судебной прак­тики на развитие налогового права заключается пре­имущественно в разъяснении норм парламентских законов и создании прецедентов толкования, поскольку пробелы в налоговых законах встречаются весьма ред­ко и успешно восполняются актами делегированного законодательства.

Совсем иначе складывается выбор правовых форм в регулировании налоговых отношений в Европейских Сообществах. Наднациональная природа ЕС предпо­лагает решение задач, в отношении которых тради­ционные правовые формы не применимы. Придумы­вая и создавая регламенты и директивы, европейские юристы, конечно же, исходили из знания известных

248   Глава 4. Соотношешсе интеграционного и национального права

им с университетской скамьи и по юридической прак­тике правовых форм, адаптируя их к решению задач европейской интеграции. Поэтому нет ничего удиви­тельного в том, что именно регламент, наиболее срав­нимый с законом в системе источников права госу­дарств-членов, является той правовой формой, кото­рая регулирует наиболее важные общественные от­ношения.

Понимание того, что правильный выбор формы для достижения целей правового регулирования пред­определяет уровень его эффективности, позволило европейским юристам создать правовую форму, со­четающую юридико-технические характеристики за­кона, подзаконного акта и международного договора. Это — директива.

По предмету регулирования директива Совета может быть сравнима с законом. По порядку приня­тия директива Комиссии может быть сравнима с обыч­ным подзаконным актом и актом делегированного за­конодательства. По своему назначению директиву мож­но сравнить с международным договором, так как ее основной задачей является сближение (гармонизация) законодательства государств-членов, т. е. определе­ние тех правовых результатов, которые должны быть достигнуты в определенные сроки национальными правовыми средствами участников регулируемых от­ношений. Назначение международного договора, как известно, также заключается в том, чтобы устано­вить взаимные правовые обязательства сторон с це­лью изменения и дополнения национального законо­дательства.

В гибкости директивы, позволяющей сохранять разнообразие правовых средств достижения ее це-

§ 2. Соотношение форм в регулировании налоговых отношенил 249

лей, заложена и возможность определенных отрица­тельных последствий: в частности, нарушения сроков имплементации и соответственно снижения эффек­тивности содержащихся в директиве предписаний С целью минимизации этих последствий и одновре­менного сохранения преимуществ данной правовой формы Комиссия в процессе своей нормотворческой деятельности сближает юридические свойства дирек­тивы и регламента. Это выражается в детализации правовых предписаний директивы, сравнимых с нор­мами прямого действия регламентов и не требующих особой процедуры имплементации. Таким образом, и регламент, и директива стали теми качественно но­выми источниками европейского права, которые воб­рали в себя элементы традиционных внутригосудар­ственных и межгосударственных форм правового ре­гулирования общественных отношений.

Наряду с особыми юридическими свойствами рег­ламентов и директив сильное влияние на выбор пра­вовых форм оказывает порядок принятия в ЕС реше­ний по налоговым вопросам. Он значительно слож­нее парламентской процедуры в государствах-чле­нах, поскольку любое решение, направленное на расширение интеграции, означает очередную уступку налогового суверенитета государств-членов, не все­гда готовых принять акт интеграционного права. По­этому отсутствие необходимых регламентов и дирек­тив компенсируется активной позицией и правотвор­ческой деятельностью Европейского Суда. Влияние Суда на развитие налогового права Сообществ куда более значимо, нежели воздействие национальных судов на развитие налогового законодательства го­сударств-членов. Европейский Суд не только уста-

250   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

навливает запреты, удерживающие развитие нацио­нального налогового законодательства в рамках прин­ципов права ЕС, но и активно влияет — через пре­юдициальную процедуру — на судебную практику, усиливая ее роль в развитии национального налого­вого права. Таким образом, единство способов пра­вового регулирования налоговых отношений в соче­тании с особенностями выбора форм национального и интеграционного права создает необходимый пра­вовой механизм сближения налоговых систем госу­дарств-членов.