4.2. Определение налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
4.2.1. Общий порядок исчисления налоговой базы
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), в том числе по договору мены, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная:
- исходя из свободных цен, определяемых в соответствии с договором (контрактом), с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж;
- исходя из государственных регулируемых цен (тарифов) без включения в них НДС и налога с продаж.
В этом случае к налоговой базе применяются общие ставки налогообложения: 0%, 10%, 20%.
В случае реализации товаров, работ, услуг, по которым предоставляются дотации из бюджетов различного уровня (в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством), налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Особенности определения налоговой базы при совершении отдельных операций по реализации товаров (работ, услуг) предусмотрены ст.155-158 и ст.162 Налогового кодекса РФ.
При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.
Из общего правила исчисления НДС (по договорным или государственным ценам) существуют три исключения.
1. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, указанной в договоре, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Иными словами, облагаемая база определяется по следующей формуле:
——————————————— ——————————————— ———————————————————————
| | |Цена продажи по| |Балансовая (остаточная)|
| Налоговая | |договору с НДС| |стоимость имущества (с|
| база | = |(акцизом) без| - |учетом переоценок) с|
| | |налога с продаж| |НДС |
——————————————— ——————————————— ———————————————————————
При этом необходимо отметить, что при наличии оснований, предусмотренных ст.40 Налогового кодекса РФ, цена продажи будет определяться не по договору, а по специальному расчету, установленному указанной статьей.
2. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками НДС), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (кроме подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между продажной ценой, указанной в договоре, с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж, и ценой приобретения указанной продукции.
Данное правило применяется только при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки по перечню, утверждаемому Правительством РФ (кроме подакцизных товаров). Более того, указанная сельскохозяйственная продукция должна быть приобретена у физических лиц, которые не являются плательщиками НДС.
При данных условиях, облагаемая база определяется по следующей формуле:
———————————————— ———————————————————————— —————————————————
| | |Цена продажи по договору| | |
| Налоговая база | = |с НДС без налога с про-| - |Цена приобретения|
| | |даж | | |
———————————————— ———————————————————————— —————————————————
Аналогично предыдущему разделу, в случае наличия оснований, предусмотренных ст.40 Налогового кодекса РФ, цена продажи будет определяться не по договору, а по специальному расчету, установленному указанной статьей.
Общим положением, применяемым для первого и второго случая, является использование при исчислении НДС расчетных ставок 9,09 процентов и 16,67 процентов.
3. Третье исключение из общего порядка определения налоговой базы по НДС касается случаев осуществления специального расчета.
В соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ при отклонении цен, указанных в договоре, от рыночных цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, для целей налогообложения должны применяться рыночные цены.
Согласно п.2 ст.154 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.
Отличие между первым и вторым основанием для осуществления спецрасчета заключается в следующем. По операциям, перечисленным в первом случае, спецрасчет осуществляется только при отклонении договорных цен от рыночных цен. По операциям, перечисленным во втором случае, спецрасчет применяется всегда. Это обусловлено тем, что при безвозмездной передаче и при залоге договорной цены вообще не существует. Что касается оплаты труда в натуральной форме, то стоимость товаров (работ, услуг) определяется работодателем и работником. Однако для целей исчисления НДС данная цена не применяется, а используется рыночная цена. В нормативном регулировании отличие состоит в том, что в первом случае применяется ст.40 Налогового кодекса РФ в полном объеме, а во втором случае применяются лишь п.3-12 указанной статьи, касающиеся порядка определения рыночной цены.
Согласно п.6 ст.154 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 Налогового кодекса РФ, действующих на дату реализации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.
К срочным сделкам относятся сделки, предполагающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене.
В данной ситуации спецрасчет осуществляется только в случае, когда договорная цена на момент реализации оказалась ниже рыночной цены.
4.2.2. Специальный порядок исчисления налоговой базы (спецрасчет)
Как уже было указано выше, специальный расчет по НДС осуществляется в трех случаях: 1) по основаниям, указанным в ст.40 Налогового кодекса РФ; 2) по основаниям, указанным в п.2 ст.154 НК РФ; 3) по основаниям, указанным в п.6 ст.154 НК РФ.
В связи с тем, что во всех трех случаях применяется ст.40 НК РФ, рассмотрим данную статью подробнее. При этом необходимо помнить, что для первого основания применяются все положения рассматриваемой статьи, а для второго и третьего основания - только положения, касающиеся исчисления рыночных цен.
Следовательно, по второму и третьему основанию налогоплательщики осуществляют специальный расчет исходя из рыночных цен. Данный расчет является документом налогового учета, на основе которого формируется налоговая база. При этом никакой обязанности по сдаче указанного расчета в налоговые органы не установлено.
4.2.3. Порядок применения ст.40 Налогового кодекса РФ
1. Обязанность по составлению специального расчета.
Статья 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" Налогового кодекса РФ устанавливает порядок исчисления НДС по специальному расчету. Основанием для специального расчета при соблюдении всех иных установленных условий является факт реализации продукции (работ, услуг) по ценам, отклоняющимся от рыночных более чем на 20%.
При этом обязанности по самостоятельному осуществлению специального расчета для налогоплательщиков не предусмотрено (за исключением вышеназванных двух случаев, предусмотренных ст.154 Налогового кодекса РФ). Согласно п.1 ст.40 Налогового кодекса РФ "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". Пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В п.3 рассматриваемой статьи установлено, что при несоответствии цены договора рыночным ценам "налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги".
Исходя из анализа данных положений, можно сделать следующие выводы.
Во-первых, специальный расчет в целях налогообложения составляет непосредственно налоговый орган.
Во-вторых, последствием специального расчета является доначисление сумм недоимки, а также пени. Взыскание сумм штрафных санкций в данном случае не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Вместе с тем необходимо отметить, что налогоплательщик вправе также по своему желанию своевременно сделать спецрасчет. Заинтересованность самостоятельного осуществления специального расчета самим налогоплательщиком вызвана тем, что в противном случае с него в последствии будут взысканы суммы пени.
2. Виды сделок, подлежащих контролю.
Проверять обоснованность применения цен в целях последующего доначисления НДС по спецрасчету налоговые органы вправе только в следующих четырех случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Осуществлять контроль за ценами в иных случаях налоговые органы не имеют права. Вместе с тем следует отметить, что под указанный перечень сделок подпадает большинство операций, совершаемых налогоплательщиками. Поэтому вопрос о применении цен в целях налогообложения является актуальным.
Взаимозависимые лица - граждане и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Признание лиц взаимозависимыми возможно по закону либо по суду.
Согласно ст.20 Налогового кодекса РФ взаимозависимость возникает в тех случаях, когда:
1) одна организация непосредственно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
2) одна организация косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
3) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
4) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Первые два основания применяются для сделок между организациями. Последние два основания распространяются на сделки между физическими лицами. Для организаций взаимозависимость определяется по доле участия, которая должна составлять более 20%.
Пример непосредственного участия
———————————————————————————— ————————————————————————————————
| | 25% | |
| Предприятие-А | ——————> | Предприятие-Б |
| ООО | | ОАО |
———————————————————————————— ————————————————————————————————
Предприятие-А владеет акциями ОАО Предприятия-Б в размере 25% от уставного капитала. В этом случае все сделки, совершаемые между данными предприятиями, подлежат контролю со стороны налогового органа. Если доля такого участия составляла бы 18%, то цены по сделкам по указанному основанию контролю не подлежали бы.
Пример косвенного участия
————————————— ————————————— —————————————
| | 70% | | 30% | |
|Предприятие-А| ——————> |Предприятие-Б| ——————> |Предприятие-С|
| ООО | | ОАО | | ОАО |
————————————— ————————————— —————————————
Предприятие-А владеет акциями ОАО Предприятия-Б в размере 70% от уставного капитала. В свою очередь Предприятие-Б владеет акциями ОАО Предприятия-С в размере 30% от уставного капитала. В этом случае Предприятие-А и Предприятие-С являются взаимозависимыми лицами, поскольку доля участия составляет 21% (70% х 30% :100% = 21%). Все сделки, совершаемые между Предприятием-А и Предприятием-С, также подлежат контролю со стороны налогового органа.
Если бы Предприятие-А владело акциями ОАО Предприятия-Б в размере 60%, то доля косвенного участия в Предприятии-С составила бы 18% (60% х 30% : 100% = 18%). В этом случае Предприятие-А и Предприятие-С не считались бы взаимозависимыми лицами.
Признание взаимозависимости без суда можно только в указанных четырех случаях. Во всех остальных случаях суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Товарообменные (бартерные) операции - операции, совершаемые на основе договоров мены и товарообмена.
Договор мены регулируется гл.31 Гражданского кодекса РФ. Понятие договора товарообмена не установлено ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве. Указанная операция сложилась на практике и стала своеобразным обычаем делового оборота. Товарообменные операции осуществляются на основании одного договора и не предполагают осуществления между сторонами расчетов. В отличие от договора мены в договоре на совершение товарообменных операций не указывается точное количество обмениваемого имущества, цены на указанное имущества не являются равными. Как правило, на практике предприятия в рамках договора товарообмена осуществляют встречные поставки собственной продукции в течение продолжительного периода времени. В связи с этим не считаются товарообменными операциями поставки товаров в рамках договора купли-продажи, даже если расчеты по ним происходят по взаимозачету, векселями, уступкой права требования и другими подобными способами.
Внешнеторговые сделки - сделки, заключаемые в процессе осуществления внешнеторговой деятельности.
В соответствии со ст.2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" под внешнеторговой деятельностью понимается "предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность)".
Самым распространенным видом внешнеторговых сделок являются экспортные договоры. Под экспортом, в соответствии с вышеназванным законом, понимается вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе. При этом к экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории РФ за границу, в частности, при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу. Следовательно, если российская организация заключит с иностранным партнером договор поставки сырья, согласно которому товар за границу не вывозится, а предназначается для переработки на территории РФ с последующим вывозом готовой продукции, то указанная сделка также является внешнеторговой, в связи с чем цена по ней может быть проверена налоговыми органами.
Применение организацией за непродолжительный период времени на одни и те же товары (работы, услуги) разных цен, которые отклоняются более чем на 20%, влечет право контроля за ценами со стороны налогового органа.
При применении данного основания можно выделить следующие основные положения.
1) Контроль осуществляется только в случае, когда отклонения в ценах составило более чем 20%.
2) Отклонение в ценах должно происходить по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).
3) Отклонение должно существовать в пределах непродолжительного периода времени.
4) Объем поставляемого товара по сделкам в данном случае на применение указанного основания не влияет.
5) При наличии перечисленных условий контролю подлежат все сделки по товарам (работам, услугам) данного типа.
Самым сложным для практического применения данного основания является порядок определения непродолжительного периода времени. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает такого понятия. Вместе с тем, по нашему мнению, непродолжительный период времени в целях осуществления контроля за ценами должен определяться исходя из определенного периода (30 дней, 90 дней, 180 дней и т.д.). При этом определение непродолжительности периода времени должно зависеть от состояния экономики в стране. Чем стабильнее экономика, тем больше данный период.
Для состояния нашей сегодняшней экономической ситуации наиболее оптимальным будет определение непродолжительного периода времени исходя из 30 дней. Данное положение не является нормативным, а предлагается по аналогии с действовавшими ранее нормами налогового законодательства. Так, по налогу на прибыль и НДС существовало положение, согласно которому при обмене продукции выручка в целях налогообложения определялась по средней цене реализации, рассчитанной за 30 дней.
Например, в период с 25 июня по 25 июля предприятие по своей продукции применяла две цены - 100 руб. и 150 руб. При этом по цене 100 руб. было реализовано 10 ед. продукции, по цене 150 руб. - 400 ед. продукции. Колебание цен составило 50% (более 20%), поэтому все цены по всем сделкам за указанный период подлежат контролю со стороны налогового органа. В случае применения предприятием двух цен - 100 руб. и 120 руб. (не более 20%) контроль со стороны налоговых органов не осуществляется.
3. Основание для применения специального расчета.
Для применения специального расчета недостаточно выявить перечисленные ранее четыре вида сделок. Основанием для доначисления НДС является отклонение цены, указанной в договоре, от рыночных цен более чем на 20%.
Так, согласно п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ, в случаях совершения сделок, подлежащих контролю, когда примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются в сторону повышения или сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе доначислить налог и пени.
Пример 1. Цена по сделке (между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, по внешнеторговой сделке) составила 100 руб. При проведении налогового контроля было установлено, что рыночная цена на данный товар составила 130 руб. Отклонение между договорной ценой и рыночной составило более 20%. Поэтому налоговый орган вправе доначислить НДС и пени. Если в нашем примере рыночная цена составит 115 руб., то никакого доначисления не происходит.
Пример 2. В период с 25 июня по 25 июля предприятие по своей продукции применяла две цены 100 руб. и 150 руб. Рыночная цена составила 160 руб. По договорам, в которых была установлена цена 100 (отклонение от рыночной цены более 20%) руб. налоговый орган вправе доначислить НДС и пени. По договорам с ценой 150 руб. доначисление не производится (отклонение от рыночной цены менее 20%).
Как уже было отмечено ранее, рыночная цена для целей исчисления налоговой базы по НДС применяется не только в случаях указанных в ст.40 Налогового кодекса РФ, но и в случаях, предусмотренных п.2 и п.6 ст.154 Налогового кодекса РФ.
Основанием для применения рыночных цен для целей исчисления налоговой базы по НДС согласно п.2 ст.154 Налогового кодекса РФ является совершение одной из следующих операций:
- реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям;
- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
- передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;
- передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме.
Основанием для применения рыночных цен для целей исчисления налоговой базы по НДС согласно п.6 ст.154 Налогового кодекса РФ является превышение на момент реализации рыночной цены над договорной ценой по срочным сделкам.
4. Дата определения рыночной цены.
Как уже было установлено, для того чтобы осуществить специальный расчет, необходимо определить рыночную цену. Первый вопрос, который возникает при этом, на какую дату она определяется: на дату отгрузки товара или на дату оплаты товара, или на дату перехода права собственности?
Статья 40 Налогового кодекса РФ по данному поводу содержит две нормы.
Правило первое
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40).
Правило второе
При определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п.9 ст.40).
Исходя из анализа данных норм следует, что рыночная цена определяется на момент реализации, но при этом она должна сложиться в сопоставимых условиях.
В соответствии со ст.167 Налогового кодекса РФ момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиками самостоятельно по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств.
Основная проблема в данном случае возникает у предприятий, работающих "по методу оплаты", поскольку цены на момент отгрузки и на момент оплаты при ее продолжительной задержке существенно отличаются друг от друга. В связи с тем, что гл.21 Налогового кодекса РФ никаких специальных положений по данному поводу не содержит, то применение принципа сопоставимости экономических условий для указанных предприятий затруднительно.
5. Порядок определения рыночной цены.
Для определения рыночных цен Налоговый кодекс РФ предусматривает два способа: 1) обычный и 2) специальный (расчетный).
1. Обычный способ определения рыночной цены.
Рыночная цена - это цена, по которой покупатель может на ближайшей по отношению к себе территории приобрести аналогичные товары, работы, услуги без существенных дополнительных затрат, или цена, по которой продавец может на ближайшей по отношению к себе территории реализовать аналогичные товары, работы, услуги без существенных дополнительных затрат, при наличии сопоставимых условий сделки.
Иными словами, сейчас рыночная цена определяется не только по месту нахождения покупателя, но и по месту нахождения продавца.
При определении рыночных цен необходимо также учитывать следующие условия:
а) товары, работы, услуги являются аналогичными;
б) условия сделки являются сопоставимыми;
в) при сравнении цен необходимо учитывать обычно применяемые наценки или скидки.
Условие аналогичности означает, что товары (работы, услуги) должны быть идентичными (а при их отсутствии - однородными).
Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров, сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемым в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
Например, цена по договору поставки между предприятиями была сформирована на условиях франко-станция назначения (т.е. включала в себя затраты по доставке товара) в размере 300 руб. Налоговые органы нашли рыночную цену по договору со всеми аналогичными условиями, но только на условиях франко-станция отправления (т.е. без включения затрат по доставке товара) в размере 250 руб. В данном случае найденная цена может быть принята за рыночную с учетом поправки на транспортные расходы. Если транспортные расходы составят 70 руб., то рыночная цена составит 320 руб. (250 + 70). При этом договорная цена 300 руб. не отклоняется от рыночной 320 руб. более чем на 20%. Поэтому доначисления НДС в рассмотренном случае не произойдет.
Помимо перечисленного, необходимо учитывать, что при определении рыночной цены должны быть приняты во внимание любые иные специфические условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Учет обычно применяемых скидок и наценок означает то, что используемая для контроля цена не может быть рыночной, если она сформирована без указанных скидок. Данное положение вполне оправдано, поскольку оно вызвано особыми экономическими условиями.
Например, две сделки по однородным товарам с одинаковыми договорными условиям исполняются по разным ценам. Такое отличие может быть вызвано сезонным колебанием потребительского спроса.
Налоговый кодекс РФ не указывает, какие виды надбавок должны учитываться в данном случае. В отношении скидок установлено, что учитываются те, которые вызваны:
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Определяемая согласно установленным правилам рыночная цена должна быть подтверждена документально. Для подтверждения рыночных цен могут использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. От наличия документального подтверждения рыночной цены зависит способ ее определения (обычный либо специальный).
2. Специальный (расчетный) способ определения рыночной цены.
В случае невозможности определения рыночных цен обычным способом (отсутствие сделок, отсутствие источников информации) для их определения могут использоваться два расчетных метода, приведенных ниже. При этом в соответствии с Федеральный законом от 9 июля 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ" установлена строгая очередность их применения. Сначала используется метод цены последующей реализации. В случае невозможности использования указанного метода применяется затратный метод.
Метод цены последующей реализации. Рыночная цена определяется по следующему механизму:
РЦ = ЦПП - З, где:
РЦ - рыночная цена;
ЦПП - цена, по которой товар был продан покупателем при последующей реализации (цена последующей продажи);
З - обычные затраты, понесенные покупателем для последующей продажи (без учета цены, по которой товар был приобретен), с учетом обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
Например:
——————————————— ———————————————
| | поставляет товар | | продает товар
| Предприятие-А | ————————————————> | Предприятие-Б | ———————————————->
| | по цене 100 у.е. | | по цене 300 у.е.
——————————————— ———————————————
Предприятие-А реализует Предприятию-Б товар по цене 100 у.е. При этом Предприятие-Б перепродает данный товар по цене 300 у.е. Затраты по сбыту составили 30 у.е. Обычная прибыль предприятия от подобных операций составляет 100% (в рассматриваемом примере 100 у.е.). Рыночная цена для указанного договора поставки составит величину, определяемую следующим образом: 300 - 30 - 100 = 170 у.е.
Затратный метод. Рыночная цена определяется по следующему механизму:
РЦ = З + П, где:
РЦ - рыночная цена;
З - затраты на производство (приобретение) и реализацию;
П - обычно применяемая в данной сфере деятельности прибыль.
При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
Использование затратного метода вызывает большие сомнения, поскольку не установлен механизм определения обычной прибыли.
4.2.4. Особенности определения налоговой базы при договорах
финансирования под уступку денежного требования или уступки требования
(цессии)
1. Статья 155 Налогового кодекса РФ предусматривает особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии).
Положения данной статьи распространяются на два вида отношений: 1) на отношения, возникаемые по договору финансирования под уступку денежного требования; 2) на отношения, возникаемые при уступке права требования, совершаемой в силу закона или договора уступки.
Договор финансирования под уступку денежного требования (договор финансирования) регулируется гл.43 ч.II Гражданского кодекса РФ (ст.824-833).
Согласно ст.824 Гражданского кодекса РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
В соответствии со ст.825 Гражданского кодекса РФ в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида.
Согласно ст.382 ч.II Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Договор финансирования под уступку денежного требования является разновидностью уступки права требования. При этом самым существенным фактором является то, что в первом случае совершать такие операции можно только со специальной организацией, имеющей соответствующее разрешение (лицензию). Отличительными чертами между рассматриваемыми двумя операциями являются следующие положения.
1) В первом случае основанием для возникновения отношений является договор, во втором случае - договор или закон.
2) По договору финансирования уступаться могут только денежные требования, а при уступке требования могут уступаться как денежные, так и иные требования (например, уступка права требования поставки угля).
3) По договору финансирования покупатель (новый кредитор) права требования уплачивает продавцу (первому кредитору) денежные средства, при уступке права требования, основанном на договоре, денежные средства не должны уплачиваться.
Таким образом, самым распространенным способом отличия договора финансирования от договора уступки права требования является наличие расчетов в денежной форме между новым и первым кредиторами.
Например, предприятие-А отгрузило продукцию по договору поставки предприятию-Б. Затем предприятие-А уступает право требования оплаты по договору поставки организации-С. Предприятие-С в соответствии с договором уступки перечисляет денежные средства предприятию-А. В этих условиях отношения между предприятием-А и организацией-С должны регулироваться договором финансирования под уступку денежного требования. Следовательно, организация-С должна являться банковским учреждением или иметь соответствующую лицензию.
Если при этих условиях организация-С погашает свою задолженность перед предприятием-А не денежными средствами, а например, путем проведения взаимозачета, то имеет место обычный договор уступки права требования.
2. Согласно п.1 ст.155 Налогового кодекса РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном для исчисления налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) (см. Общий и Специальный порядок исчисления налоговой базы настоящего раздела).
Указанное положение означает следующее.
Если уступка основана на договоре поставки облагаемых товаров, работ, услуг (не освобожденных от налогообложения в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ), то речь идет только о налогообложении указанных товаров, работ, услуг. При этом налоговая база по реализации этих товаров (работ, услуг) определяется либо в общем порядке, либо в случае наличия оснований по специальному расчету. Данное правило применяется для стороны уступающей право как по договору финансирования под уступку денежного требования, так и при обычных случаях уступки.
Например, предприятие-А отгрузило по договору поставки предприятию-Б товар на сумму 120 у.е. (в том числе НДС - 20 у.е.). Позднее предприятие-А уступило право требования по указанному договору предприятию-С. Налоговая база по реализации товара, при отсутствии оснований для спецрасчета, в этом случае составит:
- 100 у.е. (по ставке НДС 20%), если уступка осуществлена за 120 у.е.;
- 100 у.е. (по ставке НДС 20%), если уступка осуществлена за 80 у.е.;
- 100 у.е. (по ставке НДС 20%) плюс дополнительно 80 у.е. (по ставке НДС 16,67%), если уступка осуществлена за 200 у.е.
В третьем случае, предприятие-А получило дополнительный доход от уступки (200 - 120 = 80) в сумме 80 у.е. При этом, указанные суммы рассматриваются в качестве средств, получение которых связано с расчетами за товары (работы, услуги).
3. Согласно п.2 ст.155 Налогового кодекса РФ при реализации новым кредитором, получившим требование, вытекающее из договора реализации облагаемых товаров (работ, услуг), указанного права налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
При анализе названной нормы следует, что ее применение рассчитано только для договора финансирования под уступку денежного требования, поскольку именно по этому договору оказываются финансовые услуги. Вместе с тем, по нашему мнению, указанное положение должно применяться и в случае осуществления простой уступки права требования, поскольку никаких налоговых отличий между данными операциями не существует.
В соответствии с п.3 ст.155 Налогового кодекса РФ при реализации новым кредитором иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, налоговая база определяется в порядке, предусмотренном для исчисления налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).
Данное положение касается только договора финансирования под уступку денежного требования. Так, согласно ст.824 Гражданского кодекса РФ финансовый агент (новый кредитор) по договору финансирования под уступку денежного требования может оказывать клиенту (первому кредитору) дополнительные финансовые услуги (например, ведение бухгалтерского учета). В этом случае налоговая база по указанным услугам определяется в общем порядке.
4.2.5. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками,
получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии
или агентских договоров
В соответствии с п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанных договоров.
Налоговая база в данном случае определяется как сумма доходов, полученных в виде вознаграждений, дополнительной выгоды, делькредере, суммы превышения между возмещением затрат и фактически понесенными затратами.
Вознаграждение - это стоимость услуги, оказанной посредником. Сумма вознаграждения определяется сторонами в договоре.
Дополнительная выгода - это сумма средств, полученных комиссионером при совершении сделки на более выгодных условиях.
Так, согласно ст.992 Гражданского кодекса РФ в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Делькредере - плата за ручательство в исполнении сделки.
В соответствии со ст.991 Гражданского кодекса РФ в качестве дополнительного условия по договору комиссии комиссионер может принять на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом.
На практике при возмещении комитентом комиссионеру понесенных последним в связи с исполнением договора комиссии затрат, зачастую у комиссионера появляется дополнительный доход. Это получается в том случае, когда комитент перечисляет комиссионеру средств больше, чем тот фактически затратил.
При получении вознаграждения или делькредере происходит обычная оплата по договору. По данным суммам налоговая база определяется в порядке, установленном для реализации товаров (работ, услуг).
Получение дополнительной выгоды или суммы разницы при возмещении затрат необходимо рассматривать в качестве средств, получение которых связано с оплатой за товары (работы, услуги).
Специальное правило по порядку применения посредниками налоговых льгот установлено в п.2 ст.156 Налогового кодекса РФ.
Согласно данной норме, на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с п.1 и подп.1 и 8 п.2 и подп.6 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ, распространяется освобождение от налогообложения.
Данное положение, в частности, касается реализации: 1) услуг по сдаче на территории РФ в аренду служебных (жилых) помещений аккредитованным иностранным гражданам или организациям; 2) медицинских товаров (по перечню, утверждаемому Правительством РФ); 3) ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализации похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ); 4) изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.
4.2.6. Особенности определения налоговой базы по транспортным
перевозкам
Особенности определения налогооблагаемой базы по транспортным перевозкам установлены в ст.157 Налогового кодекса РФ. Отметим, что при формировании налогооблагаемой базы следует учитывать также положения подп.1 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ, касающиеся вопроса применения нулевой ставки налогообложения.
Как указано в п.1 ст.157, при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки. Что касается воздушных перевозок, то пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса. При этом пригородные перевозки, льготируемые в соответствии с абз.3 подп.7 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ, в налогооблагаемую базу не входят. Напомним, что льготируются услуги по перевозкам пассажиров морским, речным, железнодорожным и автомобильным (кроме такси, в том числе и маршрутного) транспортом в пригородном сообщении при осуществлении перевозок по единым тарифам с предоставлением всех льгот, утвержденных в установленном порядке. Следовательно, если данные условия не выполняются, то оказанные транспортные услуги включаются в налогооблагаемую базу.
Порядок установления тарифов осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)". Данным документом определена следующая компетенция:
а) Правительство РФ и федеральные органы исполнительной власти утверждает тарифы на следующие виды услуг:
- перевозки грузов, погрузочно-разгрузочные работы на железнодорожном транспорте;
- перевозки пассажиров, багажа, грузобагажа и почты на железнодорожном транспорте (кроме перевозок в пригородном сообщении);
- отдельные услуги почтовой и электрической связи, услуги связи по трансляции программ российских государственных телерадиоорганизаций по перечню, утверждаемому Правительством РФ.
б) Органы исполнительной власти субъектов РФ утверждают тарифы на следующие виды услуг:
- перевозки пассажиров и багажа всеми видами общественного транспорта в городском, включая метрополитен, и пригородном сообщении (кроме железнодорожного транспорта);
- услуги почтовой и электрической связи по перечню, утверждаемому Правительством РФ.
в) Органы исполнительной власти субъектов РФ предоставляется право вводить государственное регулирование тарифов и надбавок:
- перевозки пассажиров и багажа железнодорожным транспортом в пригородном сообщении по согласованию с Министерством путей сообщения РФ (железными дорогами) и при условии возмещения убытков, возникающих вследствие регулирования тарифов, за счет соответствующих бюджетов субъектов РФ;
- перевозки пассажиров и багажа автомобильным транспортом по внутриобластным и межобластным (межреспубликанским в пределах РФ) маршрутам, включая такси;
- перевозки пассажиров и багажа на местных авиалиниях и речным транспортом в местном сообщении и на переправах;
- перевозки грузов, пассажиров и багажа морским, речным и воздушным транспортом в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Следовательно, если организация осуществляет перевозки пассажиров по тарифам, установленным не в соответствии с вышеуказанным документом, то сумма полученной выручки включается в налогооблагаемую базу.
В том случае, если организация применяет льготные тарифы при реализации проездных документов, то налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов. Данное положение фактически означает, что положения ст.40 Налогового кодекса РФ об увеличении налогооблагаемой базы при колебаниях цен свыше 20% не действует. То есть льготы могут быть представлены со скидкой в цене, превышающей 20%. При этом отметим, что данное положение касается только случаев реализации проездных документов. При предоставлении скидок по иным видам перевозок следует учитывать положения вышеназванной статьи.
Как уже было отмечено ранее, при формировании налогооблагаемой базы следует учитывать положения подп.1 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ, согласно которым облагаются по нулевой ставке следующие виды транспортных перевозок:
- работы (услуги) по транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и импортируемых в РФ, выполняемые российскими перевозчиками;
- работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещаемых под таможенный режим транзита через указанную территорию;
- услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.
Пунктом 4 ст.157 Налогового кодекса РФ предусмотрено уменьшение налогооблагаемой базы в случае возврата покупателям денег за неиспользованные проездные документы. При этом возможны два случая:
- если возврат произведен до начала поездки, то в подлежащую возврату сумму включается вся сумма налога;
- если возврат произведен в пути следования, то в сумму возврата включается сумма налога в размере, соответствующем расстоянию, которое осталось проследовать пассажиру. В этом случае при определении налоговой базы не учитываются суммы, фактически возвращенные пассажиру.
С учетом изложенного, налогооблагаемую базу по транспортным перевозкам можно рассчитать по следующей формуле:
БАЗА = В (общ.) - В(подп.7 п.2 ст.149) - В(п.1 ст.164) - Возвр.,
где:
В(общ.) - совокупная сумма выручки от транспортных перевозок без НДС и налога с продаж;
В(подп.7 п.2 ст.149) - сумма выручки (без НДС и налога с продаж) по транспортным перевозкам, освобождаемым от налога согласно подп.7 п.2 ст.149 ч.II НК РФ;
В(п.1 ст.164) - сумма выручки (без НДС и налога с продаж) по транспортным перевозкам, облагаемых по 0 ставке согласно п.1 ст.164 ч.II НК РФ;
Возвр. - суммы возврата (без НДС и налога с продаж) по неиспользованным полностью или частично проездным документам.
4.2.7. Особенности определения налоговой базы по услугам
международной связи
Особенности определения налогооблагаемой базы по услугам международной связи предусмотрены п.5 ст.157 Налогового кодекса РФ.
Согласно указанному пункту при реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям.
4.2.8. Особенности определения налоговой базы при реализации
предприятия в целом как имущественного комплекса
Статьей 158 Налогового кодекса РФ предусмотрен специальный порядок определения налогооблагаемой базы в целях исчисления НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. В соответствии с п.1 указанной статьи налоговая база в данном случае определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. В свою очередь, в п.3 этой статьи указано следующее:
"Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент".
Следовательно, для того чтобы правильно рассчитать налогооблагаемую базу, необходимы два показателя:
1) балансовая стоимость активов продаваемого предприятия;
2) расчетный поправочный коэффициент.
Определение балансовой стоимости активов продаваемого предприятия осуществляется в соответствии с п.1 ст.561 Гражданского кодекса РФ, в котором указано, что "...состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации".
Кроме того, п.2 ст.561 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что до подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами ряд документов:
- акт инвентаризации;
- бухгалтерский баланс;
- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;
- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Следовательно, на основании вышеуказанных документов и следует определить балансовую стоимость реализуемого актива.
Что касается поправочного коэффициента, то он определяется по правилам, установленным в п.2 рассматриваемой статьи. Возможны два случая:
1. Предприятие продано по цене ниже балансовой стоимости реализованного имущества
В этом случае коэффициент рассчитывается как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.
Например:
цена реализации предприятия - 80 у.е.
балансовая стоимость предприятия - 100 у.е.
Коэффициент составит 80 : 100 = 0,8
2. Предприятие продано по цене выше балансовой стоимости реализованного имущества
При таких условиях поправочный коэффициент рассчитывается как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). При этом поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.
Например:
цена реализации предприятия - 120 у.е.
балансовая стоимость предприятия - 100 у.е.
дебиторская задолженность - 20 у.е.
Коэффициент составит (120 - 20) : (100 - 20) = 1,25
После продажи предприятия продавец должен составить и предъявить покупателю сводный счет-фактуру. Порядок составления данного счета-фактуры рассмотрен в п.4 ст.158 Налогового кодекса РФ. Согласно данному порядку продавец предприятия должен в сводном счете-фактуре в графе "Всего с НДС" указать цену, по которой предприятие продано.
Кроме того, в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции следующие виды активов предприятия:
- основные средства;
- нематериальные активы;
- прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения;
- сумма дебиторской задолженности;
- стоимость ценных бумаг;
- другие самостоятельные позиции активов баланса.
Цена каждого вида имущества равна балансовой стоимости, умноженной на поправочный коэффициент.
Рассмотрим условный пример:
Балансовая стоимость предприятия - 1000 у.е.,
в том числе:
Основные средства - 500
Нематериальные активы - 60
Прочее имущество - 300
Дебиторская задолженность - 100
Ценные бумаги - 40
Предприятие продано за 1200 у.е.
Поправочный коэффициент равен:
(1200 - 100 - 40) : (1000 - 100 - 40) = 1,2326
В сводном счете-фактуре должно быть указано:
1. В графе "Всего с НДС" сумма 1200 у.е.
2. Цена каждого актива составит:
Основные средства - 616 (500 x 1,2326)
Нематериальные активы - 75 (60 x 1,2326)
Прочее имущество - 369 (300 x 1,2326)
Дебиторская задолженность - 100
Ценные бумаги - 40
Сумма налога, которую следует указать по каждому виду продаваемого актива, в соответствии с п.4 рассчитывается как "сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы". Предложенный алгоритм расчета, по нашему мнению, без соответствующих разъяснений применить на практике нельзя. В связи с этим как вариант расчета налога, который следует указать в сводном счете-фактуре, предлагаем следующий.
Поскольку налогооблагаемая база определяется по каждому виду актива, и есть активы, реализация которых НДС не облагается, то сумма налога равна цене налогооблагаемого актива с учетом поправочного коэффициента, умноженного на расчетную ставку в 16,67 процентов.
В нашем примере это выглядит следующим образом:
Основные средства - 102,7 (616 х 16,67 / 100)
Нематериальные активы - 12,5 (75 х 16,67 / 100)
Прочее имущество - 61,5 (369 х 16,67 / 100)
Дебиторская задолженность - НДС не облагается
Ценные бумаги - НДС не облагается
Отметим, что необходимость подобных расчетов обусловлена тем, что покупатель должен будет отразить приобретенные активы в учете с последующим списанием к зачету сумм уплаченного НДС. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.
4.2.9. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)
Операции, которые рассматриваются в ст.162 Налогового кодекса РФ, являются "дополнительными" по отношению к основной операции. Как пример можно привести: основная операция - отгрузка, реализация продукции; дополнительная - получение финансовой помощи в связи с поставкой продукции.
В этом смысле положения рассматриваемой статьи имеют общее применение и распространяются только на случаи реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии со ст.154-158 Налогового кодекса РФ.
В отличие от реализации товаров (работ, услуг), при которой обязанность по уплате НДС возникает в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода "по отгрузке" или "по оплате", средства, связанные с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу только после их реального поступления (получения).
Также необходимо отметить, что все перечисленные ниже положения не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория РФ.
Например, если реализация товаров (работ, услуг) освобождается от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ, то средства, получение которых связано с реализацией данных товаров (работ, услуг), например, авансы, финансовая помощь, проценты по векселям и т.д., НДС не облагаются.
В качестве сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в налоговую базу включаются следующие виды поступлений.
1. Авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Положения настоящего пункта не применяются в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подп.1 и 5 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Перечень таких товаров и порядок его применения должно установить Правительство РФ.
2. Суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Следует учитывать, что в налогооблагаемую базу включаются лишь суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги). То есть, между предприятиями имеются договорные отношения, происходит реализация и т.д. Если таких фактов нет, то суммы аналогичного содержания, то есть полученные в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, облагаемого оборота не создают.
3. Суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
а) Проценты (дисконт) по облигациям и векселям.
При применении данного положения следует учитывать, что налогообложению подлежат суммы, полученные в виде процента (дисконта) в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Иными словами, при изменении ставки рефинансирования ЦБ РФ изменяется и сумма, подлежащая налогообложению.
Определение процента (дисконта) для целей налогообложения закреплено в ст.43 Налогового кодекса РФ:
"Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам".
Из анализа данной нормы следует, что основным критерием при определении процентов является признак предварительного объявления дохода.
Фактически в отношении облигаций и векселей как разновидности ценных бумаг введено дополнительное правило налогообложения, так как в соответствии с подп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) освобождена от налогообложения.
Следовательно, совершение обычных операций по покупке и реализации облигаций и векселей с получением дохода, который не был заранее объявлен, не влечет уплату НДС.
Например, организация-А покупает у организации-Б вексель организации-С номиналом 100.000 руб. за 50.000 руб. и продает его организации-Д за 60.000 руб. Сумма 60.000 руб., полученная от реализации векселя, НДС не облагается согласно подп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ.
При применении данного правила также необходимо учитывать, что указанные проценты (дисконт) в части, превышающей размер ставки рефинансирования Центрального банка РФ, облагаются НДС только в том случае, если облигации или векселя получены в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги). При этом сами товары (работы, услуги) не должны быть освобождены от налогообложения в порядке ст.149 Налогового кодекса РФ.
Например, предприятие приобретает у банка процентный вексель и при наступлении установленного срока предъявляет вексель для погашения. В данном случае, обязанности по уплате НДС не возникает, поскольку получение процентов не связано с расчетами за товары (работы, услуги).
В случае, когда предприятие получает процентный вексель от своего покупателя в связи с поставкой облагаемого НДС товара, то указанный процентный доход подлежит налогообложению в установленном порядке, то есть в виде разницы между процентом по векселю и ставками рефинансирования ЦБ РФ.
б) Проценты по товарному кредиту.
Суммы, полученные в виде процента (дисконта) по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, также подлежат обложению НДС.
В соответствии со ст.822 Гражданского кодекса РФ договор товарного кредита - это договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Иными словами, товарный кредит представляет собой кредитный договор, при котором в заем предоставляются не денежные средства, а иное имущество.
Следовательно, если по договору товарного кредита предусмотрена уплата процентов, то указанные проценты облагаются НДС в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
При этом товарный кредит необходимо отличать от коммерческого кредита.
Согласно ст.823 Налогового кодекса РФ коммерческий кредит - это специальное условие в договорах, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, согласно которому предусматривается предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.
В отличие от товарного кредита проценты по коммерческому кредиту облагаются НДС в полном объеме. Следовательно, положения рассматриваемого подп.3 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ на них не распространяются.
Например, в договоре поставки товаров предусмотрено условие, согласно которому покупатель оплачивает стоимость товара в течение шести месяцев с момента получения товара. При этом в договоре установлено, что за указанную рассрочку покупатель помимо стоимости товара уплачивает определенный процент. В этом случае проценты облагаются НДС в полном объеме.
4. Суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств.
Подобная схема являлась одним из механизмов "ухода" от НДС. Как и в предыдущем случае, налогооблагаемая база формируется при фактическом получении сумм. Кроме того, страхуемые договорные обязательства должны предусматривать поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 Налогового кодекса РФ. Если товары (работы, услуги) не подлежат налогообложению, то и сама страховая операция не приводит к необходимости уплаты налога.
«все книги «к разделу «содержание Глав: 74 Главы: < 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. >