3.1. Общие требования при льготировании операций на территории РФ

3.1.1. Раздельный учет

Требование раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций содержится в п.4 ст.149 Налогового кодекса РФ. Отметим, что ведение раздельного учета до 1 января 2001 года производилось в соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Однако содержание раздельного учета по Налоговому кодексу несколько расширилось. Если в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" говорилось о раздельном учете затрат на производство и реализацию облагаемой и необлагаемой продукции, то ст.149 НК РФ требует обеспечить раздельный учет операций. Сам по себе термин "операция" охватывает более широкий круг понятий, поскольку операция включает в себя и затратную, и доходную часть сделки. Кроме того, необходимо обеспечить и соответствующее юридическое (договорное) оформление облагаемых и необлагаемых операций.

Следовательно, раздельный учет операций предполагает их соответствующее оформление в бухгалтерских регистрах, в документах налогового учета (книгах покупок, книгах продаж), а также и в соответствующих юридических документах (договорах, актах, соглашениях и т.д.).

3.1.2. Требование лицензирования

Пунктом 6 ст.149 Налогового кодекса РФ установлено, что операции освобождаются от налога на добавленную стоимость при наличии лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

Основным документом, который определяет виды деятельности, подлежащие лицензированию, является Федеральный закон от 8 августа 2001 г. "О лицензировании отдельных видов деятельности".

3.1.3. Отказ от льгот

Пунктом 5 ст.149 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность отказа (приостановления) от применения льгот в отношении операций, освобождаемых от налогообложения в соответствии с п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ. Иными словами, отказаться можно не от любых льгот, а только от тех, которые перечислены в вышеназванном пункте. При этом отказ (приостановление) от применения льгот осуществляется на срок не менее 1 года.

Отказ (приостановление) осуществляется путем подачи заявления в налоговый орган по месту регистрации не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от льгот.

В случае, если налоговый период при исчислении НДС составляет один месяц, то заявление об отказе должно быть подано до истечения 1-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик желает отказаться от льготы. Поскольку в п.5 рассматриваемой статьи не определен порядок подачи, то заявление может быть подано как лично налогоплательщиком (или его законным представителем), так и отправлено по почте. При любом порядке подачи необходимо зафиксировать дату подачи. В случае личной подачи путем проставления отметки налоговым органом на втором экземпляре заявления, а при отправке почтой- по дате отправки, указанной в почтовом отправлении.

В случае, когда налоговый период составляет квартал, то заявление об отказе должно быть подано до истечения 1-го числа первого месяца очередного квартала, начиная с которого налогоплательщик желает отказаться от льготы. Налоговый период продолжительностью квартал установлен для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей (ст.163 НК РФ).

Кроме того, следует учитывать, что отказ от освобождения должен быть полным, т.е. применяться в отношении любых контрагентов.

Вместе с тем, по нашему мнению, отказ от одной льготы, предусмотренной п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ, не означает отказа от иных льгот, предусмотренных этим пунктом.

3.1.4. Применение льгот посредниками

В соответствии п.7 ст.149 Налогового кодекса РФ не освобождаются от налогообложения операции при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Фактически данная норма означает, что, по общему правилу, комиссионер, поверенный или агент не имеют права на льготу в части своего вознаграждения.

В то же время отметим, что из этого правила есть исключение, которое предусмотрено п.2 ст.156 Налогового кодекса РФ. Согласно названной норме, посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг) освобождаются от уплаты НДС:

- услуг по сдаче на территории РФ в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;

- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

- изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

Таким образом, в названных выше случаях от НДС освобождаются как собственники товаров (исполнители работ и услуг), так и посредники, через которых данные товары (работы, услуги) реализуются.