1.3. ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Слово (термин) "источник" означает то, что дает начало чему-нибудь, откуда исходит что-нибудь; письменный памятник, доку­мент, на основе которого строится научное исследование . Источ­ник права — это внешние формы выражения правотворческой дея­тельности государства, с помощью которого воля законодателя ста­новится обязательной для исполнения .

Все эти положения в полной мере относятся и к налоговому праву. Стало быть, источники налогового права — это акты компе­тентных органов государства, устанавливающие нормы права в сфере налоговой политики.

Правовые акты подразделяются на нормативные и ненорматив­ные.

Для более глубокого понимания права вообще и налогового в частности рассмотрим подробно сущность и виды нормативных пра­вовых актов, правовых норм, исходя из современных требований.

Поскольку нормативные правовые акты имеют большое практи-

1 Пепеляев С.Г. С. 17-18. Ожегов СИ. Словарь русского языка. М.: Русский язык, 1986. С. 222.

Юридический энциклопедический словарь. М.: Сове^кая энциклопедия, 1984. С 133.

ческое значение, то в данной книге именно им уделяется большее внимание.

Нормативные правовые акты. Нормативный правовой акт пред­ставляет собой принятый компетентным органом государства офи­циальный письменный документ, в котором сформулированы пра­вовые нормы.

Правовая норма — это общее правило поведения, установленное (санкционированное) государством.

Слово "норма" трактуется как общее правило, коему должно следовать во всех подобных случаях: образец или пример . В этой связи законодатель иногда в самом тексте нормативного акта при­меняет термин "правило" вместо термина "норма". Однако, как известно, не всякая норма как правило поведения людей является юридической (правовой). Дело в том, что в любом обществе, в том числе и демократическом, действуют разного вида правила поведе­ния. Это обычаи, нормы морали и др. От этих социальных норм правовые нормы отличаются тем, что, как известно, во-первых, уста­навливаются государством в лице уполномоченных органов, во-вто­рых, формулируются в специальных нормативных актах, в-третьих, носят государственно-обязательный характер, т.е. обеспечиваются на случай нарушения силой государственного принуждения.

Правовая норма носит общий характер и этим отличается от правовых предписаний индивидуального значения. К примеру, За­кон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Рос­сийской Федерации" формулирует правовые нормы, в то время как решение суда, основанное на этих нормах, является индивидуаль­ным актом и относится к конкретным лицам. Правовая норма ка­сается неопределенного круга лиц (физических, юридических, дол­жностных) и органов, не ограничивается однократным исполнени­ем, а действует постоянно и исполняется многократно во всех слу­чаях, предусмотренных ею.

Правовые нормы в юридической литературе справедливо под­разделяют на такие виды, как регулятивные и правоохранитель­ные; управомочивающие, запрещающие, обязывающие; императив­ные и диспозитивные. Регулятивная норма — норма, определяющая субъективные права и юридические обязанности субъектов, условия их возникновения и действия (например, норма, закрепляющая правомочия собственника, налоговых органов и т.д.). Правоохрани­тельная норма — норма, определяющая условия применения к субъекту мер государственно-принудительного воздействия, харак­тер и содержание этих мер (например, норма — ст. 13 Закона "Об

Даль В. Толковый словарь. Т. II. М.: Русский язык, 1955. С. 555.

18

основах налоговой системы в Российской Федерации" — об ответ­ственности налогоплательщика за нарушение налогового законода­тельства). В свою очередь регулятивные нормы подразделяют на три разновидности: управомочивающие, запрещающие, обязываю­щие. Управомочивающая норма — это норма, предоставляющая субъекту право с положительным содержанием, т.е. право на совер­шение им тех или иных действий (например, распоряжаться иму­ществом, подавать иск в суд, получать пенсию). Запрещающая норма — норма, устанавливающая обязанность субъекта воздер­жаться от совершения действий известного рода (например, не со­общать коммерческие секреты посторонним лицам, не принимать нормативные акты, нарушающие права и свободу человека, и т.д.). Обязывающая правовая норма — это норма, возлагающая на субъ­екта обязанность совершать определенные действия конкретного содержания (например, уплачивать налоги, отработать известное время на предприятии, срок пребывания в классном чине инспекто­ра налоговой службы первого ранга и т.д.). Императивная норма — норма, которая выражена в категорических предписаниях и дейст­вует независимо от усмотрения субъектов права (например, внести в точно установленные сроки определенного размера платеж в бюд­жет соответствующего уровня). Диспозитивная норма — норма, ко­торая действует лишь постольку, поскольку субъекты не установи­ли своим соглашением иных условий своего поведения. Такие нор­мы называют еще восполнительными: они восполняют те пробелы, по которым нет договоренности между сторонами договора. Эти нормы по большей части встречаются в договорном праве .

Императивность правовой нормы налогового права проявляется еще и в том, что участники налоговых правоотношений сами не вправе изменять их своим соглашением. Это в равной степени от­носится и к налогоплательщикам, и к налоговым органам, посколь­ку налоги устанавливаются законами.

Структура правовой нормы включает гипотезу, диспозицию и санкцию.

Гипотеза — это часть правовой нормы, указывающая на усло­вия, при наличии которых норма должна действовать; диспозиция — часть правовой нормы, устанавливающая права и обязанности участ­ников регулируемых нормой отношений; санкция — часть правовой нормы, указывающая на неблагоприятные последствия за нарушение нормы. Например, согласно п. 2 ст. 18 Закона "Об основах налоговой системы Российской Федерации" "компетенция органов государствен­ной власти в решении вопросов о налогах определяется в соответст-

Алексеев С.С. Государство и право. Начальный курс. М.: Юридическая лите­ратура., 1993. С. 79-81.

вии с настоящим Законом и другими законодательными актами". Гипотеза правовой нормы в данной статье нормативного акта "оп­ределяется в соответствии с настоящим Законом и другими законо­дательными актами". Диспозиция данной нормы — "компетенция органов государственной власти в решении вопросов о налогах". Санкция в правовой норме проявляется согласно п.2 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы Российской Федерации" в том, что "должностные лица и граждане, виновные в нарушении налогового законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности (штраф, лишение свободы и др.)".

Все нормативные акты принято подразделять на законы и под­законные нормативные акты.

Закон — это нормативный акт, принятый законодательным ор­ганом государства либо населением на референдуме.

Законы обладают определенными признаками. Во-первых, наде­лены высшей юридической силой по сравнению с другими видами нормативных актов, поскольку принимаются высшим органом госу­дарственной (представительной) власти или всенародным референ­думом. Кроме того, высшая юридическая сила закона проявляется в том, что все другие нормативные подзаконные акты должны из­даваться на основании и во исполнение законов. Никакой другой орган не имеет права отменить или изменить закон, кроме того ор­гана, который его принял. Принятие закона влечет за собой необ­ходимость отмены или внесения изменений во все другие акты по урегулированным законом отношениям. Во-вторых, законы состав­ляют основу правовой системы государства. В-третьих, регулируют наиболее важные общественные отношения, например отношения собственности, залоговые отношения, налоговые отношения и т.д. В-четвертых, закон содержит новые правовые нормы, которые ранее не встречались в других нормативных актах. В-пятых, предусмотрен особый порядок принятия закона и введения его в действие.

К законам относятся такие нормативные акты, как Конституция Российской Федерации, принятая всенародным голосованием (на ре­ферендуме) 12 декабря 1993 г. , Закон "О Конституционном суде Российской Федерации", одобрен Советом Федерации Федерального Собрания Российской Федерации 12 июля 1994 г. , Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", принятый Верховным Советом Российской Федерации 27 декабря 1991 г. , другие законы.

' Конституция Российской Федерации. М.: Юридическая литература, 1993. Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 13. Ст. 1447.

Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совгта Российской Федерации. 1992. № 11. Ст. 527.

Все законы, действующие в Российской Федерации, в соответствии со ст. 76 Конституции РФ делятся на федеральные конституционные и федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации.

Федеральный конституционный закон — это нормативный акт, принятый Федеральным Собранием Россий­ской Федерации.

К федеральным конституционным законам относятся: а) Кон­ституция Российской Федерации; б) законы, вносящие изменения и дополнения в Конституцию Российской Федерации; в) Закон о Конституционном суде Российской Федерации.

Конституция Российской Федерации имеет высшую юридиче­скую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. Законы и иные правовые акты, принимае­мые в Российской Федерации, не должны противоречить Конститу­ции Российской Федерации (ч. 1 ст. 15 Конституции РФ).

Федеральные конституционные законы принимаются по вопро­сам, предусмотренным Конституцией Российской Федерации. Фе­деральный конституционный закон считается принятым, если он одобрен большинством, но не менее трех четвертей голосов общего числа членов Совета Федерации и не менее двух третей голосов общего числа депутатов Государственной Думы. Принятый феде­ральный конституционный закон в течение 14 дней подлежит под­писанию Президентом Российской Федерации и обнародованию (ст. 108 Конституции Российской Федерации).

Федеральные законы — это нормативные акты, принимаемые Государственной Думой и одобренные Советом Феде­рации Федерального Собрания Российской Федерации. Федеральные законы не могут противоречить федеральным конституционным законам.

Федеральные законы принимаются Государственной Думой, большинством голосов общего числа депутатов Государственной Думы, если иное не предусмотрено Конституцией Российской Фе­дерации. Принятые Государственной Думой федеральные законы в течение пяти дней передаются на рассмотрение Совета Федерации. Федеральный закон считается одобренным Советом Федерации, ес­ли за него проголосовало более половины общего числа членов этой палаты либо если в течение 14 дней он не был рассмотрен Со­ветом Федерации. В случае отклонения федерального закона Сове­том Федерации палаты могут создать согласительную комиссию Для преодоления возникших разногласий, после чего федеральный закон подлежит повторному рассмотрению Государственной Думой. В случае несогласия Государственной Думы с решением Совета Федерации федеральный закон считается принятым, если при по-

вторном голосовании за него проголосовало не менее двух третей общего числа депутатов Государственной Думы (см. ст. 105 Кон­ституции РФ).

Обязательному рассмотрению в Совете Федерации подлежат принятые Государственной Думой законы по вопросам: а) феде­рального бюджета; б) федеральных налогов и сборов; г) финансово­го, валютного, кредитного, таможенного регулирования, денежной эмиссии; г) ратификации денонсации международных договоров Российской Федерации; д) статуса и защиты государственной границы Российской Федерации; е) войны и мира (ст. 106 Конституции РФ).

В соответствии с федеральным Законом "О порядке опубликова­ния и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания", при­нятым Государственной Думой 25 мая 1994 г, и одобренным Сове­том Федерации 1 июня 1994 г. и вступившим в силу со дня его официального опубликования1, на территории Российской Федера­ции применяются только те федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания, которые официально опубликованы.

Датой принятия федерального закона считается день принятия его Государственной Думой в окончательной редакции.

Датой принятия федерального конституционнеого закона счита­ется день, когда он одобрен палатами Федерального Собрания в по­рядке, установленном Конституцией Российской Федерации.

Федеральные конституционные законы, федеральные законы подлежат официальному опубликованию в течение 7 дней после дня их подписания Президентом Российской Федерации.

Официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона считается первая публикация его пол­ного текста в "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации".

Федеральные конституционные законы, федеральные законы направляются для официального опубликования Президентом Рос­сийской Федерации.

Федеральные конституционные законы, федеральные законы могут быть опубликованы в иных печатных изданиях, а также до­ведены до всеобщего сведения (обнародованы) по телевидению и радио, разосланы государственным органам, должностным лицам, предприятиям, учреждениям, организациям, переданы по каналам связи, распространены в машиночитаемой форме. Законы могут быть опубликованы также в виде отдельного издания.

Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 8. Ст. 801.

совместного ведения, которые закреплены в пп. "д" — Конституции РФ.

В случае противоречия между федеральным законом и норма­тивным правовым актом субъекта Российской Федерации, издан­ным вне пределов ведения Российской Федерации и совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федера­ции, действует нормативный правовой акт субъекта Российской федерации (п.6 ст. 76 Конституции РФ).

В ведении Российской Федерации находятся федеральные нало­говые законы. В частности, Законы РФ "Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации", "О налоге на добавленную сто­имость", "О подоходном налоге с физических лиц" и другие нор­мативные правовые акты.

Федеральные налоговые законы действуют на всей территории Российской Федерации.

Законы субъекта Российской Федерации действуют только на территории данного субъекта. К примеру, Закон Москвы "О став­ках налогов, взимаемых в дорожные фонды", принятый Москов­ской городской Думой 25 мая 1994 г. , имеет юридическую силу только на территории Москвы.

Подзаконные нормативные акты — это содержащие правовые нормы акты, принятые органами государственного управления. Подзаконными такие акты именуются потому, что они издаются на основе и во исполнение действующих законов. Это обусловлено тем, что органы государственного управления по своему правовому положению (т.е. статусу) находятся ниже в структуре государст­венного устройства по сравнению с органами высшей государствен-ноцй (представительной) власти. Однако следует иметь в виду, что подзаконные нормативные акты также обладают обязательным ис­полнением. Такие правовые акты издаются для конкретизации прав и обязанностей субъектов права, которые не нашли подробно­го отражения в законах.

Все подзаконные нормативные акты в зависимости от органа, их издавшего, и по регулируемым общественным отношениям обладают юридической силой, имеют территориальное действие и круг лиц.

К подзаконным нормативным актам относятся >казы норматив­ного характера Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, приказы, инструкции и Другие акты министерств, ведомств Российской Федерации, госу­дарственных региональных и местных муниципальных органов уп­равления.

Ведомости Московской Думы. 1994. № 4.

Указы Президента Российской Федерации согласно ст. 90 Кон­ституции Российской Федерации обязательны для исполнения на всей территории Российской Федерации и не должны противоре­чить Конституции Российской Федерации и федеральным законам.

В соответствии со ст. 7 и 8 федерального Закона "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституцион­ных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Со­брания" от 25 мая 1994 г. указы Президента Российской Федера­ции должны быть опубликованы в официальном издании, которым является "Собрание законодательства Российской Федерации".

Подзаконные нормативные акты министерств и ведомств Рос­сийской Федерации, затрагивающие права, свободы и законные ин­тересы граждан или носящие межведомственный характер, принятые после 1 марта 1993 г., обязаны быть, во-первых, зарегистрированы в Министерстве юстиции Российской Федерации и, во-вторых, опубликованы в официальном издании — в газете "Российские ве­сти". Ведомственные нормативные акты подписываются (утвержда­ются) руководителем центрального органа федеральной исполни­тельной власти и вступают в силу со дня их подписания (Указ Президента Российской Федерации "О нормативных актах цент­ральных органов государственного управления Российской Федера­ции", принятый 21 января 1993 г. за № 104 ; Правила подготовки ведомственных нормативных актов, утвержденные постановлением Совета Министров — Правительства Российской Федерации от 22 июля

1993     г. № 7222).

Акты, не прошедшие государственную регистрацию и (или) не опубликованные в установленном порядке, не влекут за собой пра­вовых последствий как не вступившие в силу.

Ненормативные акты. Наряду с нормативными актами издают­ся акты ненормативного характера (ст.8 федерального Закона "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных консти­туционных законов, федеральных законов, актов палат Федераль­ного Собрания" от 25 мая 1994 г.).

К актам ненормативного характера относят акты, которые не содержат правовых норм общего характера. Такие акты являются актами индивидуального применения. Например, Указ Президента Российской Федерации "О председателе Внешэкономбанка" от 14 июля

1994     г. № 1241, в котором говорится о назначении председателем

Внешэкономбанка конкретного гражданина.

1          Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1993. № 4.

Ст. 301.

2          Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1993. № 31.

Ст. 2857.

К актам ненормативного характера относятся и решения арбит­ражного суда по конкретному делу и т.п.

Среди правовых средств особое место занимают договоры. В этой связи рассмотрим сущность договора и его значение в сфере налогообложения, поскольку договор позволяет в международных отношениях избежать двойного налогообложения.

В теории права договор определяется как соглашение двух или более лиц об установлении, изменении или прекращении прав и обязанностей. Исходя из этого определения договора ряд отраслей права (гражданское, трудовое, финансовое и др.) широко применя­ют его в соответствующих правоотношениях.

Договор имеет свое содержание, состоящее из условий. При этом стороны имеют свободу усмотрения в определении условий договора. При определении условий договора стороны исходят из собственного усмотрения, кроме тех случаев, когда законодательст­вом прямо предусмотрено обязательное содержание соответствую­щего условия.

Если стороны не воспользовались предоставленным им правом определить содержание условий договора иначе, чем оно определе­но законодательством, применяется соответствующее диспозитив-ное правило, установленное законодательством.

В юридической литературе определяют содержание договора как совокупность его условий, сформулированных сторонами или выте­кающих из закона, на котором заключение договора основано. В этой связи следует помнить, что содержание любого договора — это всегда совокупность условий, а права и обязанности составля­ют содержание обязательства. Такое понимание содержания дого­вора не позволяет смешивать понятие договора как юридического факта с самим договорным обязательством. Стало быть, междуна­родные налоговые соглашения (договоры) включают условия.

Международные договоры широко применяются по разным на­правлениям, в том числе и при координации налоговой политики. В частности, согласно ст. 23 Закона "Об основах налоговой систе­мы" Правительство Российской Федерации участвует в координа­ции налоговой политики с другими государствами, входящими в Содружество Независимых Государств (СНГ), а также заключает международные налоговые соглашения об избежании (устранении) Двойного налогообложения с последующей ратификацией этих со­глашений.

Если международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные правила, чем те, которые содер­жатся в законодательстве Российской Федерации по налогообложе­нию, то применяются правила международного договора.