2.9. Налог на имущество

Определение налоговой базы у некоммерческих организаций по некоторым налогам имеет свои особенности. Особого внимания заслуживает налог на имущество. Порядок налогообложения по налогу на имущество регулируется Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон о налоге на имущество).

Некоммерческие организации некоторых организационно-правовых форм освобождены от уплаты налога на имущество предприятий. Так, в частности, в соответствии с действующим законодательством указанным налогом не облагается имущество следующих некоммерческих организаций:

- религиозных объединений и организаций национально-культурных обществ (пп. "д" ст. 4 Закона о налоге на имущество);

- жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ (пп. "з" ст. 4 Закона о налоге на имущество), а также общественных объединений и ассоциаций, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность.

В соответствии с Законом о налоге на имущество налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе организации. При этом основные средства, нематериальные активы и материалы (в том числе до 1 января 2002 г.) при расчете налога учитываются по остаточной стоимости.

Как уже упоминалось ранее, объекты основных средств некоммерческих организаций не подлежат амортизации. Данный порядок был установлен как ПБУ 6/97, так и ПБУ 6/01. Однако суммы начисляемого износа участвуют в расчете налоговой базы по налогу на имущество предприятий.

Необходимо обратить внимание на следующий момент. Как уже было сказано выше, в соответствии с ПБУ 6/01 начисление износа по основным средствам некоммерческой организации производится только в конце года. Вместе с тем согласно п. 8 инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33) сумма данного налога рассчитывается ежеквартально. Поскольку основные средства при расчете налога должны учитываться по остаточной стоимости, в случае начисления износа только в конце года налоговая база по налогу на имущество за I квартал, 1-е полугодие и 9 месяцев отчетного года будет завышена.

Таким образом, по мнению автора, остаточная стоимость основных средств в целях определения налоговой базы по налогу на имущество должна определяться с учетом рассчитанного ежемесячного износа в течение года. Данная позиция соответствует требованиям Закона о налоге на имущество и подтверждена письмом Минфина России от 11 мая 2001 г. N 04-05-06/30.

Для обоснования сумм остаточной стоимости основных средств, отражаемых в расчетах среднегодовой стоимости имущества за I квартал, 1-е полугодие и 9 месяцев отчетного года, некоммерческой организации рекомендуется вести оборотную ведомость по учету стоимости основных средств и износу, начисленному по единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22 октября 1999 г. N 1072, либо в соответствии с постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Если некоммерческая организация не ведет предпринимательской деятельности, то источником начисления налога на имущество являются целевые средства. При этом в бухгалтерском учете организации делается проводка:

Дебет 86 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на имущество")

- начислен налог на имущество, подлежащий уплате в бюджет.

Если некоммерческая организация осуществляет предпринимательскую деятельность, то начисление налога на имущество отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на имущество")

- начислен налог на имущество, подлежащий уплате в бюджет.

Согласно ст. 5 Закона о налоге на имущество некоммерческие организации вправе исключать из налоговой базы по этому налогу стоимость отдельных видов имущества, таких как объекты ЖКХ и социально-культурной сферы, пожарной безопасности и гражданской обороны.

Обратите внимание, что согласно п. 2 Инструкции N 33 одним из объектов налогообложения являются находящиеся на балансе плательщика основные средства, которые для целей налогообложения учитываются по остаточной стоимости, то есть с учетом сумм начисленной амортизации по объектам основных средств, которая отражается на счете 010 независимо от их использования в основной (непредпринимательской) или предпринимательской деятельности некоммерческой организации.

Согласно указанной инструкции стоимость имущества, используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход, не подлежит налогообложению.

Если имущество используется также в предпринимательской деятельности, к которой неприменим Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон о едином налоге) со дня введения, то налог на имущество уплачивается с той доли имущества, которую условно можно отнести к "прочей деятельности". Сумма налога на имущество рассчитывается по данным среднегодовой стоимости имущества, которая определяется пропорционально сумме выручки, полученной в процессе "прочей деятельности" в общем объеме выручки организации.

Кстати, такой же подход применим и при расчете налога на прибыль. При исчислении налога на прибыль с "прочей деятельности", осуществляемой некоммерческими организациями наряду с предпринимательской деятельностью, подпадающей под действие Закона о едином налоге, общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально сумме выручки, полученной в процессе "прочей деятельности" в общем объеме выручки.