2.5. Учет целевых доходов и расходов

Некоммерческая организация, являющаяся юридическим лицом, может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество, земельные участки в собственности или в бессрочном пользовании.

В соответствии со ст. 26 Закона о некоммерческих организациях имущество некоммерческой организации может иметь денежную и иную форму. Основными источниками формирования имущества некоммерческой организации, в частности, могут быть:

- регулярные и (или) единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие, не запрещенные законом поступления.

Порядок поступлений средств от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами некоммерческой организации.

Для отражения в бухгалтерском учете источников формирования имущества предназначен счет 86 "Целевое финансирование".

Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по видам и источникам, о поступлении и использовании средств в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода некоммерческая организация приводит в отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

В силу п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции организации должны оформляться оправдательными первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В пункте 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать определенные законом обязательные реквизиты.

Исходя из вышеизложенного некоммерческая организация обязана подтверждать все источники формирования своего имущества, а также произведенные расходы первичными документами, которые должны соответствовать установленным унифицированным формам или содержать обязательные реквизиты.

Например, в случае пожертвования, произведенного в денежной форме, должен быть оформлен приходный кассовый ордер, где по строке "Основание" указывается содержание хозяйственной операции, в данном случае - "добровольное пожертвование на уставные цели", а в графе "Принято от" должно быть проставлено - "От частного лица".

В статье 3 Закона о некоммерческих организациях указано, что некоммерческая организация должна иметь самостоятельный баланс или смету. Смета доходов и расходов заменяет собой баланс некоммерческой организации в том случае, если данная организация функционирует без приобретения прав юридического лица и не состоит на учете в налоговой инспекции, что допускается для общественных организаций Законом РФ от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях".

Однако некоммерческие организации, которые формируют и сдают в налоговые органы бухгалтерскую отчетность, также должны составлять смету доходов и расходов (финансовый план). В статье 12 главы 5 "Управление некоммерческой организацией" Закона о некоммерческих организациях утверждение финансового плана некоммерческой организации и внесение в него изменений отнесено к компетенции высшего органа управления данной организации.

Требования к составлению сметы доходов и расходов законодательно не определены. Некоммерческие организации могут самостоятельно определять статьи доходов и расходов и планировать их размер в соответствии с имеющимися источниками и направлениями своей деятельности. Как правило, смета доходов и расходов составляется в целом на год. При необходимости такую смету можно формировать поквартально или помесячно.

При выполнении организацией нескольких целевых программ по каждой из них целесообразно составлять отдельную смету.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете получения и расходования средств целевого финансирования.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются в учете проводкой:

Дебет 10 (41, 50, 51 ...) Кредит 86

- отражено получение средств целевого финансирования.

Расходы, возникающие в рамках уставной деятельности, должны учитываться по статьям сметы. Перечень этих статей некоммерческая организация определяет самостоятельно, а направления использования целевых поступлений согласовываются с членами, жертвователями и грандодателями.

В качестве примеров статей сметы можно привести следующие:

- заработная плата;

- начисления единого социального налога;

- командировочные расходы;

- аренда помещений;

- расходы на публикацию отчета о деятельности и т.д.

Теперь рассмотрим порядок отражения расходов за счет средств целевого финансирования в бухгалтерском учете

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению расходы за счет средств целевого финансирования сначала отражаются на счете 20 "Основное производство" или счете 26 "Общехозяйственные расходы", а затем списываются в дебет счета 86 "Целевое финансирование".

Необходимо обратить внимание на то, что счета 20 и 26 предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности. В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы приводят к уменьшению экономических выгод организации. А это значит, что расходы за счет средств целевого финансирования не являются расходами по обычным видам деятельности и положения ПБУ 10/99 на данные расходы не распространяются.

Таким образом, расходы, непосредственно связанные с ведением уставной деятельности, могут отражаться двумя способами: на счете 20 (субсчет "Расходы по уставной деятельности") с последующим отнесением на счет 86 и непосредственно на счете 86 "Целевое финансирование".

Порядок учета расходов по уставной деятельности необходимо отразить в учетной политике некоммерческой организация.

В деятельности некоммерческой организация могут возникнуть ситуации, когда суммы целевых поступлений превысили расходы и целевые поступления были использованы не по целевому назначению.

Рассмотрим первую ситуацию.

Целевые программы организации могут быть рассчитаны на несколько лет. В случае одновременного выполнения нескольких целевых программ некоммерческая организация обязана вести раздельный учет целевых поступлений и расходов в рамках каждой целевой программы. В случае, если целевые средства, полученные на выполнение целевой программы, в отчетном году не были израсходованы полностью, их остаток следует перенести на следующий год. Другими словами, расходование целевых средств происходит в течение всего срока действия целевой программы.

Если суммы, полученные на выполнение целевых программ, все же превысили расходы, то неизрасходованную часть средств необходимо вернуть лицу, осуществляющему финансирование данной целевой программы.

Теперь рассмотрим случай, когда целевые поступления используются не по целевому назначению.

В соответствии с п. 4 ст. 582 ГК РФ иное использование пожертвования возможно только с согласия жертвователя. Согласно п. 5 ст. 582 ГК РФ использование пожертвования не в соответствии с назначением, указанным жертвователем, дает ему право требовать отмены пожертвования.

Следовательно, при изменении целевого назначения средств без согласия лица, являющегося источником целевых поступлений, для некоммерческой организации могут возникнуть негативные налоговые последствия.

Налоговым законодательством установлено, что налогоплательщики, в рамках благотворительной деятельности получившие имущество (работы, услуги), целевые поступления или целевое финансирование, обязаны представлять в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств. Отчет представляется по форме, утверждаемой МНС России.

Кроме того, в соответствии с пп. 14 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы, полученные в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств), признаются внереализационными. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.