2.3. Учет нематериальных активов

Нематериальные активы - обобщающее понятие, применяемое для определений группы активов организации, обладающих стоимостью и способностью приносить организации экономические выгоды (доход), используемых в течение длительного периода (не менее 12 месяцев) и не имеющих материально-вещественной (физической) структуры.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, для отнесения актива к нематериальным устанавливает единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- отсутствие предположений о последующей перепродаже данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.д.).

В п. 4 ПБУ 14/2000 определен перечень объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть отнесены к нематериальным активам.

В отличие от Положения по ведению бухгалтерского учета из перечня, установленного п. 4 ПБУ 14/2000, видно, что к нематериальным активам могут быть отнесены только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Для разрешения указанного несоответствия в нормативных актах целесообразно руководствоваться письмом Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15 "О применении ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов". Напомним, что приоритет ПБУ 14/2000 объясняется тем, что оно вступило в силу позже Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а эти два нормативных акта относятся к одному иерархическому уровню в системе правовых актов Российской Федерации.

С точки зрения налогового законодательства нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериальных активов в качестве таковых в налоговом учете необходимо выполнение следующих условий (п. 3 ст. 257 НК РФ):

- наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Сравнив эти условия отнесения объектов к числу нематериальных активов с установленными п. 3 ПБУ 14/2000, мы видим, что ряд признаков, используемых в целях бухгалтерского учета, не является обязательным для отнесения таких активов в состав нематериальных в целях налогообложения. Так, в НК РФ нет указаний на отсутствие материально-вещественной (физической) структуры, а также условия о последующей перепродаже данного имущества.

Также следует отметить, что по сравнению с бухгалтерским учетом к нематериальным активам в целях налогообложения не относятся ни деловая репутация организации, ни организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный капитал организации). Это обусловлено тем, что и то и другое вряд ли возможно назвать результатом интеллектуальной деятельности налогоплательщика.

В свою очередь, при отнесении имущества к нематериальным активам в целях бухгалтерского учета к нему не будет относиться владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

К нематериальным активам в целях налогообложения относятся (п. 3 ст. 257 НК РФ):

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В то же время согласно п. 3 ст. 257 НК РФ не относятся к нематериальным активам:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Указанные расходы учитываются в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ, то есть подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Основными способами поступления в организацию объектов основных средств и нематериальных активов являются следующие способы:

- приобретение за плату;

- создание самой организацией;

- получение объектов безвозмездно;

- получение объектов в счет вклада в уставный капитал.

Каждый из указанных случаев поступления основных средств и нематериальных активов имеет собственный порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете - принимаются к учету по первоначальной стоимости, определяемой по правилам бухгалтерского учета в соответствии с п.п. 8-11 ПБУ 6/01 и п.п. 6-11 ПБУ 14/2000, и отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" либо счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В налоговом учете - принимаются к учету по первоначальной стоимости, определяемой по правилам налогового учета, и отражаются в соответствующих налоговых регистрах

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

В налоговом учете под сроком полезного использования нематериальных активов признается период, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется им самостоятельно исходя из:

1) срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применяемым законодательством иностранного государства. В частности, действующим законодательством установлены следующие сроки использования объектов интеллектуальной собственности:

- патент на изобретение действует в течение двадцати лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство;

- свидетельство на полезную модель действует в течение пяти лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Действие свидетельства на полезную модель продлевается Патентным ведомством по ходатайству патентообладателя, но не более чем на три года;

- патент на промышленный образец действует в течение десяти лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Действие патента на промышленный образец продлевается Патентным ведомством по ходатайству патентообладателя, но не более чем на пять лет (ст. 3 Патентного закона от 23 сентября 1992 г. N 3517-1);

- регистрация товарного знака действует в течение десяти лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Срок действия регистрации товарного знака может быть продлен по заявлению владельца, поданному в течение последнего года ее действия, каждый раз на десять лет (ст. 16 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров");

- свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара действует в течение десяти лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Срок действия свидетельства может быть продлен по заявлению обладателя свидетельства и при условии представления заключения компетентного органа, подтверждающего, что обладатель свидетельства находится в данном географическом объекте и производит товар с указанными в свидетельстве свойствами. Заявление подается в течение последнего года действия свидетельства. Срок действия свидетельства продлевается каждый раз на десять лет (п.п. 1, 2 ст. 36 Закона РФ N 3520-1);

2) исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ).

При ведении налогового учета сроки полезного использования объектов нематериальных активов следует зафиксировать в налоговом регистре.

Сравнивая определение срока полезного использования объектов нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете, можно заметить, что чаще всего этот порядок совпадает. Следовательно, при составлении регистра информации об объекте нематериального актива предприятие может применять единую информацию о сроке полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете.

Объект нематериальных активов, так же как и объект основных средств, можно продать, получив при этом как прибыль, так и убыток. При этом порядок расчета налоговой базы при реализации нематериальных активов аналогичен порядку, применяемому при реализации основных средств.

Пример 2.3.1. Отражение реализации нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете

Организация в июле 2003 г. уступила исключительное право на программное обеспечение за 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб.

Первоначальная стоимость нематериального актива составляет 15 000 руб., сумма начисленной амортизации - 3006 руб.

В соответствии с условиями договора срок полезного использования программного обеспечения составляет 5 лет. Предположим, что фактический срок использования программного обеспечения до момента реализации составил 12 месяцев.

Отражение операцией на счетах бухгалтерского учета

Дебет счета 05 Кредит счета 04

- 3006 руб. - списана сумма начисленных амортизационных отчислений по нематериальному активу;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 04

- 11 994 руб. - списана остаточная стоимость нематериального актива;

Дебет счета 62 Кредит счета 91-1

- 36 000 руб. - отражена сумма выручки от передачи исключительного права на программное обеспечение;

Дебет счета 51 Кредит счета 62

- 36 000 руб. - сумма выручки получена на расчетный счет организации;

Дебет счета 91-3 Кредит счета 68

- 6000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы выручки от передачи исключительного права на нематериальный актив;

Дебет счета 91-9 Кредит счета 99

- 18 006 руб. - отражена сумма прибыли от реализации нематериального актива.

При безвозмездной передаче нематериальных активов убытки от этой операции, так же как и при безвозмездной передаче основных средств, не учитываются при налогообложении прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).