2.7. Налогообложение некоммерческой организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность

Некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, согласно НК РФ уплачивают налог с суммы превышения доходов над расходами, полученной от такой деятельности. При этом в составе доходов и расходов не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание организаций, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые) вклады участников этих организаций и расходы, производимые за счет этих средств.

Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно. Порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами от предпринимательской деятельности аналогичен порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли организаций.

НК РФ не предусматривает включения в состав расходов от предпринимательской деятельности некоммерческой организации расходов, связанных с осуществлением управленческих и координирующих функций, и других расходов, связанных с осуществлением основной уставной деятельности организации (на оплату труда административно-хозяйственного персонала, аренду и содержание зданий, автомобилей, командировочные и прочие расходы). Указанные расходы в полной сумме покрываются за счет целевых отчислений.

Таким образом, у некоммерческих организаций целевые отчисления, поступившие на осуществление основной уставной деятельности, налогом на прибыль не облагаются.

Выплаты в пользу работников некоммерческой организации, произведенные за счет целевых отчислений, должны облагаться единым социальным налогом на общих основаниях. Расчет сумм ЕСН ведется отдельно по каждому работнику в индивидуальной карточке учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога (взноса), форма которой утверждается приказом МНС России. Налог начисляется по максимальным ставкам, если сумма выплат в пользу каждого работника не превышает с начала года 100 000 руб. К суммам свыше 100 000 руб. применяется регрессионная ставка.

В соответствии со ст. 238 НК РФ начисление ЕСН в части, уплачиваемой в Фонд социального страхования РФ не производится в том случае, если физические лица работают по договорам гражданско-правового характера.

Для отдельных видов некоммерческих организаций существуют ограничения в видах предпринимательской деятельности. Так, ассоциации (союзы) коммерческих организаций могут осуществлять предпринимательскую деятельность только путем создания хозяйственных обществ или участия в них. Если по решению участников на ассоциацию (союз) возлагается ведение предпринимательской деятельности, такая ассоциация (союз) преобразуется в хозяйственное общество или товарищество (п. 1 ст. 121 ГК).

Примерами ограничения предпринимательской деятельности некоммерческих организаций также могут служить:

- запрет для благотворительной организации участвовать в хозяйственных обществах совместно с другими лицами (п. 4 ст. 12 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях");

- предоставление общественным фондам и благотворительным общественным объединениям возможности создавать только хозяйственные общества (принимать в них участие) (ст. 118 ГК РФ).

В законодательстве установлены также ограничения на участие некоммерческих организаций в отдельных обязательствах. Так, некоммерческие организации не могут выступать в качестве финансовых агентов по договору финансирования под уступку денежного требования (ст. 825 ГК), а также сторонами в договоре коммерческой концессии (п. 3 ст. 1027 ГК). По общему правилу, некоммерческая организация не может быть доверительным управляющим (п. 1 ст. 1015 ГК РФ).

Законодательством РФ могут устанавливаться и иные ограничения предпринимательской деятельности некоммерческих организаций. Ограничительные нормы направлены прежде всего на то, чтобы оградить некоммерческие организации от излишней "коммерциализации", чтобы предпринимательская деятельность не стала препятствием для осуществления ими уставной деятельности, направленной на удовлетворение общественно полезных целей.

В целом ограничения на предпринимательскую деятельность некоммерческих организаций весьма незначительны и позволяют им принимать активное участие в хозяйственном обороте. По части возможностей совершения различных сделок правоспособность некоммерческой организации, по существу, мало чем отличается от правоспособности коммерческой организации.

Это обстоятельство, а также возможность некоммерческих организаций нести самостоятельную имущественную ответственность (кроме учреждений) позволяют ставить резонный, на наш взгляд, вопрос о наличии у большинства некоммерческих организаций экономических предпосылок для применения к ним процедур несостоятельности (банкротства).

Как известно, в настоящее время п. 1 ст. 65 ГК РФ содержит закрытый перечень некоммерческих организаций, которые могут быть признаны банкротами, - это потребительские кооперативы, благотворительные и иные фонды. По нашему мнению, все некоммерческие организации, обладающие имуществом на праве собственности, могут быть включены в перечень субъектов, к которым могут быть применены процедуры банкротства. Это позволит создать дополнительные гарантии для кредиторов в отношении возможности взыскания задолженности, а некоммерческим организациям - использовать меры по восстановлению платежеспособности и освобождению от долгов, предусмотренные законодательством о банкротстве.

Верно, на наш взгляд, также и то, что процедуры банкротства, применяемые к некоммерческим организациям, должны иметь определенные особенности, обусловленные их спецификой. В частности, это касается восстановительных мероприятий и процедуры внешнего управления. Проведение мероприятий по восстановлению платежеспособности не должно приводить к доминированию предпринимательской деятельности над деятельностью некоммерческого характера, ради которой создана организация. Поэтому важная роль в восстановлении платежеспособности должна отводиться не расширению предпринимательской деятельности организации, а приведению в надлежащее состояние ее дел (взыскание долгов, реализация недвижимого имущества, не имеющего существенного значения для деятельности организации и т.п.) и получению помощи от учредителей и иных лиц.

Имущество, приобретаемое некоммерческими организациями и доходы, получаемые ими в результате предпринимательской деятельности, как правило, поступают в их собственность и учитываются на балансе организации. Исключение составляют доходы учреждений, полученные ими от предпринимательской деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество, которые поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и также учитываются на отдельном балансе (п. 2 ст. 298 ГК). Любая коммерческая организация (кроме учреждения) отвечает по своим обязательствам имуществом, находящимся в ее собственности. Учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник соответствующего имущества (п. 2 ст. 120 ГК РФ, ст. 9 Закона о некоммерческих организациях).

Предоставленное учреждениям право самостоятельного распоряжения доходами от приносящей такие доходы деятельности оценивается неоднозначно. Преобладает мнение, что закрепленное в ст. 298 ГК РФ право является лишь правом хозяйственного ведения. Другая точка зрения, нашедшая отражение и в законодательных актах, состоит в том, что доходы, получаемые учреждением от предпринимательской деятельности, поступают в собственность учреждения, поскольку только собственник может самостоятельно распоряжаться имуществом. Третьей точкой зрения является позиция, что право самостоятельного распоряжения учреждением доходами от приносящей такие доходы деятельности является особым вещным правом, которое не укладывается ни в рамки оперативного управления, ни в рамки права собственности. И, наконец, последняя концепция состоит в том, что государство остается единым и единственным собственником имущества учреждения, принадлежащего ему на праве оперативного управления.

Осуществляя предпринимательскую деятельность, учреждение приобретает право самостоятельно, в рамках специальной хозяйственной компетенции, распоряжаться полученными от такой деятельности доходами и приобретенным за счет этих доходов имуществом. Сами же доходы и приобретенное имущество по-прежнему принадлежат учреждению на праве оперативного управления.

Согласно ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации могут заниматься предпринимательской деятельностью в том случае, если это служит достижению целей, ради которых они созданы. Согласно ст. 24 Закона о некоммерческих организациях к предпринимательской деятельности относятся:

- производство товаров, выполнение работ и оказание услуг, приносящие прибыль и отвечающие целям создания некоммерческой организации;

- приобретение и реализация ценных бумаг;

- реализация имущественных и неимущественных прав;

- участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Список видов деятельности некоммерческой организации, которые в соответствии с действующим законодательством отнесены к предпринимательской, является исчерпывающим. Таким образом, доходы, полученные некоммерческой организации от иных видов деятельности, не могут быть отнесены к доходам от предпринимательской деятельности. Например, к таким доходам не относятся доходы, полученные по договору банковского вклада, проценты по текущему счету и т.д.

Доходы некоммерческих организаций от предпринимательской деятельности подлежат налогообложению на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций (НДС, налог на прибыль организаций и т.п.).

В статьях 247 и 274 НК РФ указано, что прибыль от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном НК РФ, являются объектом обложения налогом на прибыль организаций.

У некоммерческих организаций, ведущих предпринимательскую деятельность, имеются как прямые расходы, непосредственно связанные с ее осуществлением, так и общие расходы, связанные и с предпринимательской деятельностью, и с основной уставной деятельностью (расходы по оплате труда административно-управленческого персонала, по содержанию зданий, автомобилей, услуг телефонной связи и т.п.).

Средства целевого финансирования и целевых поступлений у некоммерческих организаций могут образовываться за счет вступительных взносов, членских взносов, добровольных взносов и прочих поступлений, определенных законодательством.

Расходами на осуществление основной уставной деятельности признаются расходы следующего характера:

- благотворительная помощь;

- проведение конференций, совещаний, семинаров и т.п.;

- иные мероприятия целевого назначения.

К расходам на содержание аппарата управления относятся:

- расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления);

- выплаты, не связанные с оплатой труда;

- расходы на командировки и деловые поездки;

- содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта);

- ремонт основных средств и иного имущества;

- прочие расходы на содержание аппарата управления.

По статье "Использование средств" отражаются также расходы на приобретение основных средств, инвентаря, иного имущества и др.

Повторим, что в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ некоммерческие организации обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Порядок ведения раздельного учета должен быть определен в соответствующем документе, регламентирующем учетную политику организации.

Некоммерческая организация может подтвердить наличие расходов, напрямую связанных с предпринимательской деятельностью, если, например, имеются организационно-распорядительные документы, приказы руководителя, свидетельствующие о том, что в структуре организации сформированы два подразделения: по осуществлению предпринимательской деятельности и по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности либо утверждены соответствующие должностные инструкции, четко регламентирующие круг обязанностей сотрудников; каждый объект имущества в момент приобретения распределен по указанным видам деятельности и используется только по назначению и т.п.

Наличие раздельного учета позволит также принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных ресурсов для предпринимательской деятельности.

При осуществлении предпринимательской деятельности некоммерческими организациями в их обязанность входит ведение налогового учета доходов и расходов с применением общих норм главы 25 НК РФ.

Чтобы снизить налоговый пресс, некоммерческой организации необходимо доказать наличие расходов, напрямую связанных с предпринимательской деятельностью. Это достигается обеспечением раздельного учета доходов от осуществления предпринимательской деятельности и доходов (расходов) от уставной деятельности некоммерческой организации.

Исходя из вышесказанного целесообразно:

а) расходы, предпринимательский характер которых доказать не представляется возможным, относить за счет целевых поступлений, либо чистой прибыли;

б) иметь в наличии организационно-распорядительные документы (например, приказы руководителя некоммерческие организации), свидетельствующие о том, что:

- в структуре организации сформированы два подразделения - "служба по осуществлению предпринимательской деятельности" и "служба по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности";

- штатное расписание содержит перечень работников указанных служб с наименованием должностей;

- утверждены соответствующие должностные инструкции, четко регламентирующие круг обязанностей сотрудников обеих служб;

- каждый объект имущества распределен по указанным службам и используется только для осуществления одной деятельности и т.п.

При соблюдении указанных условий некоммерческие организации могут подтвердить наличие расходов, напрямую связанных с предпринимательской деятельностью, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, а также для принятия к вычету суммы НДС, уплаченной при приобретении материальных ресурсов для коммерческой деятельности.