12.3.  Налог на доходы физических лиц

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц определен гл. 23 НК РФ.

Плательщики налога подразделяются на две группы:

1) физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ. Этот статус имеют лица, проживающие на территории РФ не менее 183 дней в календарном году;

2) физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами. Этот статус имеют лица, находящиеся на территории страны меньше 183 дней в календарном году.

128

Раздел III. Налоговая система и налоговые платежи Российской Федерации

Глава 12. Федеральные налоги

129

Объектом налогообложения для плательщиков первой группы является совокупный доход, полученный как от источников в России, так и от источников за ее пределами. Для плательщиков второй группы объектом налогообложения является доход, полученный от источников в РФ.

К доходам от источников в РФ относятся:

*  доходы от трудовой деятельности (заработная плата, премии, надбавки за стаж и районные коэффициенты, пособия по временной нетрудоспособности и др.);

*  доходы от индивидуальной предпринимательской и другой профессиональной деятельности;

*  дивиденды и проценты по вкладам и ценным бумагам (сверх ставки рефинансирования);

*  стоимость имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (за исключением недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей и паев в них), и др.

Доходы от источников за пределами РФ включают трудовые доходы, доходы от участия в иностранных организациях (дивиденды) и другие доходы.

Льготы по налогу предоставляются в форме полного или частичного освобождения от уплаты налога и в форме налоговых вычетов.

В соответствии со ст. 217 НК РФ к доходам, не подлежащим налогообложению, относятся:

*  государственные пособия и пенсии, стипендии студентов и аспирантов;

*  компенсационные выплаты в пределах норм, установленных законодательством;

*  вознаграждения донорам, алименты;

*  доходы от продажи выращенных в подсобных хозяйствах птицы, овощей;

*  доходы, получаемые от физических лиц в порядке наследования и дарения;

*  суммы материальной помощи, выплаченной в связи со стихийными бедствиями и чрезвычайными обстоятельствами, и др.

До недавнего времени к доходам, не подлежащим налогообложению, относились суточные при поездках в служебные командировки, ограниченные суммой 100 руб. Однако Высший Арбитражный Суд своим решением от 26.01.2005 г. № 16141/04 признал такое положение неза-

конным и отменил письмо МНС России от 17.02.2004 г. № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками». Таким образом, суточные, в том числе и сверх норм, налогом на доходы физических лиц не облагаются.

Не подлежат налогообложению доходы в сумме до 2000 руб. (с 01.01.2006 г. - до 4000 руб.):

*  стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций и индивидуальных предпринимателей;

*  суммы материальной помощи, оказанной работодателями работникам и пенсионерам (бывшим работникам предприятия), а также материальной помощи инвалидам, оказанной общественными организациями инвалидов;

*  возмещение работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям стоимости медикаментов, назначенных лечащим врачом, и т. д.

С 01.01.2005 г. суммы перечисленных выше доходов, выплаченные физическим лицам — ветеранам и инвалидам ВОВ, вдовам погибших во время войн с Финляндией, Японией, ВОВ, вдовам умерших инвалидов ВОВ, узникам концентрационных лагерей и некоторым другим категориям, не облагаются налогом в сумме до 10 000 руб. за налоговый период. Суммы излишне уплаченного налога подлежат возврату налогоплательщику в течение двух месяцев с даты подачи письменного заявления.

Все вычеты подразделяются на четыре группы: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

Стандартные налоговые вычеты производятся из доходов от трудовой деятельности и предоставляются в соответствии со ст. 218 НК РФ ежемесячно в сумме:

1) 3000 руб. — лицам, получившим лучевую болезнь вследствие Чернобыльской катастрофы; инвалидам Великой Отечественной войны и т. п. категориям граждан;

2) 500 руб. — Героям СССР и РФ, лицам, награжденным орденами Славы трех степеней; ветеранам Великой Отечественной войны, инвалидам с детства и др.;

3) 400 руб. — всем работающим гражданам до того месяца, когда совокупный доход с начала года не превысил 20 000 руб.;

4) 600 руб. — физическим лицам, имеющим детей, на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося, студен-

130

Раздел III. Налоговая система и налоговые платежи Российской Федерации

та или аспиранта дневной формы обучения в возрасте до 24 лет до того месяца, в котором доход налогоплательщика не превысил 40 000 руб. Вдовам, вдовцам и одиноким родителям данный вычет предоставляется в двойном размере.

Стандартные вычеты предоставляются работодателями, выступающими в роли налоговых агентов, на основании письменного заявления физического лица по одному, любому месту работы.

Если налогоплательщик имеет право на несколько вычетов (например, является Героем СССР, ликвидатором аварии на Чернобыльской АЭС и просто работающим гражданином), ему предоставляется один, максимальный вычет (т. е. 3000 руб.).

Социальные налоговые вычеты предоставляются физическим лицам в соответствии со ст. 219 НК РФ в размере произведенных ими расходов социального характера:

*  сумм, перечисленных физическими лицами на благотворительные цели в виде денежной помощи бюджетным организациям науки, культуры, здравоохранения;

*  сумм, уплаченных за обучение в образовательных учреждениях самих работников или обучение их детей до 24 лет на дневном отделении, но не более 38 000,руб.;

*  сумм, уплаченных за лечение (свое, супруга, родителей или детей), а также на приобретение медикаментов, назначенных лечащим врачом, но не более 38 000 руб.

Социальный налоговый вычет предоставляется налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика.

Имущественные налоговые вычеты предусмотрены в соответствии со ст. 220 НК РФ в двух случаях.

1. При продаже жилых домов, дач, квартир, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности менее трех лет, — в сумме, полученной налогоплательщиком, но не более 1 млн руб., и при продаже другого имущества (например, автомобиля, гаража, ценных бумаг и др.), находившегося в собственности менее трех лет, в сумме полученного дохода, но не более 125 000 руб.

Если имущество находилось в собственности более указанных сроков, вычет предоставляется в полной сумме полученного дохода.

В соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ начиная с 2007 г. при продаже ценных бумаг имущественный вычет предоставляться не будет. Доход физического лица может быть уменьшен на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг.

Глава 12. Федеральные налоги

131

2. При покупке (строительстве) жилого дома или квартиры — в размере фактически произведенных расходов, но не более 1 млн руб., без учета процентов по ипотечным кредитам, полученным на приобретение (строительство). Повторное предоставление налогоплательщику указанного имущественного налогового вычета не допускается. Данный вычет не предоставляется также, если оплата расходов на приобретение жилья произведена за счет средств работодателей, а также в тех случаях, когда договор купли-продажи жилья заключен между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 20 НК РФ.

С 01.01.2005 г. имущественный налоговый вычет может предоставляться на основании письменного заявления физического лица как налоговым органом, так и работодателем. Последний в течение 30 дней с даты подачи заявления налогоплательщиком должен подтвердить в налоговом органе право на имущественный вычет.

Профессиональный налоговый вычет в соответствии со ст. 221 НК РФ предоставляется:

*  индивидуальным предпринимателям и лицам, занимающимся частной практикой, — в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (при отсутствии документов — в размере 20% общей суммы доходов);

*  лицам, получающим доход от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера, — в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов;

*  лицам, получающим авторские вознаграждения, — в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, а при отсутствии документов — в размерах от 20 до 40% от суммы начисленного дохода (в зависимости от характера авторского произведения).

Профессиональный налоговый вычет предоставляется налоговым органом на основании налоговой декларации.

Лица, получающие профессиональный вычет, не имеют права на получение стандартных налоговых вычетов.

Налоговая база включает все полученные налогоплательщиком доходы за минусом предусмотренных законом льгот. В состав налоговой базы включаются все доходы налогоплательщика, полученные в денежной, натуральной форме и в форме материальной выгоды. Доходы, полученные в натуральной форме, пересчитываются в рубли в соответствии со ст. 40 НК РФ (по рыночным ценам). Доходы в форме материальной выгоды возникают в следующих случаях:

132

Раздел III. Налоговая система и налоговые платежи Российской Федерации

Глава 12. Федеральные налоги

133

1) при получении заемных средств в рублях под процент более низкий, чем ставка рефинансирования Центрального банка, а при получении заемных средств в валюте — под процент ниже 9% годовых;

2) при приобретении товаров или услуг у лиц, являющихся взаимозависимыми в соответствии с гражданско-правовым договором;

3) в случае выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг. «Налоговая база определяется по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Налоговый период — календарный год. Налоговые ставки:

*  35% — в отношении следующих доходов: а) выигрыши и призы, полученные на конкурсах в целях рекламы, в части превышения 2000 руб. (с 2006 г. — 4000 руб.); б) страховые выплаты по договорам добровольного страхования в части превышения норматива; в) проценты по вкладам в банках в части превышения ставки рефинансирования ЦБ по вкладам в рублях и 9% по вкладам в валюте; г) суммы экономии на процентах по заемным средствам в части превышения ставки ЦБ по вкладам в рублях и 9% в иностранной валюте (за исключением материальной выгоды по ссудам);

*  30% в отношении доходов физических лиц, не являющихся резидентами РФ;

*  9% — в отношении дивидендов, полученных физическими лицами, как резидентами РФ, так и нерезидентами;

» 13% — в отношении остальных видов доходов.

Порядок исчисления налога. Налоговый агент исчисляет налог нарастающим итогом с начала календарного года по итогам каждого месяца с зачетом ранее начисленных сумм налога в предыдущих месяцах. Общая сумма исчисляется применительно ко всем доходам, полученным налогоплательщиком. Величина налога зависит от налоговой базы и размера налоговых ставок. Сумма налога определяется в полных рублях.

Удержание начисленной суммы налога производится при фактической выплате дохода, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы дохода.

Пример расчета налога на доходы физических лиц. Заработная плата физического лица за год составила 120 000 руб., в том числе за январь-март — 20 000 руб., за январь-май — 40 000 руб. Доход от продажи квартиры, находившейся в собственности в течение двух лет, составил 16 000 000 руб. Физическое лицо получило от организации ссу-

ду сроком на один год в сумме 10 000 руб. под 5% годовых. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в указанный период составляла 12% годовых. Физическое лицо имеет двоих несовершеннолетних детей.

Размер материальной выгоды по ссуде: 10 000 х (12% хЗ/4 - 5%)/ 100% = 400 руб.

В состав совокупного годового дохода войдут: трудовые доходы — 120 000 руб., доход от продажи квартиры — 16 000 000 руб. и сумма материальной выгоды по полученной ссуде — 400 руб. Всего доходов - 16 120 400 руб.

Из дохода физического лица будут произведены стандартные налоговые вычеты за три месяца на самого работника в сумме 1200 руб. (400 х 3) и на детей в сумме 9000 руб. (600 х 3 х 5), а также имущественный вычет в сумме 1 000 000 руб., всего 1 010 200 руб.

Сумма дохода составит:

а) облагаемого по ставке 13%: 16 120 000 - 1 010 200 = 15 109 800 руб.;

б) облагаемого по ставке 35%: 400 руб.

Сумма налога, облагаемого по ставке 13%, равна: 15 109 800 х 13%/ 100% = 1 964 274 руб., а по ставке 35%: 400 х 35%/100% = 140 руб. Общая сумма налога к уплате в бюджет составит 1 964 414 руб.

Порядок уплаты налога. Налог перечисляется в бюджет в день получения денег в банке на заработную плату или в день перечисления дохода получателю со счетов в банке налогового агента.

При выплате доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды налог уплачивается на следующий день после его удержания из суммы дохода.

Индивидуальные предприниматели и другие лица, занимающиеся частной практикой, исчисляют налог самостоятельно и перечисляют в бюджет с учетом авансовых платежей в установленные сроки. На указанные лица возложена обязанность заполнения и предоставления в налоговый орган декларации. Декларация предоставляется в налоговый орган дважды. До начала очередного налогового периода указанные лица представляют в налоговый орган декларацию о предполагаемом доходе на предстоящий год. На основании этой декларации налоговый орган производит расчет авансовых платежей налога, уплата которых производится в три срока:

*  за январь-июнь — не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы;

*  за июль-сентябрь — не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы;

134

Раздел III. Налоговая система и налоговые платежи Российской Федерации

Глава 12. Федеральные налоги

135

*  за октябрь-декабрь — не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы.

Если фактические доходы налогоплательщика будут более чем на 50% отличаться от запланированных, в налоговый орган подается новая декларация о предполагаемом доходе и производится перерасчет налога.

По окончании налогового периода в налоговый орган подается декларация о фактически полученных доходах. Окончательная сумма налога по данным налоговой декларации должна быть уплачена в бюджет не позднее 15 июля следующего года.

Налоговую декларацию кроме индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, обязаны предоставить лица:

*  получившие доход от других физических лиц (например, от сдачи помещений в наем, от продажи имущества или сдачи его в аренду);

» получившие доход от источников за пределами РФ;

*  лица, у которых налог не был удержан налоговыми агентами;

*  лица, которые претендуют на получение социальных и имущественных налоговых вычетов.