12.4.  Единый социальный налог

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога (ЕСН) определен гл. 24 НК РФ. Данный налог предназначен для мобилизации средств на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) граждан, а также на медицинскую помощь.

К плательщикам налога в соответствии со ст. 235 НК РФ относятся:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе:

•   организации;

•   индивидуальные предприниматели;

•   физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, члены крестьянского (фермерского) хозяйства.

Если физическое лицо одновременно относится к двум категориям налогоплательщиков (например, индивидуальный предприниматель в одном месте работает самостоятельно, а в другом использует наемный труд), исчисление налога производится по каждому основанию отдельно.

Субъекты, перешедшие на специальные налоговые режимы, не являются плательщиками ЕСН, но производят страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 236 НК РФ являются:

*  для индивидуальных предпринимателей, адвокатов — доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением;

*  для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, — выплаты в денежной и (или) натуральной форме, начисленные в пользу физических лиц по всем основаниям, в том числе: а) по трудовому договору; б) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг; в) по авторским и лицензионным договорам; г) материальная помощь и иные безвозмездные выплаты.

Для налогоплательщиков, выступающих в качестве работодателей, не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения, если:

*  у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

» у налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Налоговые льготы включают суммы, не подлежащие обложению ЕСН, а также перечень плательщиков, освобожденных от уплаты налога.

В соответствии со ст. 238 НК РФ социальный налог не начисляется:

*  на государственные пособия; компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг и др.;

*  на суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работникам в связи со стихийными бедствиями, членам семьи умершего работника и т. д.;

*  на суммы компенсации стоимости путевок в расположенные на территории России санаторно-курортные и оздоровительные уч-

136

Раздел III. Налоговая система и налоговые платежи Российской Федерации

Глава 12. Федеральные налоги

137

реждения, а также суммы, уплаченные работникам на лечение и медицинское обслуживание;

* на стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников и др.

В соответствии со ст. 239 НК РФ организации любых организационно-правовых форм освобождены от уплаты ЕСН с сумм доходов, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода, начисленных работникам, являющимся инвалидами. Для иных льготных категорий работодателей введен этот же критерий, но со следующей особенностью: они освобождены от уплаты налога с сумм доходов, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника, независимо от того, является ли он инвалидом или нет. Такой критерий распространяется:

а) на общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды составляют не менее 80%, и их структурные подразделения;

б) на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы их в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

в) на учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, научных и иных социальных целей.

Налоговая база определяется в соответствии со ст. 237 НК РФ по-разному, в зависимости от категории налогоплательщика.

Налоговая база плательщиков, производящих выплаты физическим лицам, — это сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных ими за налоговый период в пользу работников. При ее определении учитываются любые выплаты и вознаграждения в денежной или натуральной форме. Налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. При этом не учитываются доходы, полученные работниками от других работодателей.

Налоговая база индивидуальных предпринимателей и адвокатов включает доходы, полученные ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом соответствующих расходов. Выплаты, про-

изведенные в натуральной форме в виде товаров, учитываются как стоимость этих товаров на день их выплаты. Стоимость исчисляется исходя из рыночных цен (тарифов) или государственных регулируемых рыночных цен.

Налоговый период — календарный год. Отчетными периодами по ЕСН признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ставки налога дифференцированы в зависимости от категории налогоплательщика, величины налоговой базы, социальной направленности взносов (Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования) и являются регрессивными. Для плательщиков, являющихся работодателями, установлены следующие ставки налога (см. рис. 6).

Налогоплательщик-работодатель обязан исчислять данный налог по каждому отдельному работнику нарастающим итогом с начала года с учетом ставок, установленных для различных категорий плательщиков.

Порядок исчисления и уплаты. Сумма налога исчисляется налогоплательщиком-работодателем но каждому фонду отдельно в установленном размере от налоговой базы. Сумма ЕСН, зачисляемая в фонд социального страхования, подлежит уменьшению на величину расходов, произведенных на цели государственного социального страхования (оплата пособий по временной нетрудоспособности, пособий на детей, путевок в санаторно-курортные учреждения). При этом следует помнить о том, что начиная с 01.01.2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2004 г. № 202-ФЗ «О бюджете фонда социального страхования на 2005 год» из средств фонда социального страхования пособие по временной нетрудоспособности оплачивается начиная только с третьего дня. Первые два дня болезни оплачиваются за счет средств работодателя. Общая сумма пособия за полный календарный месяц не может превышать 12 480 рублей. Сумма налога в федеральный бюджет уменьшается на сумму начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Общая сумма вычета не может превышать суммы отчислений по ЕСН в федеральный бюджет (письмо Минфина РФ от 17.01.2005 № 03-05-02-04/2). Тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование утверждены федеральным законами от 29.06.2004 г. № 58-ФЗ и от 20.07.2004 г. № 70-ФЗ. Размер тарифа зависит от года рождения физического лица и подразделяется на две части (страховую и накопительную).

Глава 12. Федеральные налоги                                                                                     139

Пример расчета ЕСН. Работникам организации за налоговый период начислена заработная плата в сумме 800 000 руб., в том числе выплаты по договору гражданско-правового характера — 50 000 руб.; премии в сумме 100 000 руб., компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении — 3000 руб., пособие по временной нетрудоспособности — 5000 руб. Численность работников 10 человек.

Налогооблагаемая база для исчисления налога (кроме фонда социального страхования): 800 000 + 100 000 = 900 000 руб.,

для ФСС: 900 000 - 50 000 = 850 000 руб.

Средний доход на одного работника составляет 90 000 руб. в год, что не дает организации права на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН. Таким образом, сумма отчислений составит:

Федеральный бюджет: (900 000 х 14%)/100% = 126 000 руб.

Пенсионный фонд РФ: (900 000 х 14%)/100% = 126 000 руб.

Фонд социального страхования: (850 000 х 4%)/100% = 34 000 руб.

Федеральный фонд медицинского страхования: (900 000 х 0,2%)/ 100% = 1800 руб.

Территориальный фонд медицинского страхования: (900 000 х 3,4%)/ 100% = 30 600 руб.

Уплата налога в Федеральный бюджет и внебюджетные фонды (за исключением ФСС) будет произведена в полной сумме, а в Фонд социального страхования - в сумме 26 000 руб. (34 000 - 5000 - 3000 = 26 000 руб.).

Уплата авансовых платежей по ЕСН производится ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда, но не позднее 15-го числа следующего месяца.

Исчисление налога по налогоплательщикам, не являющимся работодателями, производится налоговыми органами по данным налоговых деклараций о предполагаемом доходе на текущий год. Уплата авансовых платежей производится на основании налоговых уведомлений в следующие сроки: а) не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы; б) не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы; в) не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы.

Кроме указанных платежей по ЕСН работодатели производят уплату страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. Порядок исчисления и уплаты страховых взносов определен Федеральным законом от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Размер страховых взносов зависит от класса профессионального риска, к которому отнесе-

140

Раздел III. Налоговая система и налоговые платежи Российской Федерации

Глава 12. Федеральные налоги

141

на организация, и составляет от 0,2 до 8,5%. Всего существует 22 класса профессионального риска. Правила отнесения отраслей экономики к тому или иному классу риска утверждены Постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 г. № 975. Для отдельных категорий плательщиков установлена льготная ставка страхового взноса в размере 60% действующих тарифов:

*  организации всех организационно-правовых форм по выплатам в денежной и натуральной формах работникам-инвалидам I, II, III групп;

» общественные организации инвалидов, где инвалиды или их представители составляют не менее 80%;

*  организации, уставный капитал которых состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, где численность инвалидов не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда не менее 25%;

*  учреждения для образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам (их родителям), единственными собственниками которых являются общественные организации инвалидов.

Порядок исчисления налоговой базы, а также порядок и сроки уплаты страховых взносов аналогичны Фонду социального страхования.