Глава 2. ОГРАНИЧЕНИЯ НА ПРИМЕНЕНИЕ УСН

К оглавлению 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

Переход на упрощенную систему налогообложения является добровольным, т.е. он зависит

от желания самого налогоплательщика. Но перейти могут не все.

Есть категории налогоплательщиков, которые применять "упрощенку" не вправе ни при каких

обстоятельствах.

К ним относятся (п. 3 ст. 346.12 НК РФ):

- организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

- банки;

- страховщики;

- негосударственные пенсионные фонды;

- инвестиционные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- ломбарды;

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством

подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением

общераспространенных полезных ископаемых;

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские

кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

- организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

- организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на ЕСХН;

- организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%;

- организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников

которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом

федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики,

превышает 100 человек;

- организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных

активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете,

превышает 100 млн руб.;

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации.

* * *

Прежде чем рассматривать перечисленные основания более подробно, отметим, что

большинство установленных ограничений относятся к периоду применения УСН, а не к

предшествующему периоду.

Так, банки, страховщики, пенсионные и инвестиционные фонды, ломбарды, нотариусы и

адвокаты, а также бюджетные учреждения не могут утратить свой статус с целью перехода на

УСН, поэтому представляется очевидным, что применять УСН они не смогут в любом случае.

Но если налогоплательщик подпадал под какое-либо другое ограничение (например, у него

был филиал), но к моменту начала применения УСН (т.е. к началу следующего календарного года)

он "исправился" (т.е. ликвидировал филиал), то формально он вправе применять УСН.

Проблема заключается в том, что, поскольку заявление о переходе подается в налоговый

орган заранее - в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода на УСН,

налоговики оценивают потенциального "упрощенца" на соответствие требованиям п. 3 ст. 346.12

НК РФ уже на дату подачи заявления. И если он к этому моменту не соответствует установленным

требованиям, то они откажут ему в праве применять УСН.

И хотя порядок перехода на УСН является заявительным (т.е. формально разрешение

налоговиков не требуется), несогласие последних с переходом на "упрощенку" может повлечь для

налогоплательщика печальные последствия. От него будут требовать уплаты налогов общего

режима, начислять пени и штрафы, и в результате ему придется доказывать свою правоту в

судебном порядке. Поэтому во избежание проблем лучше подготовиться к переходу на УСН

заранее и "соответствовать" требованиям гл. 26.2 НК РФ уже на дату подачи заявления.

Организации, имеющие филиалы и (или) представительства

В самом Налоговом кодексе не определено, что считать филиалом или представительством.

При этом в п. 2 ст. 11 НК РФ есть следующее определение:

"обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее

подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того,

отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-

распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное

подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок

более одного месяца".

Данное определение нередко сбивает с толку налогоплательщиков (а иногда и налоговиков).

Возникает вопрос: является ли наличие такого обособленного подразделения препятствием для

применения УСН?

Вопрос этот разрешается путем применения правила п. 1 ст. 11 НК РФ. Согласно ему

институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ,

используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях

законодательства, если иное не предусмотрено самим Налоговым кодексом. То есть если нет

определения в НК РФ, то нужно смотреть нормы из другой отрасли права.

В данном случае нужно воспользоваться нормами Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).

Согласно ст. 55 ГК РФ филиал и представительство - это обособленные подразделения

организации, которые:

1) расположены вне места нахождения организации;

2) указаны в ее учредительных документах;

3) наделены имуществом создавшей их организации;

4) действуют на основании утвержденных организацией положений;

5) осуществляют все функции организации или их часть (филиал); представляют интересы

организации и осуществляют их защиту (представительство);

6) руководители которых назначаются организацией и действуют на основании ее

доверенности.

Перечисленными признаками и надо руководствоваться при решении вопроса о том,

препятствует ли наличие структурного подразделения применению УСН или нет. Так поступают и

суды, рассматривающие споры налогоплательщиков с налоговыми органами по данному вопросу

(см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 09.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4009,

Северо-Кавказского округа от 01.03.2005 N Ф08-516/2005-212А).

Примечание. Если подразделение является обособленным в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ (см.

выше), но не отвечает критериям ст. 55 ГК РФ (в частности, не указано в учредительных

документах), то наличие такого подразделения не препятствует переходу на "упрощенку".

Отметим, что и Минфин России последовательно придерживается аналогичной позиции (см.

Письма от 22.05.2007 N 03-11-04/2/133, от 27.04.2007 N 03-11-04/2/115, от 03.10.2006 N 03-11-

04/2/196, от 12.07.2005 N 03-11-04/2/22, от 22.12.2004 N 03-03-02-04/1-95). Тем не менее споры с

налоговиками на местах периодически возникают.

Банки

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской

деятельности" банком признается кредитная организация, которая имеет исключительное право

осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных

средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой

счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов

физических и юридических лиц.

Отметим, что помимо банков существуют и иные кредитные организации, которые при

наличии лицензии ЦБ РФ также вправе осуществлять ряд банковских операций. На другие

кредитные организации запрет применять УСН не распространяется.

Тем не менее если кредитная организация выступает в качестве профессионального

участника рынка ценных бумаг, то она также не сможет применять упрощенную систему (пп. 6 п. 3

ст. 346.12 НК РФ).

Страховщики

В сфере страховой деятельности действуют различные организации и предприниматели -

страховые организации, общества взаимного страхования, страховые брокеры, страховые агенты,

страховые актуарии (п. 1 ст. 4.1 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового

дела в Российской Федерации").

Однако осуществлять страхование вправе только страховщики - юридические лица,

созданные в соответствии с законодательством РФ для осуществления страхования,

перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном порядке (п. 1

ст. 6 названного Закона). Они-то и не вправе применять УСН.

Страховые агенты и страховые брокеры являются лишь посредниками (представителями

страховщика), и деятельность их не требует лицензирования. Следовательно, страховые агенты и

брокеры вправе переходить на УСН на общих основаниях. Это вывод подтверждают московские

налоговики (Письмо УФНС по г. Москве от 08.09.2005 N 18-11/3/63812), а также судебная практика

(см. Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2004 N КА-А40/11015-03).

Негосударственные пенсионные фонды (НПФ)

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных

пенсионных фондах" негосударственный пенсионный фонд - это особая организационно-правовая

форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами

деятельности которой являются:

- деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в

соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

- деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в

соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном

страховании в Российской Федерации" и договорами об обязательном пенсионном страховании;

- деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в

соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных

систем.

Деятельность НПФ лицензируется.

Организации, осуществляющие вышеперечисленные виды деятельности, не вправе

переходить на УСН.

Инвестиционные фонды

Инвестиционным фондом признается находящийся в собственности акционерного общества

либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс,

пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в

интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления

(ст. 1 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Инвестиционные фонды могут быть двух видов:

1) акционерный инвестиционный фонд (АИФ) - открытое акционерное общество,

исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в

ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные Законом об инвестиционных фондах, и

фирменное наименование которого содержит слова "акционерный инвестиционный фонд" или

"инвестиционный фонд";

2) паевой инвестиционный фонд (ПИФ) - обособленный имущественный комплекс,

состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании

учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого

имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и имущества,

полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое

удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Примечание. ПИФ не является юридическим лицом, поэтому он вообще не может

рассматриваться в качестве самостоятельного налогоплательщика. Актуальным же является

вопрос о том, распространяется ли ограничение по переходу на УСН на управляющую компанию.

По нашему мнению, необходимо разграничивать ПИФ как имущественный комплекс и

управляющую компанию как организацию, осуществляющую управление данным имущественным

комплексом. В этой ситуации управляющую компанию нельзя признать инвестиционным фондом

для целей ст. 346.12 НК РФ. Следовательно, она вправе применять УСН при соблюдении иных

условий, установленных НК РФ.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг

Понятие "профессиональные участники рынка ценных бумаг" определено Федеральным

законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Это юридические лица, которые в установленном названным Законом порядке осуществляют

виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг:

- брокерскую деятельность;

- дилерскую деятельность;

- деятельность по управлению ценными бумагами;

- деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);

- депозитарную деятельность;

- деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

- деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Таким образом, не вправе применять "упрощенку" организации, осуществляющие

вышеперечисленные виды деятельности.

Примечание. Если организация (предприниматель_____) просто совершает сделки с ценными

бумагами (например, продает и покупает акции), то она вправе применять упрощенную систему

налогообложения.

Отметим также, что препятствием для перехода на УСН является именно фактическое

осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг. Одного лишь указания в

уставных документах на возможность осуществления такой деятельности недостаточно, чтобы

запретить налогоплательщику переход на УСН (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 09.11.2004 N А42-5179/04-28).

Ломбарды

В соответствии со ст. 358 ГК РФ под ломбардами понимаются специализированные

организации, которые в качестве предпринимательской деятельности осуществляют принятие от

граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в

обеспечение краткосрочных кредитов.

Все организации, осуществляющие ломбардную деятельность, не вправе применять

упрощенную систему налогообложения.

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. начнет действовать Федеральный закон от

19.07.2007 N 196-ФЗ "О ломбардах". Он устанавливает, что ломбард должен быть организован как

специализированная коммерческая организация, основными видами деятельности которой

являются предоставление краткосрочных займов гражданам и хранение вещей.

Организации и предприниматели, занимающиеся производством

подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных

ископаемых (за исключением общераспространенных полезных

ископаемых)

Перечень подакцизных товаров приведен в ст. 181 НК РФ.

При применении данного ограничения важно помнить, что не вправе применять УСН именно

производители подакцизных товаров.

Примечание. Организации и индивидуальные предприниматели, только реализующие

подакцизные товары, при соблюдении иных условий, установленных ст. 346.12 НК РФ, могут

применять "упрощенку" на общих основаниях.

Аналогичного мнения придерживаются налоговые органы (см. Письмо УМНС по г. Москве от

30.04.2003 N 21-09/23620).

Отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 182 НК РФ к производству приравниваются:

- розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса

производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или)

другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства

указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной

власти;

- любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением

организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

И хотя данное "приравнивание" установлено в целях взимания акцизов, нам представляется,

что данная норма будет рассматриваться налоговиками и при решении вопроса о возможности

перехода налогоплательщика на УСН.

Пример 1. Организация не является производителем пива. Она занимается только его

оптовой реализацией (в бочках), поэтому она вправе перейти на УСН.

Если организация будет разливать пиво в мелкую тару для розничной реализации, то она

будет считаться производителем подакцизных товаров и не сможет перейти на УСН.

Если пиво будет разливаться в организации общественного питания (кафе, баре, ресторане),

то организация сможет перейти на УСН.

* * *

Глава 26.2 НК РФ не содержит определения понятия "полезные ископаемые", поэтому в

данном случае нужно руководствоваться положениями гл. 26 НК РФ "Налог на добычу полезных

ископаемых".

В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция

горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом

(извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси),

первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли,

региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных

стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям)

организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей

переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся

продукцией обрабатывающей промышленности.

Полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки

месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих

технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная

газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений,

скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с

лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча

полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов

при помощи специальных установок).

Видами добытого полезного ископаемого являются:

1) антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы;

2) торф;

3) углеводородное сырье:

- нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная;

- газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший

технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки

месторождения до направления его на переработку;

- газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой

шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные

скважины (далее - попутный газ);

- газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за

исключением попутного газа;

4) товарные _____руды:

- черных металлов (железо, марганец, хром);

- цветных металлов (алюминий, медь, никель, кобальт, свинец, цинк, олово, вольфрам,

молибден, сурьма, ртуть, магний, другие цветные металлы, не предусмотренные в других

группировках);

- редких металлов, образующих собственные месторождения (титан, цирконий, ниобий,

редкие земли, стронций, литий, бериллий, ванадий, германий, цезий, скандий, селен, цирконий,

тантал, висмут, рений, рубидий);

- многокомпонентные комплексные руды;

5) полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их

направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический

передел);

6) горно-химическое неметаллическое сырье (апатит-нефелиновые и фосфоритовые руды,

калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в

газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, асбест, йод, бром,

плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды

неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства

минеральных удобрений);

7) горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц (за

исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), кварциты, карбонатные породы

для металлургии, кварц-полешпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный,

тальк (стеатит), магнезит, талько-магнезит, пирофиллит, слюда-московит, слюда-флогопит,

вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты, другие

полезные ископаемые, не включенные в другие группы);

8) битуминозные породы (за исключением указанных в п. 3 настоящего перечня);

9) сырье редких металлов (рассеянных элементов) (в частности, индий, кадмий, теллур,

таллий, галлий), а также другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными

компонентами в рудах других полезных ископаемых;

10) неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс,

ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для

изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-

гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие

неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии);

11) кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и

камнесамоцветного сырья (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агаты,

яшма и другие);

12) природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных

месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни

(природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь);

13) концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото,

серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче

драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных),

россыпных и техногенных месторождений;

14) соль природная и чистый хлористый натрий;

15) подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или)

природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды;

16) сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий).

Как следует из пп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не препятствует переходу на УСН добыча и

реализация общераспространенных полезных ископаемых.

Как определить, какие полезные ископаемые являются общераспространенными?

Согласно пп. 6 ст. 3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" перечни полезных

ископаемых, относимых к общераспространенным, устанавливаются на региональном уровне. Во

многих регионах такие перечни утверждены Министерством природных ресурсов РФ,

Госгортехнадзором и местной администрацией, следовательно, для уточнения этого вопроса

необходимо обращаться к соответствующему региональному законодательству.

В качестве ориентира можно привести перечень, рекомендуемый для формирования

региональных перечней (см. Временные методические рекомендации по подготовке и

рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением

региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным, утв.

Распоряжением Государственной геологической службы Министерства природных ресурсов РФ от

07.02.2003 N 47-р):

- алевролиты, аргиллиты (кроме используемых в цементной промышленности, для

производства минеральной ваты и волокон);

- ангидрит (кроме используемого в цементной промышленности);

- битумы и битуминозные породы;

- брекчии, конгломераты;

- магматические и метаморфические породы (кроме используемых для производства

огнеупорных, кислотоупорных материалов, каменного литья, минеральной ваты и волокон, в

цементной промышленности);

- галька, гравий, валуны;

- гипс (кроме используемого для цементной промышленности и в медицинских целях);

- глины (кроме бентонитовых, палыгорскитовых, огнеупорных, кислотоупорных,

используемых для фарфоро-фаянсовой, металлургической, лакокрасочной и цементной

промышленности, каолина);

- диатомит, трепел, опока (кроме используемых в цементной и стекольной промышленности);

- доломиты (кроме используемых в металлургической, стекольной и химической

промышленности);

- известковый туф, гажа;

- известняки (кроме используемых в цементной, металлургической, химической, стекольной,

целлюлозно-бумажной и сахарной промышленности, для производства глинозема, минеральной

подкормки животных и птицы);

- кварцит (кроме динасового, флюсового, железистого, абразивного _____и используемого для

производства карбида кремния, кристаллического кремния и ферросплавов);

- мел (кроме используемого в цементной, химической, стекольной, резиновой, целлюлозно-

бумажной промышленности, для получения глинозема из нефелина, минеральной подкормки

животных и птицы);

- мергель (кроме используемого в цементной промышленности); облицовочные камни (кроме

высокодекоративных и характеризующихся преимущественным выходом блоков 1 - 2 группы);

- пески (кроме формовочного, стекольного, абразивного, для фарфоро-фаянсовой,

огнеупорной и цементной промышленности, содержащего рудные минералы в промышленных

концентрациях);

- песчаники (кроме динасовых, флюсовых, для стекольной промышленности, для

производства карбида кремния, кристаллического кремния и ферросплавов);

- песчано-гравийные, гравийно-песчаные, валунно-гравийно-песчаные, валунно-глыбовые

породы;

- ракушка (кроме используемой для минеральной подкормки животных и птицы);

- сапропель (кроме используемого в лечебных целях);

- сланцы (кроме горючих);

- суглинки (кроме используемых в цементной промышленности);

- торф (кроме _____используемого в лечебных целях).

Отметим также, что препятствием для перехода на УСН является именно фактическая

добыча полезных ископаемых. Указание на добычу полезных ископаемых как на возможный вид

деятельности, например, в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального

предпринимателя не является препятствием для перехода на УСН. Правомерность этого подхода

подтвердили московские налоговики (см. Письмо УМНС по г. Москве от 16.12.2003 N 21-08/70540).

Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся

игорным бизнесом

С 1 января 2007 г. игорный бизнес регулируется Федеральным законом от 29.12.2006 N 244-

ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и

о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон

N 244-ФЗ).

Он, в частности, содержит следующие понятия:

- игорное заведение - здание, строение, сооружение (единая обособленная часть здания,

строения, сооружения), в которых осуществляется исключительно деятельность по организации и

проведению азартных игр и оказанию сопутствующих азартным играм услуг (в том числе филиал

или иное место осуществления деятельности по организации и проведению азартных игр и

оказанию сопутствующих азартным играм услуг). К числу игорных заведений данным Законом

отнесены: казино, залы игровых автоматов, букмекерские конторы и тотализаторы;

- азартная игра - основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или

несколькими участниками такого соглашения между собой либо с организатором азартной игры по

правилам, установленным организатором азартной игры;

- выигрыш - денежные средства или иное имущество, в том числе имущественные права,

подлежащие выплате или передаче участнику азартной игры при наступлении результата

азартной игры, предусмотренного правилами, установленными организатором азартной игры;

- деятельность по организации и проведению азартных игр - деятельность, направленная на

заключение основанных на риске соглашений о выигрыше с участниками азартных игр и (или)

организацию заключения таких соглашений между двумя или несколькими участниками азартной

игры.

Примечание. Не вправе применять УСН все игорные заведения, к которым относятся, в

частности, казино, букмекерские конторы, игровые клубы и т.п.

Кроме того, осуществлением игорного бизнеса является использование игровых автоматов -

игрового оборудования (механического, электрического, электронного или иного технического

оборудования), используемого для проведения азартных игр с материальным выигрышем,

который определяется случайным образом устройством, находящимся внутри корпуса такого

игрового оборудования, без участия организатора азартных игр или его работников.

В том случае, если игра на автомате не предусматривает денежного или вещевого

выигрыша, то такой автомат не подпадает под определение игрового. Следовательно, используя

такой автомат, налогоплательщик при соблюдении прочих условий вправе перейти на упрощенную

систему налогообложения.

Также не препятствует применению УСН предоставление посетителям возможности за плату

воспользоваться бильярдным столом, шахматами и другими видами игр. Ведь в данном случае

владелец таких игр получает плату не за проведение азартной игры, а за оказание

развлекательных услуг.

* * *

Отметим, что ранее осуществлением игорного бизнеса считалось и проведение лотереи -

игры, которая проводится в соответствии с договором и в которой одна сторона (организатор

лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи)

получает право на выигрыш, если она будет признана выигравшей в соответствии с условиями

лотереи (пп. 1 ст. 2 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях", далее - Закон "О

лотереях") (см. Письмо ФНС России от 30.11.2005 N 22-1-11/2178).

Однако этот подход базировался на положениях гл. 29 НК РФ о налоге на игорный бизнес.

Но вступивший в силу с 1 января 2007 г. Закон N 244-ФЗ прямо предусматривает, что его

требования не распространяются на деятельность по организации и проведению лотерей, а также

на деятельность бирж. Поэтому приведенные выше разъяснения ФНС устарели. Однако новых

тоже пока нет...

Однозначно на сегодняшний день можно утверждать, что не соответствует определению

игорного бизнеса проведение стимулирующей лотереи (акции типа "купи пакет чипсов и выиграй

автомобиль"). Право на участие в такой лотерее не связано с внесением платы, а ее призовой

фонд формируется за счет средств организатора лотереи (пп. 2 п. 3 ст. 3 Закона "О лотереях").

И уж точно не мешает перейти на УСН простая продажа лотерейных билетов (при том, что

организатором лотереи является третье лицо), хотя налоговые органы на местах иногда

отказывают продавцам лотерейных билетов в праве перейти на УСН по данному основанию. В

прошлом году их неправоту подтвердил и Минфин России (Письмо от 21.12.2006 N 03-11-

04/2/285).

Нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты,

учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы

адвокатских образований

Согласно ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утв. Верховным

Советом РФ 11.02.1993 N 4462-1, существуют два вида нотариусов:

- работающие в государственной нотариальной конторе;

- занимающиеся частной практикой.

Согласно этой же статье нотариальная деятельность не является предпринимательством и

не преследует цели извлечения прибыли. Следовательно, нотариусы, занимающиеся частной

практикой, не признаются индивидуальными предпринимателями и для целей налогообложения

рассматриваются просто как физические лица.

Не признается предпринимательской и адвокатская деятельность (п. 2 ст. 1 Федерального

закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской

Федерации").

Данным Законом предусмотрены следующие формы адвокатских образований:

- адвокатский кабинет;

- коллегия адвокатов;

- адвокатское бюро;

- юридическая консультация.

Учреждение адвокатского кабинета означает, что адвокат трудится индивидуально,

остальные формы адвокатских образований - это организации.

Применять УСН в соответствии с п. 1 ст. 346.12 НК РФ могут только организации и

индивидуальные предприниматели, поэтому по сути запрещение применять УСН частным

нотариусам и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, лишь дублирует общее правило.

Однако еще совсем недавно названные лица приравнивались к индивидуальным

предпринимателям. Изменения в п. 2 ст. 11 НК РФ, исключившие нотариусов и адвокатов из числа

лиц, считающихся индивидуальными предпринимателями, были внесены с 1 января 2007 г.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть

вторую Налогового кодекса".

Что же касается адвокатских образований - организаций, то они также не вправе применять

УСН в силу нормы пп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Организации, являющиеся участниками соглашений о разделе

продукции

Соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская

Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на

возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу

минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим

работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск

(п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции").

Запрет на применение УСН касается именно инвесторов, поскольку вторым участником

соглашения является государство.

Инвесторами признаются юридические лица и создаваемые на основе договора о

совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических

лиц, осуществляющие вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и

(или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся

пользователями недр на условиях соглашения (п. 1 ст. 3 Закона).

Любое юридическое лицо, которое является участником такого соглашения, не вправе

перейти на "упрощенку". Вышеупомянутые объединения юридических лиц мы не рассматриваем,

поскольку они и так не вправе быть плательщиками единого налога в рамках УСН в силу п. 1 ст.

346.12 НК РФ (они не являются организациями).

Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные

на ЕСХН

Организации могут при определенных условиях перейти на уплату единого

сельскохозяйственного налога (что также представляет собой специальный налоговый режим,

регулируемый гл. 26.1 НК РФ), но только в отношении всей деятельности в целом (так же как и при

переходе на УСН). Естественно, что совмещать эти два спецрежима организации никак не смогут.

Индивидуальные предприниматели применяют УСН (либо ЕСХН) в отношении доходов,

полученных от предпринимательской деятельности. Поэтому для них возможно совмещение УСН

(либо ЕСХН) с налогами общего режима (уплачиваемых в отношении иных доходов физического

лица, не связанных с предпринимательством), но никак не совмещение этих спецрежимов (УСН и

ЕСХН).

Организации, в которых доля участия других организаций

составляет более 25%

Данное ограничение не распространяется на:

1) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных

организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников

составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

2) на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации,

осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О

потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а

также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские

общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"

предусматривает следующие формы некоммерческих организаций:

- общественные и религиозные организации (объединения);

- фонды;

- государственные корпорации;

- некоммерческие партнерства;

- частные учреждения;

- автономные некоммерческие организации.

Следовательно, ко всем этим организациям данное ограничение неприменимо, и они могут

применять УСН в общеустановленном порядке.

Пример 2. Единственным учредителем фонда является общество с ограниченной

ответственностью.

Фонд вправе перейти на УСН при соблюдении прочих требований, установленных гл. 26.2 НК

РФ.

Некоммерческой организацией является также товарищество собственников жилья (ТСЖ)

(ст. 135 Жилищного кодекса РФ). Его право применять УСН независимо от доли участия

товарищей - юридических лиц в праве общей собственности на общее имущество подтвердил

Минфин России в Письме от 10.03.2006 N 03-11-04/2/58.

Кого же действительно касается норма пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ?

Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2004 N 3114/04, под участием в

данном случае подразумевается участие (вклад) в образовании имущества (уставного капитала)

организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным)

капиталом.

Имеются в виду следующие организации:

- акционерное общество (ст. 96 ГК РФ);

- общество с ограниченной ответственностью (ст. 87 ГК РФ);

- общество с дополнительной ответственностью (ст_____. 95 ГК РФ);

- полное товарищество (ст. 69 ГК РФ);

- товарищество на вере (коммандитное товарищество) (ст. 82 ГК РФ);

- производственный кооператив (ст. 107 ГК РФ).

Пример 3. Участниками акционерного общества являются физические лица и юридическое

лицо - общество с ограниченной ответственностью. Доля юридического лица в уставном капитале

АО составляет 31%. Данное АО не вправе перейти на УСН.

Отметим, что ценные бумаги (в том числе акции АО) могут быть переданы номинальному

держателю. Таковым признается профессиональный участник рынка ценных бумаг (юридическое

лицо), который является держателем ценных бумаг от своего имени, но в интересах другого лица,

не являясь владельцем этих ценных бумаг (п. 2 Положения о ведении реестра владельцев

именных ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27).

Поскольку такая передача не влечет перехода права собственности на ценные бумаги, то

передача номинальному держателю даже более 25% акций АО не повлечет никаких препятствий

для применения данным АО упрощенной системы налогообложения при условии, что

собственниками акций, переданных номинальному держателю, остаются физические лица. Это

подтвердил и Минфин в Письме от 21.08.2007 N 03-11-04/2/120.

* * *

Следует также понимать, что ограничение касается только случаев, когда 25%-ный предел

превышает доля участия именно организации.

Организациями в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ признаются:

- юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования,

обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством

иностранных государств;

- международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и

международных организаций, созданные на территории РФ.

Российская Федерация и ее субъекты, а также муниципальные образования не являются

организациями, поэтому организации с такими учредителями теоретически вправе переходить на

УСН.

Это подтвердил ВАС РФ в Решении от 19.11.2003 N 12358/03 (данным Решением п. 9

Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения"

Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-

22/706 <1>, был признан не соответствующим НК РФ и не действующим в той мере, в какой он по

смыслу, придаваемому ему налоговыми органами, препятствовал переходу муниципальных

унитарных предприятий на УСН).

Одно время не возражали против этой позиции и налоговики (см. Письмо ФНС России от

23.05.2005 N 05-1-01/228).

Однако в 2007 г. Минфин России опять высказал мнение о невозможности применения УСН

при более чем 25%-ном участии РФ, субъектов РФ или муниципальных образований в капитале

организации (см. Письма от 12.03.2007 N 03-11-02/66, от 08.05.2007 N 03-11-02/124, от 01.06.2007

N 03-11-04/2/153, от 11.09.2007 N 03-11-04/2/223). Данная позиция касалась акционерных обществ,

но, видимо, она будет применяться и к другим организационно-правовым формам, уставный

капитал которых делится на доли (вклады) учредителей.

При этом, поскольку ранее налогоплательщикам давались иные разъяснения по указанному

вопросу, Минфин России счел возможным не требовать перерасчета налоговых обязательств за

2003 - 2006 гг. (Письмо от 08.05.2007 N 03-11-02/124).

Упомянутые Письма Минфина России Федеральная налоговая служба Письмом от

21.05.2007 N ММ-6-02/406@ разослала по нижестоящим налоговым органам для применения в

работе.

Следовательно, переход на УСН организаций с более чем 25%-ным участием РФ, субъектов

РФ или муниципальных образований в уставном капитале не встретит понимания у налоговых

органов и вызовет серьезные налоговые претензии (требование платить налоги общего режима,

пени и штрафы).

Поэтому налогоплательщикам остается смириться либо искать правды в суде. Заметим, что

ранее федеральные суды уже принимали решения по подобным вопросам в пользу

налогоплательщиков (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.08.2005 N А17-4/5-2005,

Восточно-Сибирского округа от 20.09.2005 N А58-1966/05-Ф02-4572/05-С1, Дальневосточного

округа от 12.11.2003 N Ф03-А51/03-2/2614, Западно-Сибирского округа от 10.11.2005 N Ф04-

7956/2005(16604-А27-27), Московского округа от 07.09.2004 N КА-А40/7864-04).

Посудиться стоит еще и потому, что даже в самом Минфине России, видимо, все же нет

единого мнения по данному вопросу. Так, Письмом от 01.10.2007 N 03-11-04/2/243 финансовое

ведомство "разрешило" муниципальному унитарному предприятию применять УСН,

руководствуясь двумя аргументами:

1) уставный капитал унитарного предприятия не делится на доли (п. 1 ст. 113 ГК РФ);

2) муниципальное образование, являющееся учредителем МУП, не может быть признано

организацией в целях ст. 11 НК РФ (!).

Таким образом, Минфин (случайно или нет) вновь высказал ранее отвергнутую точку зрения.

Кроме того, из данного Письма еще раз видно, что на МУПы и ФГУПы данный запрет не

распространяется - как на организации, уставный капитал которых в принципе не делится на доли.

Примечание. Таким образом, МУПы и ФГУПы имеют право применять УСН в

общеустановленном порядке, не боясь претензий налоговых органов.

* * *

Не является юридическим лицом и паевой инвестиционный фонд (п. 1 ст. 10 Федерального

закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"). В этой связи передача более 25%

уставного капитала (акций) организации в состав имущества ПИФа не препятствует организации

применять УСН (это подтвердил и Минфин России в Письме от 26.06.2006 N 03-11-04/2/130).

При этом нужно учитывать следующее.

Согласно п. 3 ст. 11 названного Закона доверительное управление ПИФом осуществляет

управляющая компания путем совершения любых юридических и фактических действий в

отношении составляющего его имущества, а также осуществляет все права, удостоверенные

ценными бумагами, составляющими паевой инвестиционный фонд, включая право голоса по

голосующим ценным бумагам.

Управляющая компания совершает сделки с имуществом, составляющим паевой

инвестиционный фонд, от своего имени, указывая при этом, что она действует в качестве

доверительного управляющего.

При этом управляющая компания вправе от своего имени и в качестве доверительного

управляющего выступить в качестве участника общества с ограниченной ответственностью. В

случае если доля управляющей компании в обществе будет составлять более 25%, такое

общество не может применять упрощенную систему налогообложения (Письмо Минфина России

от 19.10.2007 N 03-11-04/2/263).

Организации и индивидуальные предприниматели, средняя

численность работников которых за налоговый (отчетный)

период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным

органом исполнительной власти, уполномоченным в области

статистики, превышает 100 человек

Уполномоченным органом в данном случае является Федеральная служба государственной

статистики (Росстат).

Для расчета средней численности работников в целях перехода на УСН в настоящее время

применяется форма N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников",

введенная в действие Постановлением Росстата от 28.06.2006 N 28 "Об утверждении

статистического инструментария для организации статистического наблюдения за численностью,

оплатой и условиями труда работников, деятельностью образовательных учреждений на 2007

год".

Порядок ее заполнения установлен Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 (далее -

Порядок) (ранее действовало Постановление Росстата от 03.11.2004 N 50). Порядок предназначен

для организаций, однако в целях перехода на "упрощенку" его следует применять и

предпринимателям.

Средняя численность работников включает:

1) среднесписочную численность работников;

2) среднюю численность внешних совместителей;

3) среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-

правового характера.

Расчет среднесписочной численности

Среднесписочная численность работников за месяц определяется путем суммирования

списочной численности работников за каждый календарный день месяца, т.е. с 1 по 30 или 31

число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и

деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Причем численность работников

в выходные и праздничные дни равна этому показателю за предыдущий рабочий день.

Обратите внимание! В списочной численности работников за каждый календарный день

учитываются не только фактически работающие, но и отсутствующие на работе по каким-либо

причинам.

В частности, в списочную численность целыми единицами включаются работники:

а) фактически явившиеся на работу, включая и тех, которые не работали по причине

простоя;

б) находившиеся в служебных командировках, если за ними сохраняется заработная плата в

данной организации, включая работников, находившихся в краткосрочных служебных

командировках за границей;

в) не явившиеся на работу по болезни (в течение всего периода болезни до возвращения на

работу в соответствии с листками нетрудоспособности или до выбытия по инвалидности);

г) не явившиеся на работу в связи с выполнением государственных или общественных

обязанностей;

д) принятые на работу на неполный рабочий день или неполную рабочую неделю, а также

принятые на половину ставки (оклада) в соответствии с трудовым договором. Такие работники в

списочной численности учитываются за каждый календарный день как целые единицы, включая

нерабочие дни недели, обусловленные при приеме на работу.

Но в эту группу не входят отдельные категории работников, которым в соответствии с

законодательством устанавливается сокращенная продолжительность рабочего времени, в

частности:

- работники в возрасте до 18 лет;

- работники, занятые на работах с вредными условиями труда;

- женщины, которым предоставлены дополнительные перерывы в работе для кормления

ребенка;

- женщины, работающие в сельской местности;

- инвалиды I и II групп;

е) принятые на работу с испытательным сроком;

ж) заключившие трудовой договор с организацией о выполнении работы на дому личным

трудом (надомники). В списочной и среднесписочной численности работников надомники

учитываются за каждый календарный день как целые единицы;

з) сотрудники, имеющие специальные звания;

и) направленные с отрывом от работы в образовательные учреждения для повышения

квалификации или приобретения новой профессии (специальности), если за ними сохраняется

заработная плата;

к) временно направленные на работу из других организаций, если за ними не сохраняется

заработная плата по месту основной работы;

л) студенты и учащиеся образовательных учреждений, работающие в организациях в период

производственной практики, если они зачислены на рабочие места (должности);

м) обучающиеся в образовательных учреждениях, аспирантурах, находящиеся в учебном

отпуске с сохранением полностью или частично заработной платы;

н) обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске

без сохранения заработной платы, а также работники, поступающие в образовательные

учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных

экзаменов в соответствии с законодательством РФ.

Но этих работников не нужно учитывать при исчислении среднесписочной численности (п.

90.1 Порядка);

о) находившиеся в ежегодных и дополнительных отпусках, предоставляемых в соответствии

с законодательством, коллективным договором и трудовым договором, включая находившихся в

отпуске с последующим увольнением;

п) имевшие выходной день согласно графику работы организации, а также за переработку

времени при суммированном учете рабочего времени;

р) получившие день отдыха за работу в выходные или праздничные (нерабочие) дни;

с) находившиеся в отпусках по беременности и родам, в отпусках в связи с усыновлением

новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске

по уходу за ребенком. Но при расчете среднесписочной численности таких работников учитывать

не надо (см. п. 90.1 Порядка);

т) принятые для замещения отсутствующих работников (ввиду болезни, отпуска по

беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком);

у) находившиеся с разрешения администрации в отпуске без сохранения заработной платы

по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам;

ф) находившиеся в отпусках по инициативе администрации;

х) принимавшие участие в забастовках;

ц) иностранные граждане, работавшие в организациях, расположенных на территории

России;

ч) совершившие прогулы;

ш) находившиеся под следствием до решения суда.

Не включаются в списочную численность работники:

а) принятые на работу по совместительству из других организаций (учет внешних

совместителей ведется отдельно) <1>;

б) выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера <2>;

в) привлеченные для работы согласно специальным договорам с государственными

организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащие и лица, отбывающие

наказание в виде лишения свободы) и учитываемые в среднесписочной численности работников;

г) переведенные на работу в другую организацию, если за ними не сохраняется заработная

плата, а также направленные на работу за границу;

д) направленные организациями на обучение в образовательные учреждения с отрывом от

работы, получающие стипендию за счет средств этих организаций; лица, с которыми заключен

ученический договор на профессиональное обучение с выплатой в период ученичества стипендии;

е) подавшие заявление об увольнении и прекратившие работу до истечения срока

предупреждения или прекратившие работу без предупреждения администрации. Они исключаются

из списочной численности работников с первого дня невыхода на работу;

ж) собственники данной организации, не получающие заработную плату;

з) адвокаты;

и) военнослужащие.

Лица, не состоящие в списочном составе и привлеченные для работы по специальным

договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы

(военнослужащие и лица, отбывающие наказание в виде лишения свободы), учитываются в

среднесписочной численности как целые единицы по дням явок на работу. Это подтвердил и

Минфин России в Письме от 27.03.2006 N 03-11-04/2/69.

Лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или

переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при

определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально

отработанному времени.

Расчет средней численности этой категории работников производится в следующем порядке:

а) исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками путем

деления общего числа отработанных человеко-часов в отчетном месяце на продолжительность

рабочего дня исходя из продолжительности рабочей недели, например:

40 часов - на 8 часов (при пятидневной рабочей неделе) или на 6,67 часа (при шестидневной

рабочей неделе);

36 часов - на 7,2 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 6 часов (при шестидневной

рабочей неделе);

24 часа - на 4,8 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 4 часа (при шестидневной

рабочей неделе);

б) затем определяется средняя численность не полностью занятых работников за отчетный

месяц в пересчете на полную занятость путем деления отработанных человеко-дней на число

рабочих дней по календарю в отчетном месяце. При этом за дни болезни, отпуска, неявок

(приходящиеся на рабочие дни по календарю) в число отработанных человеко-часов условно

включаются часы по предыдущему рабочему дню (в отличие от методологии, принятой для учета

количества отработанных человеко-часов).

Среднесписочная численность за квартал определяется путем суммирования

среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации в квартале и

деления полученной суммы на три. А чтобы посчитать среднюю численность за год, нужно

суммировать среднесписочную за все месяцы, истекшие за период с начала года по отчетный

месяц включительно, и поделить полученную сумму на число месяцев работы организации за

период с начала года, т.е. соответственно на 2, 3, 4 и т.д.

Расчет средней численности внешних совместителей

Средняя численность внешних совместителей исчисляется в соответствии с порядком

определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время (см. выше).

Расчет средней численности работающих по договорам

гражданско-правового характера

Средняя численность работников (включая иностранных граждан), выполнявших работу по

договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и

оказание услуг, за месяц исчисляется по общим правилам определения среднесписочной

численности.

Эти работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение

всего периода действия договора независимо от срока выплаты вознаграждения.

За выходной или праздничный (нерабочий) день принимается численность работников за

предшествующий рабочий день.

Средняя численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового

характера, за период с начала года и год определяется путем суммирования средней численности

за все месяцы, истекшие с начала года, и деления полученной суммы на число месяцев, т.е. на 3,

6, 9, 12.

Если работник, состоящий в списочном составе, заключил договор гражданско-правового

характера с этой же организацией, то он не включается в среднюю численность работников,

выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

В среднюю численность работающих по договорам гражданско-правового характера не

включаются:

- индивидуальные предприниматели, заключившие с организацией договор гражданско-

правового характера и получившие вознаграждение за выполненные работы и оказанные услуги;

- лица несписочного состава, не имеющие с организацией договоров гражданско-правового

характера.

Физические лица, с которыми заключены авторские договоры на передачу имущественных

прав, также не включаются в численность работников, выполнявших работы по договорам

гражданско-правового характера.

Соответственно, физические лица, с которыми заключены авторские договоры, не должны

учитываться при определении возможности применения упрощенной системы налогообложения

(Письмо Минфина России от 16.08.2007 N 03-11-04/2/199).

* * *

Покажем порядок определения средней численности работников на конкретном примере.

Пример 4. Организация работает по 5-дневной рабочей неделе; рабочий день - 8 часов. В

штате состоят 23 работника, из них две женщины находятся в отпусках по уходу за ребенком и

один работник оформлен на полставки. Кроме того, в организации есть один внешний

совместитель. Рассчитаем среднюю численность работников за апрель 2007 г. (30 календарных

дней; 21 рабочий день). Внешний совместитель отработал в данном месяце 16 дней по 3 часа в

день. Работник, оформленный на полставки, работал каждый рабочий день по 4 часа.

Каждый календарный день численность работников списочного состава будет равна 20,5:

- 20 работников (режим полного рабочего дня) учитываются как целые единицы;

- работник, оформившийся на полставки, учитывается как 0,5 (4 ч : 8 ч);

- две работницы, находящиеся в отпусках по уходу за ребенком, не учитываются вовсе.

Среднесписочная численность за месяц равна 20,5 (20,5 x 30 дней : 30 дней).

Внешний совместитель учитывается как 0,3 (((3 ч : 8 ч) x 16 дней) : 21 день).

Таким образом, средняя численность за апрель составит 20,8 чел. (20,5 + 0,3).

* * *

Отметим, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика рассчитывать

среднюю численность работников на дату подачи в налоговый орган заявления о переходе на

"упрощенку".

Однако в форме заявления <1> о переходе на УСН, которая рекомендуется налоговиками к

применению, необходимо указывать среднюю численность работников за налоговый (отчетный)

период соответствующего года (данное требование не распространяется на вновь

зарегистрированных организации и предпринимателей).

Заявление подается в налоговый орган в период с 1 октября по 30 ноября года,

предшествующего году применения УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Следовательно, организация, которая является плательщиком налога на прибыль, должна

указать в заявлении среднюю численность за девять месяцев (отчетный период по налогу на

прибыль) календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

В отношении налога на доходы физических лиц отчетных периодов вообще не установлено,

а налоговый период равен календарному году (ст. 216 НК РФ). Но посчитать среднюю численность

за календарный год у предпринимателя в октябре нет возможности. Поэтому, по нашему мнению,

ему также следует указать в заявлении данные за девять месяцев.

Кроме того, нужно понимать, что ограничение по численности относится к периоду

применения УСН, а не к предшествующему периоду.

Поэтому превышение установленной численности работников в периоде подачи заявления о

переходе на УСН не может быть препятствием для начала применения "упрощенки". Главное,

чтобы к 1 января года начала применения УСН налогоплательщик привел численность своих

работников в соответствие с установленными требованиями (если налоговая инспекция выявит

превышение по численности в период применения УСН, то налогоплательщику придется

вернуться к общему режиму и перерассчитать налоги).

Так, ФАС Поволжского округа признал недействительным направленное обществу с

ограниченной ответственностью уведомление налогового органа о невозможности применения

упрощенной системы налогообложения. Он указал, что на момент подачи заявления о переходе на

упрощенную систему налогообложения в налоговый орган (05.11.2004) численность работников

общества действительно превышала 100 человек.

Вместе с тем 30.11.2004 президентом общества был издан приказ об увольнении 81

работника в порядке перевода на другое предприятие, и по состоянию на 01.12.2004 численность

работников составила уже 83 человека.

Таким образом, на 01.01.2005, то есть на дату, с которой организация предполагала

применять упрощенную систему налогообложения, средняя численность составляла менее 100

человек, что соответствует требованиям пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

При этом то обстоятельство, что налогоплательщик не представил уточненного списка

действительной численности работников, не лишает его права на применение УСН с 1 января (см.

Постановление от 12.07.2005 N А12-36913/04-С51).

Отметим также, что форма заявления вообще является рекомендуемой к применению,

поэтому налоговики по большому счету и не вправе настаивать на том, чтобы налогоплательщик

подтверждал среднюю численность на дату перехода. Однако лучше, конечно же, не доводить

дело до суда и привести количество работников в соответствие с требованиями гл. 26.2 НК РФ

заранее.

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. позиция налоговиков усилилась в связи с тем, что

Закон N 85-ФЗ дополнил п. 1 ст. 346.13 НК РФ положением о том, что в заявлении о переходе на

УСН необходимо, помимо размера доходов за девять месяцев года подачи заявления, указывать

также сведения о средней численности работников за этот год и об остаточной стоимости

основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября этого года.

При этом условие о численности по-прежнему не включено в число условий перехода на

УСН (как, например, размер дохода за 9 месяцев), поэтому формально никаких негативных

последствий превышения ограничения по численности на дату подачи заявления быть не может.

Но, учитывая сегодняшнюю судебную практику, можно с уверенностью говорить о том, что

новая норма лишь укрепит налоговиков в мысли, что налогоплательщик, у которого на момент

подачи заявления средняя численность превышает 100 человек, не вправе переходить на УСН.

Обратите внимание! Закон N 85-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 г. Следовательно,

налоговые органы смогут руководствоваться новыми требованиями к содержанию заявления

только в отношении заявлений, которые будут подаваться налогоплательщиками в октябре -

ноябре 2008 г. для целей перехода на УСН с начала 2009 г.

* * *

Бывает, что налогоплательщик, который хочет применять УСН, одновременно применяет

ЕНВД в отношении отдельных видов деятельности. Соответственно, ряд его работников могут

быть заняты (полностью или частично) в видах деятельности, которые подпадают под ЕНВД и в

отношении которых не будет применяться "упрощенка".

Примечание. Имейте в виду: ограничение по количеству работников применяется в

отношении всех работников налогоплательщика, независимо от того, в каком виде деятельности

они заняты (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

Организации, у которых остаточная стоимость основных

средств и нематериальных активов, определяемая

в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском

учете, превышает 100 млн рублей

Данное ограничение касается только организаций.

В целях его применения учитываются только те основные средства (ОС) и нематериальные

активы (НМА), которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в

соответствии с гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" <1>.

Обратите внимание! Налоговое законодательство не требует, чтобы ограничение по

остаточной стоимости ОС и НМА соблюдалось на дату подачи заявления в налоговый орган о

переходе на "упрощенку". Это ограничение относится к периоду применения УСН.

Но форма заявления, рекомендуемая налоговиками к применению, требует указать

стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности организации, на дату

подачи такого заявления <2>.

Следовательно, при указании остаточной стоимости ОС и НМА на сумму большую, чем 100

млн руб., налоговики, скорее всего, откажут организации в праве применять УСН. На наш взгляд, в

суде такой отказ должен быть признан недействительным.

Как и в случае со средней численностью, с 1 января 2008 г. требование об указании в

заявлении сведений об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по

состоянию на 1 октября года подачи заявления становится обязанностью (п. 1 ст. 346.13 НК РФ в

ред. Закона N 85-ФЗ). Но настаивать на этом налоговики вправе только при принятии заявлений о

переходе на УСН с 2009 г.

Примечание. Имейте в виду: при расчете остаточной стоимости ОС и НМА

налогоплательщик не вправе исключать из расчета те ОС и НМА, которые используются

(полностью или частично) в видах деятельности, в отношении которых применяется ЕНВД (п. 4 ст.

346.12 НК РФ).

Пример 5. Организация занимается оптовыми поставками продуктов питания. При этом у нее

есть в собственности небольшой магазин, который торгует исключительно в розницу.

В месте нахождения магазина введен ЕНВД, поэтому в отношении розничной торговли

организация платит данный налог.

При переходе на УСН остаточную стоимость магазина и всех используемых для розничной

торговли основных средств следует включить в расчет остаточной стоимости ОС и НМА, чтобы

определить соответствие требованиям, установленным пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Бюджетные учреждения

Налоговый кодекс не определяет, какие организации следует считать бюджетными

учреждениями. В такой ситуации в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ нужно использовать понятия,

сформулированные в других отраслях законодательства.

Согласно ст. 161 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ) бюджетное учреждение обладает

следующими признаками:

1) это организация, созданная органами госвласти (федеральными, региональными либо

местными) для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или

иных функций некоммерческого характера;

2) деятельность этой организации финансируется из соответствующего бюджета или

бюджета государственного внебюджетного фонда;

3) основой такого финансирования является смета доходов и расходов.

БК РФ также определяет иные особенности функционирования бюджетных учреждений. В

частности, таковыми считаются организации, наделенные государственным или муниципальным

имуществом на праве оперативного управления, за исключением казенных предприятий и

автономных учреждений (п. 2 ст. 161 БК РФ).

Таким образом, именно этим определением следует руководствоваться при определении

права организации на применение УСН.

Для сравнения: в ст. 120 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) дано определение просто

учреждения. Это некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления

управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.

Она может быть создана гражданином или юридическим лицом (частное учреждение) либо

соответственно РФ, субъектом РФ, муниципальным образованием (государственное или

муниципальное учреждение).

Государственное или муниципальное учреждение может быть бюджетным или автономным

учреждением. Частные и бюджетные учреждения полностью или частично финансируются

собственником их имущества.

Как видим, определения бюджетного учреждения и просто учреждения очень похожи.

Каждое бюджетное учреждение однозначно можно признать учреждением с точки зрения ст. 120

ГК РФ. Но далеко не каждое учреждение является бюджетным.

Поэтому запрет на применение УСН распространяется только на те учреждения, которые

подпадают под все признаки бюджетного (см. выше). Аналогичное мнение высказал и Минфин

России в Письме от 05.02.2007 N 03-11-02/35.

Иностранные организации

До 1 января _____2008 г. ограничение на применение УСН касалось только тех иностранных

организаций, в составе которых были обособленные подразделения на территории РФ.

С 1 января 2008 г. любые иностранные организации лишены права применять "упрощенку".

Соответствующие изменения внесены в пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ Законом N 85-ФЗ.