Глава 5. ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ УСН ПРИ ПРОВЕДЕНИИ РЕОРГАНИЗАЦИИ

К оглавлению 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо может быть реорганизовано в

следующих формах:

- слияние;

- присоединение;

- разделение;

- выделение;

- преобразование.

Реорганизация юридического лица в большинстве случаев означает прекращение

существования прежнего юридического лица и возникновение нового. Данный процесс вызывает

некоторые проблемы в плане применения УСН ввиду неоднозначной трактовки понятия

"правопреемство" в налоговых правоотношениях.

"Упрощенка" по наследству?

В результате преобразования вместо организации одной организационно-правовой формы

(например, АО) возникает организация другой организационно-правовой формы (например, ООО)

(п. 5 ст. 58 ГК РФ).

При разделении существующая организация исчезает, и возникают две или более новых (п.

3 ст. 58 ГК РФ).

При слиянии исчезают несколько организаций, и возникает одна новая (п. 1 ст. 58 ГК РФ).

Во всех этих ситуациях, если у ранее существовавшего юридического лица было право на

применение УСН, то к вновь возникшему другому юридическому лицу это право не имеет никакого

отношения. Новая организация может при желании перейти на УСН в общеустановленном порядке

при условии подачи соответствующего заявления <1>.

При выделении прежняя организация продолжает существовать, но из нее выделяется

новая (или несколько новых) (п. 4 ст. 58 ГК РФ). В этом случае для прежней организации в плане

налогового режима ничего не меняется, новые же организации выбирают режим налогообложения

в соответствии с общими правилами.

При присоединении исчезает присоединяемая организация, а присоединяющая продолжает

свое существование (п. 2 ст. 58 ГК РФ). Если присоединенная организация применяла УСН, то это

право к присоединившей организации не переходит. Она продолжает применять тот режим,

который применяла до реорганизации.

Примечание. При проведении реорганизации и старые, и новые юридические лица выбирают

налоговые режимы по общим правилам. Правопреемства в этом вопросе налоговое

законодательство не предусматривает.

На правопреемника возлагается лишь обязанность по уплате налогов реорганизованного

юридического лица в порядке, установленном ст. 50 НК РФ (п. 1 ст. 50 НК РФ). Но это касается

только тех налоговых обязанностей, которые по каким-либо причинам были не исполнены

реорганизованным юридическим лицом, например, по уплате минимального налога <2>.

Данную точку зрения всегда разделял как Минфин России (см. Письма от 13.04.2007 N 03-11-

04/2/101, от 09.11.2006 N 03-11-04/2/233, от 02.10.2006 N 03-11-04/2/194, от 04.09.2006 N 03-11-

04/2/183), так и судебные органы (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 30.05.2006 N Ф04-2956/2006(22786-А27-29)).

Однако в июне 2007 г. было опубликовано новое Письмо Минфина России на эту тему,

содержащее довольно странную позицию.

В ответ на вопрос о возможности применения УСН открытым акционерным обществом со

100% долевым участием РФ, которое было создано путем преобразования федерального

государственного предприятия, применявшего УСН, финансовое ведомство дало отрицательный

ответ. Но каково же было обоснование?

Минфин разъяснил, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения

организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (пп. 14 п. 3 ст.

346.12 НК РФ). По его мнению, это правило применяется и в случаях, когда речь идет о доле

участия Российской Федерации. Поэтому ОАО утрачивает право на применение "упрощенки" с

начала того квартала, в котором осуществлено преобразование (Письмо от 01.06.2007 N 03-11-

04/2/153).

Не останавливаясь в данном случае на спорности применения ограничения пп. 14 п. 3 ст.

346.12 НК РФ к данной ситуации <1>, заметим, что у ОАО права применять УСН и не было! Оно

было у ФГУП, которое прекратило свое существование. А вновь возникшее ОАО должно было

подавать заявление о применении УСН в обычном порядке - что неоднократно разъяснял нам

ранее сам Минфин.

Будем надеяться, что при подготовке этого Письма была допущена ошибка в формулировках

и чиновник, составлявший это Письмо, на самом деле имел в виду то, что ОАО не имеет права

перейти на УСН. Потому как если это Письмо действительно означает "смену курса", то

правопреемников начнут просто обязывать применять УСН...

Огорчает также и наличие судебной практики, подтверждающей возможность

"правопреемства" в вопросе применения УСН (см., например, Постановления ФАС Центрального

округа от 27.12.2006 N А09-3921/06-20, Уральского округа от 25.04.2006 N Ф09-2328/06-С2,

Восточно-Сибирского округа от 13.01.2005 N А19-7697/04-45-Ф02-5642/04-С1, Северо-Западного

округа от 20.04.2007 N А26-8228/2006-213).

Свою позицию эти суды аргументируют правилами универсального правопреемства,

утверждая, что к вновь возникшему юридическому лицу переходит и право реорганизованного

юридического лица на применение УСН (ст. 58 ГК РФ).

Однако при принятии этих решений, на наш взгляд, не было учтено, что правила

гражданского законодательства к налоговым отношениям не применяется, если иное не

предусмотрено законом (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Исключений из этого правила относительно применения

спецрежимов законодательство не устанавливает. Следовательно, правила ст. 58 ГК РФ здесь не

применимы.

Применение УСН организацией, созданной в результате

реорганизации, с момента ее создания

Создание юридических лиц регулируется правилами гражданского законодательства. В

соответствии с ними вновь созданное в результате реорганизации юридическое лицо является

таким же юридическим лицом, как и созданное в обычном порядке (по решению учредителей). Оно

также регистрируется в госреестре, и его правоспособность определяется правилами,

предусмотренными для соответствующей организационно-правовой формы (например, для

акционерного общества или для общества с ограниченной ответственностью).

Разница состоит лишь в том, что юридическое лицо, созданное в результате реорганизации,

уже на момент своего создания имеет права и обязанности, перешедшие к нему по

разделительному балансу от предшественника.

Налоговое законодательство в данном вопросе также должно исходить из правил

гражданского законодательства, т.е. рассматривать юридическое лицо, созданное в результате

реорганизации, как обычное вновь созданное юридическое лицо.

Судя по положениям Налогового кодекса, так оно и есть. Никаких различий положения

юридических лиц в зависимости от оснований их создания не установлено. НК РФ регулирует

лишь порядок исполнения правопреемником обязанности по уплате налогов реорганизованного

юридического лица (о чем мы говорили выше).

Из изложенного можно сделать вывод, что возникшее в результате реорганизации

юридическое лицо вправе применять УСН в общеустановленном порядке, т.е. с момента начала

календарного года или с момента своего создания при условии подачи соответствующих

заявлений (если к тому нет препятствий, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ).

Однако второй вариант почему-то ставится под сомнение.

Так, в Письме от 22.05.2006 N 03-11-04/2/115 Минфин России разъясняет, что общество с

ограниченной ответственностью, созданное в результате преобразования закрытого акционерного

общества, не вправе применять УСН с момента своего создания. Препятствием к этому

финансовое ведомство считает применение предшественником ЗАО общего режима

налогообложения.

Здесь опять налицо непонимание вопроса о правопреемстве в налоговых правоотношениях.

И, продолжая логику данного Письма, следует предположить, что если бы предшественник ЗАО

применял "упрощенку", то ЗАО не могло бы применять общий режим, что, конечно же,

неправильно и не раз опровергалось самим Минфином.

Например, в том же году в Письме от 02.10.2006 N 03-11-04/2/194 был сделан вывод, что

поскольку при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида

(т.е. при изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, то на

него распространяется порядок перехода на УСН, предусмотренный п. 2 ст. 346.13 НК РФ, то есть

тот же порядок, что и для вновь созданных организаций.

Противоречия в письмах обусловлены тем, что кодовым словом "Минфин" на самом деле

объединены разные чиновники, составляющие ответы на письма налогоплательщиков. Видимо, не

все из них обладают должным уровнем квалификации (либо они, как и все обычные люди, могут

просто ошибаться), поэтому к разъясняющим письмам Минфина следует относиться критично и не

принимать все, что в них сказано "за истину в последней инстанции". Тем более что и сам Минфин

в последнее время призывает не рассматривать его письма как обязательные для исполнения

налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами (см.

Письмо от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138).

Отметим, что в данном, весьма прогрессивном для Минфина, Письме даже сказано, что

разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься всеми субъектами

налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области. Кроме

того, они совсем не препятствуют налогоплательщикам, да и самим налоговым органам

руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от

трактовки, предложенной Минфином.

Однако сила инерции велика и многие налоговики на местах по-прежнему читают письма

Минфина как закон. Поэтому наличие в таких письмах разных мнений относительно

правопреемства при "упрощенке" вполне может быть основанием для налогового спора с участием

налогоплательщика, каким-либо образом вовлеченного в процесс реорганизации. И к этому надо

быть готовым.

* * *

Отметим также, что, по мнению Минфина России, при исчислении единого налога

остаточную стоимость основных средств, полученных в результате реорганизации, учитывать в

составе расходов нельзя.

Так, например, в Письме от 13.04.2007 N 03-11-02/107 Минфин России разъяснил, что

организация, созданная путем выделения из другой организации и применяющая УСН с даты

постановки на учет в налоговом органе, при получении основных средств от реорганизованной

организации расходы на их приобретение не осуществляет и, следовательно, не учитывает

стоимость полученных основных средств в составе расходов. Минфин объясняет это тем, что

"упрощенец" может учитывать те расходы, которые он фактически оплатил (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

С одной стороны, это утверждение формально опирается на нормы НК РФ.

С другой - тот налогоплательщик, который действительно понес расходы на приобретение

основных средств, тоже, возможно, не успел учесть расходы на их приобретение полностью. В

итоге эти расходы не учтет в целях налогообложения никто...

Последствия реорганизации, если юридическое лицо

не прекратило свое существование

Реорганизация опосредованно может стать поводом для "принудительного" возврата от

"упрощенки" к общему режиму.

Например, реорганизация в форме присоединения может повлиять на соответствие

"упрощенца" требованиям, установленным п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Ведь присоединенная

организация "соединяет" свое имущество с присоединяющей, поэтому у последней может

возникнуть риск превышения предельных лимитов доходов, средней численности работников и

(или) остаточной стоимости основных средств (нематериальных активов), что, как мы знаем,

влечет обязанность вернуться на общий режим в принудительном порядке <1>.

Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью "Ромашка" применяет УСН.

Остаточная стоимость его основных средств по данным бухгалтерского учета на 1 августа 2007 г.

равна 55 млн руб.

В сентябре 2007 г. ООО "Ромашка" реорганизовано путем присоединения к нему ООО

"Павлин". В соответствии с передаточным актом ООО "Павлин" передало на баланс ООО

"Ромашка" основные средства, остаточная стоимость которых составляет 40 млн руб.

В результате остаточная стоимость основных средств ООО "Ромашка" достигла 105 млн руб.

(55 млн руб. + 40 млн руб.). Таким образом, ООО "Ромашка" перестало соответствовать

требованиям, установленным пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Следовательно, оно обязано вернуться

на общий режим налогообложения с 1 июля 2007 г.

А вот организация-"упрощенец", из которой выделяется другая организация, наоборот,

оказывается в этом смысле в более выгодном положении. В соответствии с разделительным

балансом она отдает часть своего имущества (в том числе основных средств) новой организации;

количество работников у нее, скорее всего, также уменьшится.

Поэтому вероятность "принудительного" возврата на общий режим налогообложения после

реорганизации для такой организации снижается. И этот путь можно использовать как способ

ухода от "принудительного" возврата.

Когда следует проводить реорганизацию при возникновении угрозы потери права применять

УСН?

На наш взгляд, у налогоплательщика есть один квартал на раздумье.

Так, остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов организация

"показывает" в бухгалтерской отчетности, которая по общему правилу п. 2 ст. 15 Закона "О

бухгалтерском учете" предоставляется ежеквартально (в течение 30 дней по окончании квартала).

Среднюю численность работников для проверки соответствия ограничениям, установленным

пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, нужно определять за налоговый (отчетный) период по единому налогу,

т.е. за квартал, полугодие, девять месяцев, год.

Пример 2. Организация применяет УСН и сдает недвижимое имущество в аренду.

Арендатор с согласия организации произвел капитальные вложения в арендуемое

имущество в форме неотделимых улучшений. Затраты арендатору были компенсированы. Такие

капитальные вложения, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, включаются в состав амортизируемого

имущества у арендодателя.

В результате остаточная стоимость основных средств организации по данным

бухгалтерского учета на 1 мая 2007 г. составила 103 млн руб.

В июне 2007 г. организация была реорганизована путем выделения из нее нового

юридического лица. По передаточному акту, подписанному 20 июня 2007 г., выделившемуся

юридическому лицу были переданы на баланс основные средства, остаточная стоимость которых

составила 43 млн руб.

Таким образом, по состоянию на 1 июля 2007 г. остаточная стоимость основных средств

организации составляла 60 млн руб. Право применять "упрощенку" организация не утратила.