Глава 6. СМЕНА ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

К оглавлению 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

Объектами налогообложения при применении "упрощенки" могут быть:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Объект налогообложения "доходы минус расходы" позволяет учитывать при

налогообложении понесенные налогоплательщиком расходы. Правда, не все, а только в

соответствии с утвержденным перечнем <1>, но перечень этот постоянно расширяют.

При данном объекте ставка единого налога составляет 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Но если

за налоговый период сумма исчисленного таким образом налога окажется меньше минимального

налога (1% от доходов, полученных в налоговом периоде и определяемых в соответствии со ст.

346.15 НК РФ), то упрощенцу придется заплатить этот минимальный налог <2> (п. 6 ст. 346.18 НК

РФ).

При применении объекта "доходы" ставка единого налога ниже - 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ).

Но расходы налогоплательщик учитывать не может, налогом облагается вся сумма полученных

доходов (определяемая в соответствии со ст. 346.15 НК РФ).

Зато исчисленную сумму единого налога (авансового платежа по единому налогу) такой

"упрощенец" вправе уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное

страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени, а также на

сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма

единого налога (авансового платежа) не должна уменьшаться более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК

РФ).

По общему правилу (п. 1 ст. 346.14 НК РФ) налогоплательщики при переходе на УСН

выбирают тот объект налогообложения, который им больше нравится.

Но в процессе работы на "упрощенке" может возникнуть желание (а иногда и необходимость)

поменять ранее выбранный объект налогообложения.

Порядок смены объекта налогообложения

Выбор объекта налогообложения в начале применения УСН не всегда бывает удачен.

Случается, что налогоплательщик, выбравший объект налогообложения "доходы" из-за меньшей

налоговой ставки, в процессе работы понимает, что в силу наличия большого количества

расходов, разрешенных к учету при УСН, ставка 15% была бы для него выгодней. Или наоборот,

"упрощенец", замученный налоговыми претензиями относительно правомерности учета

понесенных им расходов, хочет перейти на ставку 6% для облегчения налогового учета и для

собственного спокойствия.

Примечание. Как установлено п. 2 ст. 346.14 НК РФ, объект налогообложения не может

меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы

налогообложения.

Данная норма была введена в гл. 26.2 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ

с 1 января 2006 г. Редакция, действовавшая до внесения этих изменений, вообще не позволяла

"упрощенцу" менять однажды выбранный объект налогообложения.

Ну а с какой частотой можно менять объект налогообложения по истечении этих трех лет?

Налоговый кодекс об этом умалчивает...

Минфин России в Письме от 04.12.2006 N 03-11-02/263 разъяснил, что по истечении 3-х лет

применения "упрощенки" объект можно менять хоть каждый календарный год. В общем-то,

налогоплательщику такая частая смена объектов и не нужна: если его чем-то не устраивал

выбранный первоначально объект, то логично предположить, что он не будет к нему второй раз

возвращаться.

Тем не менее хорошо, что позиция Минфина предоставляет налогоплательщику в этом

вопросе свободу выбора. Жаль только, что НК РФ этот вопрос никак не регулирует.

Сроки уведомления налогового органа о смене объекта в Налоговом кодексе не

установлены. Норма, закрепленная в п. 1 ст. 346.13 НК РФ, обязывающая подать такое

уведомление до 20 декабря, регулирует порядок перехода на УСН с иных режимов

налогообложения (когда после подачи заявления о переходе на УСН налогоплательщик решил

поменять объект налогообложения, указанный в этом заявлении).

Представляется, что эту норму можно применять и при смене объекта налогообложения в

процессе применения УСН - по аналогии (ввиду отсутствия иного регулирования). В то же время

Минфин России считает возможным подавать такое уведомление до начала того налогового

периода, в котором будет применяться новый объект налогообложения (Письмо от 17.11.2006 N

03-11-04/2/245), то есть до 31 декабря.

Обратим внимание на следующий нюанс. Если налогоплательщик перешел на применение

УСН с начала календарного года, то посчитать 3-х летний срок применения "упрощенки", после

истечения которого можно поменять объект налогообложения, не составит труда.

А как быть организациям и предпринимателям, применяющим "упрощенку" с момента своего

создания? Законодательно этот вопрос не урегулирован. На наш взгляд, трехлетний срок в этом

случае следует исчислять не с даты их регистрации, а с начала первого полного налогового

периода применения УСН.

Пример 1. Предприниматель применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус

расходы" с даты своей регистрации - с 27 мая 2003 г. Право сменить объект налогообложения

возникает у него с 1 января 2007 г. (по истечении трех полных лет применения УСН).

Заметим, что в принципе есть способ поменять объект налогообложения до истечения трех

лет применения УСН. Налогоплательщик может перейти с начала календарного года на общий

режим, а затем через год вновь перейти на УСН, но с другим объектом. Сменить таким образом

объект, не пропуская год, нельзя - в силу п. 7 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с

УСН на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на "упрощенку" не ранее чем через

один год после того, как он утратил право на применение УСН.

Можно также ликвидироваться, а затем вновь начать деятельность и применять УСН сразу с

момента регистрации (см. об этом ниже). Но такой способ, конечно же, более удобен для

индивидуальных предпринимателей - им прекратить свою деятельность проще, чем организации.

Так, например, предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы",

может в середине года прекратить осуществление предпринимательской деятельности, а затем

спустя некоторое время (месяц-два) вновь зарегистрироваться в качестве предпринимателя,

подав одновременно заявление о применении УСН с момента регистрации, но уже с объектом

налогообложения "доходы минус расходы" (см. Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-

05/242).

* * *

Несмотря на то что формально смена объекта налогообложения до истечения трехлетнего

срока применения УСН невозможна, существует достаточно обширная судебная практика

положительного решения данного вопроса. Связано это с различными обстоятельствами.

Изменение разрешенного перечня расходов

Первоначальная редакция гл. 26.2 НК РФ не разрешала учитывать в составе расходов при

УСН затраты на приобретение товаров для перепродажи. В этой связи многие налогоплательщики

при переходе на УСН с 1 января 2003 г. при выборе объекта налогообложения предпочли объект

"доходы".

Затем Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ дополнил перечень расходов,

уменьшающих налоговую базу по единому налогу, расходами по оплате стоимости товаров,

приобретенных для дальнейшей реализации. Данный Закон вступил в силу с 1 января 2003 г. и,

естественно, сделал гораздо более привлекательным объект "доходы минус расходы". Однако

налогоплательщики, пожелавшие с 1 января 2003 г. перейти на УСН, к этому моменту свои

заявления в налоговые органы уже подали. Попытки налогоплательщиков, подавших заявления на

переход на УСН с объектом "доходы", поменять объект на "доходы минус расходы" в связи с

изменениями, внесенными в НК РФ, встретили сопротивление налоговиков, которые с

формальной точки зрения были правы.

Но за налогоплательщиков заступились федеральные суды (см., например, Постановления

ФАС Дальневосточного округа от 10.08.2005 N Ф03-А73/05-2/2286, Московского округа от

17.11.2004 N КА-А41/10591-04). Позиция судов заключалась в поддержке права самостоятельного

выбора налогоплательщиком объекта налогообложения (предполагалось, что он не мог сделать

правильный выбор, не зная о грядущих изменениях в законодательстве).

Аналогичная история произошла, когда перечень разрешенных расходов был существенно

дополнен Законом N 101-ФЗ (в частности, было разрешено учитывать расходы на создание

основных средств, на выплату посреднических вознаграждений, на сертификацию продукции, на

проведение обязательной оценки и т.д.).

Объект налогообложения "доходы минус расходы" стал еще более привлекателен, и

некоторые налогоплательщики попытались перейти на него, не дожидаясь истечения трехлетнего

срока применения УСН. Налоговики, естественно, с этим не соглашались. Но суды и в этой

ситуации во многих случаях вставали на сторону налогоплательщиков.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что при выборе объекта

налогообложения налогоплательщик исходил из содержания норм гл. 26.2 НК РФ, действовавших

на момент перехода, и не мог предусмотреть последовавшие затем изменения закона. Поскольку

между нормами о праве выбора объекта и о недопустимости его изменения возникло

противоречие, то оно было разрешено согласно п. 7 ст_____. 3 НК РФ в пользу налогоплательщика

(Постановление от 04.10.2006 N А58-537/06-Ф02-5028/06-С1).

Участие в договоре простого товарищества

(доверительного управления)

В судебном порядке решают вопрос со сменой объекта и те "упрощенцы", которые являются

участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора

доверительного управления имуществом.

Как установлено п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такие налогоплательщики могут применять в качестве

объекта налогообложения только "доходы минус расходы".

Когда это правило было введено (с 1 января 2006 г.) у "упрощенцев", которые на тот момент

уже применяли объект налогообложения "доходы", являясь при этом участниками совместной

деятельности (доверительного управления имуществом), возникли проблемы.

Минфин России требовал от них либо выйти из состава простого товарищества (расторгнуть

договор доверительного управления имуществом) либо перейти на общий режим

налогообложения (Письмо от 01.08.2006 N 03-11-02/169). Поменять объект налогообложения с

"доходов" на "доходы минус расходы" разрешалось только тем "упрощенцам", которые уже

отработали на этом режиме три года.

Но многим удалось сменить объект налогообложения через суд, доказав, что невозможность

изменения объекта налогообложения в течение трех лет с начала применения УСН установлена

законом только для тех налогоплательщиков, которым предоставлено право выбирать объект

налогообложения. А в данном случае речь идет не о праве выбора объекта, а об императивном

указании закона <1>.

Смена объекта налогообложения путем преобразования

Преобразование - это одна их форм реорганизации юридического лица, представляющая

собой изменение его организационно-правовой формы (п. 5 ст. 58 ГК РФ), например общество с

ограниченной ответственностью преобразуется в акционерное общество. То есть по сути это та же

самая организация (тот же профиль, те же работники), но юридически регистрируется новая

организация, а старая прекращает существовать.

Новое юридическое лицо может начать применять УСН в общеустановленном порядке, в том

числе и с момента своего создания <2>. Соответственно, новое юридическое лицо может выбрать

объект налогообложения, отличный от того, который применял его "предшественник_____".

При этом необходимо учитывать, что подобный путь сменой объекта налогообложения

можно назвать лишь условно. В данном случае необходимо будет провести реорганизацию по

всем правилам гражданского законодательства, составить передаточный акт, оформить перевод

работников, начать вести новую Книгу учета доходов и расходов (поскольку создано новое

юридическое лицо), заплатить при необходимости минимальный налог <3> и т.д. При этом

остаточную стоимость основных средств, полученных в результате реорганизации, учитывать в

составе расходов будет нельзя (Письмо Минфина России от 13.04.2007 N 03-11-02/107).

То есть налогоплательщику нужно трижды подумать, стоит ли ему таким образом "менять

объект" или нет...

Налоговый учет при смене объекта налогообложения

Переход с объекта "доходы минус расходы" на объект "доходы"

Никаких специальных правил учета доходов и расходов при переходе от объекта

налогообложения "доходы минус расходы" на объект "доходы" в НК РФ нет. Поэтому будем

исходить из общих правил.

Объект налогообложения "доходы" не предусматривает возможности учета каких-либо

расходов в принципе.

При этом правила учета расходов в период применения объекта налогообложения "доходы

минус расходы" предполагают, что расходы должны быть, во-первых, осуществлены, а во-вторых,

фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Как быть, если на момент смены объекта одно из условий еще не выполнено?

Если оплата была произведена в момент применения объекта "доходы минус расходы", а

сами расходы были осуществлены уже после перехода на объект "доходы", то их учесть в

уменьшение налоговой базы уже нельзя.

Например, организация с 1 января 2008 г. переходит с объекта "доходы минус расходы" на

объект "доходы". В 2007 г. была произведена предоплата за товары, которые получены от

поставщика уже в 2008 г. Стоимость этих товаров в расходах учесть уже не получится, ведь по

правилам пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ затраты на покупные товары учитываются в расходах по мере

их реализации. Реализация же будет производиться уже в период применения объекта "доходы".

А если расходы осуществлены до смены объекта на "доходы", а оплачены уже после?

Например, в рассмотренной выше ситуации организация осуществила ремонт основных средств в

2007 г., а оплату за него производит уже в 2008 г.

Однозначно ответить на вопрос о порядке учета таких расходов не представляется

возможным.

С одной стороны, рассуждения могут быть такими. Расходы при УСН признаются в том

периоде, когда выполняется последнее из всех условий, необходимых для их признания. В данном

случае последнее условие выполняется в том периоде, когда применяется объект "доходы",

который не позволяет учитывать расходы вообще. Соответственно, у организации отсутствует

право учесть оплаченные расходы в уменьшение налоговой базы по единому налогу.

С другой стороны, можно попробовать учесть такие расходы путем подачи после их оплаты

уточненной налоговой декларации за период применения объекта налогообложения "доходы

минус расходы". Такие расходы по моменту своего осуществления будут относиться именно к тому

периоду, и налогоплательщик может рассчитывать на их учет для целей налогообложения,

ссылаясь на п. 7 ст. 3 НК РФ, обязывающий трактовать все неясности налогового

законодательства в пользу налогоплательщиков.

Но нам такой подход представляется неправильным, поскольку кассовый метод признания

доходов и расходов в принципе не предполагает какой-либо экономической связи между

признаваемыми доходами и расходами - доход признается тогда, когда он реально получен,

независимо от того, когда прошла реализация, и расход признается тогда, когда он фактически

оплачен, независимо от того, к какому периоду он относится.

При переходе с одного налогового режима на другой момент осуществления расходов имеет

существенное значение, поскольку в этом случае решается вопрос о том, по правилам какого

налогового режима его нужно учитывать. В данной же ситуации налоговый режим не меняется (как

была "упрощенка", так и осталась), просто поменялся объект налогообложения. Значит, расходы

должны продолжать признаваться в том порядке, который установлен гл. 26.2 НК РФ (т.е. по мере

осуществления и оплаты). А поскольку к моменту оплаты налогоплательщик применяет объект

"доходы", то этот расход учесть в целях налогообложения нельзя.

* * *

Если у "упрощенца" на момент смены объекта есть недоучтенные расходы на приобретение

основных средств или нематериальных активов, то учесть их после перехода на объект "доходы"

уже не получится.

В итоге можно "потерять" часть стоимости основных средств (нематериальных активов),

приобретенных до перехода на УСН и имеющих срок полезного использования свыше 15 лет <1>.

Ведь по правилам пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость таких ОС (НМА) учитывается в расходах

при УСН в течение 10 лет применения этого спецрежима. Поэтому налогоплательщику, имеющему

такие основные средства (как правило, они являются дорогостоящими), следует оценить (с учетом

потери права на списание стоимости этих ОС в расходы), действительно ли смена объекта

налогообложения будет для него выгодна.

Те основные средства (нематериальные активы), которые приобретаются в период

применения УСН, учитываются в расходах в течение налогового периода их ввода в эксплуатацию

(с момента принятия объекта НМА на бухучет) (пп. 1 и 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При этом признание расходов на приобретение ОС (НМА) для целей налогообложения

возможно только после выполнения следующих условий: объект введен в эксплуатацию (принят к

бухучету) и оплачен. Для объектов недвижимости необходимо выполнение еще одного условия -

подача документов на государственную регистрацию прав (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК

РФ).

Если в налоговом периоде перед сменой объекта на "доходы" хотя бы одно из условий не

выполнено, то расходы на ОС (НМА) учесть уже не получится (до смены объекта - по причине

невыполнения необходимых условий, после смены объекта - по причине того, что объект "доходы"

не позволяет учитывать никакие расходы вообще).

На практике возможна ситуация, когда ОС (НМА), приобретенное в период применения

объекта "доходы минус расходы", оплачено только частично, а окончательный расчет

производится уже после смены объекта на "доходы".

Ранее Минфин России настаивал на том, что стоимость ОС (НМА), оплачиваемых в

рассрочку, может быть включена в состав расходов только после их полной оплаты.

Однако новая редакция пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ с изменениями, внесенными Законом N

85-ФЗ <1>, как нам представляется, разрешает "упрощенцам" учитывать в расходах стоимость

приобретенных ОС (НМА) по мере их частичной оплаты. Поэтому после вступления этих

изменений в силу "упрощенцы", меняющие объект налогообложения на "доходы" и имеющие на

момент перехода частично оплаченные ОС или НМА (при выполнении прочих условий), смогут

отразить в расходах ту часть оплаты, которая была внесена в период применения объекта

"доходы минус расходы".

Пример 2. С 1 января 2005 г. организация перешла с общего режима на УСН с объектом

налогообложения "доходы минус расходы".

На момент перехода у организации имелось основное средство со сроком полезного

использования 16 лет (192 мес.). Его остаточная стоимость на дату перехода составляла 2 500 000

руб.

В течение 3-х лет применения УСН было учтено в составе расходов 3/10 остаточной

стоимости данного ОС, а именно 750 000 руб. (2 500 000 : 10 x 3).

Кроме того, в 2007 г. было приобретено и введено в эксплуатацию еще одно основное

средство стоимостью 500 000 руб. Условиями договора была предусмотрена рассрочка платежа. В

2007 г. организация оплатила 1/4 стоимости данного ОС, а именно 125 000 руб. Эта сумма

включается в состав расходов при определении налоговой базы за 2007 г.

С 1 января 2008 г. организация меняет объект налогообложения на "доходы". В результате

неучтенными для целей налогообложения остаются расходы на приобретение основных средств в

сумме 2 125 000 руб. - 1 750 000 руб. (остаточная стоимость объекта, приобретенного еще до

перехода на УСН (2 500 000 - 750 000)) и 375 000 руб. (неоплаченная к моменту смены объекта

налогообложения стоимость основного средства, приобретенного в период применения УСН (500

000 - 125 000)).

Переход с объекта "доходы" на объект "доходы минус расходы"

С 1 января 2008 г. ст. 346.17 НК РФ благодаря Закону N 85-ФЗ дополнена п. 4,

определяющим, что при переходе "упрощенца" с объекта налогообложения "доходы" на объект

"доходы минус расходы", расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся

объект "доходы", при исчислении налоговой базы учитываться не должны.

Однако как определить, какие расходы являются "относящимися" к соответствующему

налоговому периоду? На эту тему никаких уточнений, к сожалению, не сделано.

Представляется, что таковыми следует считать в первую очередь те расходы, в отношении

которых все условия для признания в расходах выполнены в период применения объекта

"доходы".

А вот как квалифицировать так называемые "переходные" расходы (одно условие здесь, а

другое - там)?

По нашему мнению, относящимися к определенному налоговому периоду следует считать

расходы, осуществленные в этот налоговый период, независимо от даты фактической оплаты.

Например, если ремонтные работы произведены в период применения объекта "доходы", а

оплачены в период применения объекта "доходы минус расходы", то учитывать их в расходах для

целей исчисления единого налога нельзя.

И наоборот, если до перехода внесена предоплата, а сами работы уже выполнены после

перехода, то понесенные затраты можно учесть при налогообложении невзирая на то, что

оплачены они были в период применения объекта "доходы".

Похожие по сути разъяснения ранее давал и Минфин России, ссылаясь при этом на

"переходные" положения ст. 346.25 НК РФ. В Письме Минфина России от 03.03.2006 N 03-11-

04/2/54 указано, что организация, с 1 января 2006 г. перешедшая с объекта налогообложения

"доходы" на объект "доходы минус расходы", может учитывать в расходах в 2006 г. стоимость

сырья и материалов, приобретенных и оплаченных в 2005 г., но использованных для производства

продукции в 2006 г.

А вот расходы на производство продукции, отгруженной покупателям в 2005 г., но

оплаченной уже в 2006 г., при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в

связи с применением УСН в 2006 г., не учитываются.

* * *

Основные проблемы перехода с объекта "доходы" на объект "доходы минус расходы"

возникают в связи с учетом основных средств и нематериальных активов.

Отрадно, что Минфин России не видит препятствий для учета в составе расходов после

перехода на объект налогообложения "доходы минус расходы" затрат на те объекты ОС (НМА),

которые "остались за бортом" ранее, при переходе налогоплательщика от общего режима

налогообложения к упрощенной системе с объектом "доходы". По мнению Минфина России, сумма

расходов, которую можно учесть после перехода на объект "доходы минус расходы", должна

определяться исходя из остаточной стоимости ОС (НМА), определенной на момент перехода на

"упрощенку", и сроков, установленных _____пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (см. Письма от 03.03.2006 N 03-

11-04/2/54, от 20.06.2006 N 03-11-04/2/123, от 10.10.2006 N 03-11-02/217, от 22.12.2006 N 03-11-

04/2/292).

Из всех этих разъяснений следует, что при определении размера остаточной стоимости и

срока ее списания на расходы период применения УСН с объектом "доходы" в расчет принимать

вообще не нужно.

Пример 3. Организация в период применения общего режима налогообложения приобрела,

оплатила и ввела в эксплуатацию с 15 июня 2003 г. производственное здание стоимостью 18 млн

руб.

Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв.

Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), оно отнесено к восьмой амортизационной

группе со сроком полезного использования свыше 20 и до 25 лет включительно. Организация

установила для него срок полезного использования, равный 20 годам (240 мес.).

Норма амортизации: 1/240 x 100% = 0,42%.

С 1 января 2005 г. организация перешла на УСН с объектом налогообложения "доходы". За

период с июля 2003 г. по декабрь 2004 г. была начислена амортизация в сумме 1 360 800 руб. (18

мес. x 18 000 000 руб. x 0,42%).

В период применения УСН с объектом "доходы" затраты на приобретение ОС не

учитывались.

С 1 января 2008 г. организация собирается сменить объект налогообложения на "доходы

минус расходы". По состоянию на 1 января 2008 г. в налоговом учете отражается остаточная

стоимость основного средства в размере 16 639 200 руб. (18 000 000 - 1 360 800).

В период применения УСН с объектом "доходы минус расходы" организация может

списывать эту остаточную стоимость на расходы равномерно в течение 10 лет. В частности, в

2008 г. в расходах можно учесть 1 663 920 руб. (16 639 200 : 10). Эта сумма учитывается в течение

года равными долями - по 1/4 в квартал.

Отметим, что, на наш взгляд, с 1 января 2008 г. изложенный выше подход должен быть

скорректирован в связи с изменениями, внесенными в пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ Законом N 85-ФЗ

(эти изменения вступают в силу с 1 января 2008 г., но распространяются на правоотношения,

возникшие с 1 января 2007 г.). В новой редакции пп. 3 п. 3 ст. 346.16, в котором установлены сроки

списания на расходы остаточной стоимости ОС (НМА), приобретенных до перехода на УСН,

акцент сделан на том, что эта стоимость подлежит учету в составе расходов в течение

определенного количества не просто "лет" (как это было в прежней редакции), а именно "первых

лет" применения УСН. Так, например, стоимость ОС (НМА) со сроком полезного использования

свыше 15 лет учитывается в расходах в течение первых десяти лет применения УСН.

Как это изменение будут трактовать налоговики, не понятно. Здесь возможны варианты.

Вариант 1 - остаточная стоимость, приходящаяся на годы применения УСН с объектом

"доходы", в расходах вообще не учитывается. В условиях рассмотренного выше примера 3 это

означает, что часть остаточной стоимости за первые три года применения УСН с объектом

"доходы" в размере 4 991 760 руб. (1663 920 x 3) в расходы вообще включена не будет. После

перехода на объект "доходы минус расходы" организация сможет в течение оставшихся 7 лет

списать на расходы только 11 647 440 руб. (16 639 200 - 4 991 760) - по 1 663 920 руб. в год.

Вариант 2 - берется вся остаточная стоимость, которая была определена на дату перехода

на УСН, но списывается она на расходы равномерно в течение оставшегося срока списания (за

вычетом тех лет, когда применялся объект "доходы"). В условиях примера 3 это означает, что

организация после смены объекта налогообложения сможет учесть в расходах всю остаточную

стоимость в размере 16 639 200 руб., но списываться на расходы она будет равномерно в течение

оставшихся 7 лет (10 лет - срок, установленный пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, минус 3 предыдущих

года применения УСН с объектом "доходы_____").

Конечно, второй вариант более выгоден налогоплательщикам. Однако, какую позицию

займут налоговые органы, предугадать сложно.

* * *

Что касается основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период

применения УСН с объектом "доходы", то их стоимость учесть в расходах после смены объекта, на

наш взгляд, нельзя. Стоимость таких ОС и НМА при применении объекта "доходы минус расходы"

списывается на расходы в течение того года, когда они были приобретены и оплачены. Если же

налогоплательщик применял объект "доходы", то он как бы "учел" эти расходы путем применения

более низкой налоговой ставки - 6%.

Более сложной представляется ситуация, когда основное средство (нематериальный актив)

приобретено в момент смены объекта и отдельные условия, необходимые для признания его

стоимости в расходах, выполняются уже в период применения объекта "доходы минус расходы".

Например, организация в период применения объекта "доходы" приобрела и оплатила основное

средство, но по объективным причинам ввела его в эксплуатацию уже после смены объекта на

"доходы минус расходы". Или основное средство было приобретено и введено в эксплуатацию до

смены объекта налогообложения, а оплачено уже после.

Сразу отметим, что Минфин России на эту тему подробно пока не высказывался. Есть только

общее мнение о том, что расходы по приобретению основных средств, осуществленные в период

применения объекта "доходы", учитываться не должны (см. Письма от 03.03.2006 N 03-11-04/2/54,

от 10.10.2006 N 03-11-02/217).

Данная точка зрения, в общем-то, соответствует вводимой с 1 января 2008 г. норме п. 4 ст.

346.17 НК РФ о том, что при смене объекта "доходы" на объект "доходы минус расходы" не

учитываются расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект

"доходы".

Вот только опять возникает вопрос: как понимать термин "относящиеся" применительно к

основным средствам?

Вспомним основные условия, выполнение которых необходимо для признания расходов на

приобретение ОС (НМА) для целей исчисления единого налога (когда это позволяет выбранный

объект), - ввод в эксплуатацию (принятие к бухучету) и оплата.

На наш взгляд, если оба этих условия пришлись уже на момент после перехода (а дата

приобретения - до перехода), то налогоплательщик может, хотя и с некоторой долей риска ввиду

отсутствия твердых правил, учесть такие расходы по общим правилам "упрощенки" после

выполнения последнего из этих двух условий.

Пример 4. Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", в

октябре 2007 г. приобрела оборудование стоимостью 560 000 руб., которое было введено в

эксплуатацию в январе 2008 г.

В октябре 2007 г. организация перечислила поставщику 10% стоимости оборудования (56

000 руб.), оставшаяся сумма, согласно условиям договора, должна быть перечислена поставщику

после ввода оборудования в эксплуатацию.

С 1 января 2008 г. организация переходит на применение объекта "доходы минус расходы".

Предположим, что окончательная оплата оборудования (504 000 руб.) произведена в феврале

2008 г.

В таком случае организация вправе учесть затраты на приобретение этого оборудования в

сумме 504 000 руб. при исчислении единого налога в 2008 г. равными долями в течение отчетных

периодов.

Относительно более сложной ситуации, когда на период применения объекта "доходы минус

расходы" переходит только одно из условий (ввод в эксплуатацию или оплата), некоторые

специалисты также высказывают мнение о возможности учета расходов в целях налогообложения.

Однако, на наш взгляд, такие действия могут привести к спору с налоговиками.

В итоге можно посоветовать налогоплательщикам, желающим сменить применяемый объект

"доходы" на объект "доходы минус расходы", заранее подготовиться к этому ответственному

мероприятию и организовать свою деятельность в переходный период таким образом, чтобы

максимально исключить "переходные" расходы.