Оценки риска и внутренний контроль

1. Характеристика компонентов аудиторского риска: внутрихозяйственный риск, риск контроля, риск необнаружения
2. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета клиента
3. Изучение и оценка системы внутреннего контроля клиента
4. Средства контроля. Оценка надежности контрольной среды и средств контроля клиента

Положения настоящей темы отражены в Международном стандарте № 400 «Оценки риска и внутренний контроль».

Теория риска и внутреннего контроля является, пожалуй, одной из самых проблемных областей в аудите. Считается, что данная теория была разработана на Западе в конце 1980 - начале 1990-х гг.

В то же время в нашей стране, параллельно и независимо от зарубежных, проводились исследования и была разработана «своя» теория внутрихозяйственного контроля. Среди фундаментальных трудов отечественных ученых новейшей истории следует отметить работу [49]. Заметим, что оценка организации внутрихозяйственного контроля на предприятии всегда была важнейшим элементом программы каждой ревизии.

Рассмотрим основные понятия, нашедшие отражение в международном стандарте.

Характеристика компонентов аудиторского риска: внутрихозяйственный риск, риск контроля, риск необнаружения

Согласно МСА № 200 (см. Цель и основные принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности), целью аудита является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (т.е. нормативными документами). Следовательно, главная цель, стоящая перед аудитором, состоит в том, чтобы выразить правильное аудиторское заключение. К сожалению, далеко не всегда по результатам аудиторской проверки удается вскрыть все существенные нарушения. Причины этого могут быть объективными (выборочность аудита и др.) и субъективными (уровень квалификации и компетентности аудитора и т.д.).

Таким образом, аудиторский риск AR (Audit risk) - это риск выражения аудитором несоответствующего (неправильного) мнения в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения.

В отечественном стандарте1 определение несколько отличается от приведенного выше и означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признание того, что она содержит существенные искажения, когда в действительности таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск; риск системы контроля; риск необнаружения.

Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск IR (Inherent risk) - подверженность сальдо счетов или класса операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, при допущении отсутствия средств внутреннего контроля.

(Под сальдо счетов в России понимаются конкретные статьи бухгалтерского баланса на отчетную дату; под классом операций - дебетовые и кредитовые обороты по счетам бухгалтерского учета за отчетный, проверяемый период.)

Риск системы контроля CR (Control risk) - риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении сальдо счета или класса операций и которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, не будет предотвращено, обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Таким образом, из определения следует, что риск системы контроля складывается из двух составляющих:

• риск системы бухгалтерского учета;
• риск системы внутреннего контроля.

Подробнее эти составляющие системы контроля рассматриваются далее.

Риск необнаружения DR (Detection risk) - риск того, что аудиторские процедуры проверки по существу не позволят обнаружить искажение в сальдо счета или классе операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций.

Связь между тремя компонентами аудиторского риска выражается формулой

AR = IR x CR x DR (правило умножения вероятностей).

Мировая практика показывает, что допустимое значение совокупного аудиторского риска не должно превышать 5%, т.е. AR<5%.

Аналогичное правило в профессиональной формулировке звучит следующим образом: уровень доверия или доверительный интервал должен быть не менее 95% (пять из ста подписанных аудитором заключений неверны по спорным вопросам). Это «магическая цифра аудиторского риска» [8, с. 51].

Величину IR x CR иногда называют риском бизнеса (не зависящим от аудитора), тогда как DR - собственно аудиторским риском (не следует путать с AR). Чаще всего при решении задач бывает необходимо определить именно величину риска необнаружения:

DR = AR : (IR x CR).

Пример 1 [8, с. 57-58]. Имеем компанию-клиента с низким уровнем риска.

Величина внутрихозяйственного риска составляет 80% (высокая норма рентабельности; стабильная отрасль). Риск системы контроля 30% (четкая система внутреннего контроля и отсутствие замечаний со стороны аудиторов по результатам предыдущих проверок).

Находим предельную величину риска необнаружения (при условии допустимого уровня совокупного аудиторского риска 5%):

0,05 : (0,8 x 0,3)« 0,2083, или 20,83%.

Это означает, что в 21 случае из 100 аудитору допустимо не выявить искажения отчетности, когда такое искажение в действительности существует, при этом он не выйдет за рамки минимального доверительного интервала совокупного аудиторского риска.

Пример 2. Имеем компанию-клиента с высоким уровнем риска.

Величина внутрихозяйственного риска составляет 100% (новый клиент, компания недавно вышла на рынок). Риск системы контроля 70% (предварительная оценка обнаружила слабость системы внутреннего контроля).

Находим предельную величину риска необнаружения (при условии допустимого уровня совокупного аудиторского риска 5%):

(0,05): (1,0 x 0,7)« 0,0714, или 7,14%.

Таким образом, только в семи случаях из 100 аудитору допустимо не выявить искажения отчетности, когда такое искажение в действительности существует, при этом он также не выйдет за рамки минимального доверительного интервала совокупного аудиторского риска. Соответственно, повышаются требования к качеству аудиторской проверки (например, увеличение размера выборки), что без сомнения приведет к удорожанию стоимости аудиторских услуг.

Исходя из вышеизложенного можно выявить следующую закономерность: чем выше величина внутрихозяйственного риска и риска системы контроля компании, тем меньше должна быть величина риска необнаружения, и наоборот, Подобные расчеты по оценке собственно аудиторского риска целесообразно отражать в рабочей документации аудитора (первоначально в ходе планирования аудита; уточнение и корректировки - в ходе проведения проверки).

Классификация рисков. В зависимости от источников выделяют следующие основные виды рисков:

На макроэкономическом уровне:

• ужесточение действующих положений нормативных актов (законов, постановлений правительства и т.д.) в области финансов, налогов, экологии, таможенного права и т.п.;
• политические события (например, война, непредвиденные ранее ограничения экспорта);
• состояние экономики и финансов (к примеру, резкое повышение курса иностранной валюты по отношению к национальной может привести к убыткам компании в случае заключения контракта с зарубежным поставщиком материалов);
• общественное мнение (например, отказ от потребления и, соответственно, приобретения продуктов, производимых организацией, в составе которых содержится повышенный уровень холестерина);
• явления природы и иные чрезвычайные ситуации (стихийные бедствия, пожары).

На микроэкономическом уровне:

• неверно сформулированные цели и задачи (чаще всего встречаются при разработке стратегических, а также и краткосрочных планов компании);
• работники (человеку, несмотря на то, что он относится к высокоорганизованной форме материи, свойственно ошибаться, периодически страдать заболеваниями, организовывать забастовки, совершать дисциплинарные проступки, в том числе халатно относиться к исполнению своих должностных обязанностей; нечестные работники могут совершить подлог, хищение, иные экономические преступления);
• машины и оборудование (при повышенной загрузке производственных мощностей могут выйти из строя);
• конкуренты (представляют постоянную угрозу сокращения объемов продаж и, в целом, потери бизнеса);
• поставщики и подрядчики (могут недопоставить необходимое количество товарно-материальных ценностей (ТМЦ) или затребовать необоснованно высокую цену договора; давать взятки сотрудникам отделов снабжения и производственных служб для получения выгодных заказов). К этой же категории относится собственно аудиторский риск - возможность недостаточно квалифицированного оказания аудитором услуг и выдачи на основе проведенной проверки неправильного аудиторского заключения (например, положительного заключения в случае, если финансовая отчетность клиента недостоверна), что может привести к принятию на основе такой отчетности ошибочных управленческих решений;
• покупатели и заказчики (представляют угрозу несвоевременной оплаты за отгруженную и реализованную продукцию; могут не выполнить иные условия заключенных договоров).

Измерение риска. Исследователями в области рисков разработана также их классификация в зависимости от степени влияния их последствий на организацию. Согласно данной концепции, риск равен произведению вероятности наступления неблагоприятных событий и суммарной оценки негативных последствий от них:

Риск = Последствия x Вероятность.

Исходя из представленной классификации все риски организации можно разделить на четыре основных типа (рис. 6):

Последствия 2. Средний риск 4. Высокий риск
	1. Низкий риск 3. Средний риск
	Вероятность

Рис. 6. «Карта» рисков организации

1. риски с относительно небольшими негативными последствиями и низкой степенью вероятности их наступления;
2. риски, которые могут вызвать значительные негативные последствия для организации, но имеющие небольшую вероятность наступления неблагоприятных событий;
3. риски с относительно небольшими негативными последствиями, но имеющими высокую вероятность их наступления;
4. самые.опасные риски - те, вероятность наступления неблагоприятных событий от которых велика при значительном размере последствий.

Применение на практике предложенной классификации позволяет выделить из общей совокупности проблемы, имеющие первоочередное значение для обеспечения нормального функционирования организации (четвертый тип рисков), и сконцентрировать на них внимание организации.

К примеру, риск ужесточения положений действующих нормативных актов может иметь для организации значительные последствия, при этом вероятность их наступления оценивается как невысокая (см. рис. 6, блок 2).

Работники организации (особенно это относится к категории менеджеров среднего и высшего уровня) представляют собой потенциальную и значительную угрозу стабильности организации (так как от ключевых управленческих решений во многом зависит ее будущее), при этом вероятность принятия ошибочных решений и иных неблагоприятных событий в определенных условиях может быть высока (см. рис. 6, блок 4). Исходя из этого следует вывод о том, что изучению вопросов кадровой политики при проведении аудиторской проверки необходимо уделять повышенное внимание.

Из рассмотренных примеров можно сделать вывод 9 том, что все составляющие совокупного аудиторского риска формируются на основе субъективных оценок аудитора. Возникает вопрос о том, как в конкретной ситуации оценить тот или иной риск? Попробуем ответить на него применительно к внутрихозяйственному риску (другие компоненты совокупного аудиторского риска обсудим отдельно).

Оценка уровня внутрихозяйственного риска. На уровень внутрихозяйственного риска влияют следующие факторы:

• честность менеджеров (руководителей) компании;
• опыт и уровень квалификации менеджмента;
• изменения в организационной структуре и штате управляющих компании; возможность того, что неопытность вновь прибывших менеджеров окажет негативное воздействие на подготовку финансовой отчетности предприятия;
• давление внешних обстоятельств на управляющих компании с целью достижения любой ценой определенных показателей финансовой отчетности (например, в отрасли, для которой характерно массовое банкротство фирм, или на предприятии в случае нехватки оборотных средств для продолжения деятельности);
• природа самого бизнеса (возможность морального старения продукции или услуг, производимых либо оказываемых предприятием; сложность структуры капитала; наличие зависимых и аффилированных лиц, филиалов и представительств; особенности дилерской сети распространения продукции и др.);
• факторы, воздействующие на саму отрасль, в которой работает компания (состояния экономики и конкуренции; изменения в технологии, покупательном спросе и т.д.).

Изучение и оценка системы бухгалтерского учета клиента

Данный вопрос представляется одним из важнейших аспектов аудиторской проверки.

Система бухгалтерского учета (Accounting system) - совокупности задач и бухгалтерских записей клиента, посредством которых хозяйственные операции регистрируются для составления финансовой отчетности. Такие системы применяются в целях идентификации, сбора, анализа, калькулирования, классификации, регистрации, обобщения и отражения хозяйственных операций и других событий. (Сравните данное определение с тем, которое представлено в Федеральном законе «О бухгалтерском учете».).

Отмечалось ранее, что без организованного и нормально функционирующего бухгалтерского учета невозможно наладить систему внутреннего контроля. Таким образом, бухгалтерский учет сам по себе уже выполняет контрольные функции. Например, один из важнейших методов бухгалтерского учета (и ревизии) - инвентаризация (сравнение фактического наличия имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета) - это, по сути, контрольная функция. Аналогично документирование всех хозяйственных операций (непрерывное и сплошное) несет определенную контрольную «нагрузку».

В ходе проведения аудита аудитору необходимо изучить и оценить следующие аспекты организации системы бухгалтерского учета клиента:

• учетную политику и ее соответствие нормативным требованиям (в процессе изучения данного вопроса целесообразно также выделить основные классы хозяйственных операций; определить, каким образом эти операции инициируются; проанализировать существенные счета бухгалтерского учета и соответствующие им статьи финансовой отчетности; процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности от момента инициирования хозяйственных операций до отражения их в финансовой отчетности);
• организационную структуру (включая распределение обязанностей и полномочий) подразделения, функционально ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчетности;
• организацию документооборота;
• роль и место средств компьютерных информационных систем при подготовке финансовой отчетности (более подробно см. тему Аудит в среде компьютерных информационных систем);
• критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок (в качестве примеров в МСА приводится совершение необычных или сложных хозяйственных операций, особенно в конце отчетного периода; или подверженность высоколиквидных активов - в первую очередь денежных средств - к пропаже или незаконному присвоению);
• средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета (самоконтроль системы бухгалтерского учета, например, при ручном варианте ведения учета - шахматная ведомость, где должно быть совпадение итоговых сумм по строкам и столбцам).

В рабочей документации аудитора отражаются все выявленные им недостатки системы бухгалтерского учета.

Выделяются критерии правильной организации системы бухгалтерского учета клиента (в случае, если достигаются следующие цели):

• хозяйственные операции совершены с общего (доверенность на определенный период) или специального (разовая доверенность, виза) разрешения руководства;
• операции отражены в учете сразу же после их осуществления в правильных суммах, на соответствующих счетах, в требуемом отчетном периоде;
• доступ к активам и записям разрешен только на основании санкции руководителей (например, материальная ответственность, организация хранения денежных средств, ТМЦ на складе;
• доступ к информационным системам учета, так как информация представляет собой важнейший актив организации);
• с установленной периодичностью проводятся инвентаризации, а также принимаются меры по урегулированию выявленных отклонений.

Особую значимость правильной оценке системы бухгалтерского учета в ходе аудита придает тот факт, что последняя представляет собой непосредственный источник получения аудиторских доказательств при проведении проверки. В случае если система бухгалтерского учета запущена (к примеру, обнаруживается отсутствие ряда первичных документов, подтверждающих проведенные бухгалтерские записи, либо неотражение первичных документов в учете), то проведение аудита может оказаться крайне затруднительным или даже невозможным, т.е. оценка состояния бухгалтерского учета является одним из значимых факторов для принятия окончательного решения о том, возможно или невозможно проведение аудиторской проверки финансовой отчетности клиента.

И наоборот, если аудитор в соответствии с рассмотренными выше критериями приходит к выводу, что система бухгалтерского учета клиента организована надлежащим образом, т.е. риск возникновения в ней ошибок и нарушений невелик, то можно уменьшить доверительный интервал собственно аудиторского риска (уменьшить количество аудиторских процедур).

Изучение и оценка системы внутреннего контроля клиента

Понятие «система внутреннего контроля» - одно из важнейших понятий в современном международном аудите. Определение системы внутреннего контроля дается в п. 8 рассматриваемого МСА.

Система внутреннего контроля (Internal control system) - политика и процедуры (средства внутреннего контроля), принятые руководством клиента для содействия в реализации целей руководства, предусматривающих, насколько это практически выполнимо, упорядоченное и эффективное ведение бизнеса (финансово-хозяйственной деятельности), включая строгое следование политике руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов злоупотреблений и ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации. Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к функциям системы бухгалтерского учета, и включает:

• контрольную среду;
• процедуры (средства) контроля.

Существуют и другие определения внутреннего контроля организации. К примеру, под последним понимаются все мероприятия и действия, которые проводятся на предприятии для того, чтобы предотвратить потери имущества, предупредить образование ошибок в отражении хозяйственных операций или обнаружить их [9, с. 2]. Можно заметить, что данное определение является лишь составной частью предыдущего. Цель внутреннего контроля, согласно приведенному определению, состоит в минимизации разного рода рисков в деятельности организации.

Отечественным исследователем в данной области В.В. Бурцевым приводится следующее обобщающее определение понятия:

«Внутренний контроль организации - это осуществление субъектами организации, наделенными соответствующими полномочиями (субъекты внутреннего контроля), либо в автоматическом режиме, заданном указанными субъектами и под их управлением, следующих действий:

1. определение фактического состояния или действия управляемого звена системы управления организацией (объекта контроля);
2. сравнение фактических данных с требуемыми, т.е. с базой для сравнения, принятой в организации, заданной извне либо основанной на рациональности;
3. оценка отклонений, превышающих предельно допустимый уровень, и степени их влияния на аспекты функционирования организации;
4. выявление причин данных отклонений» [6, с. 15].

Важно отметить, что определению внутреннего контроля В.В. Бурцева свойствен кибернетический подход, общий для любого процесса управления. Данная точка зрения отчасти подтверждается тем, что целью внутреннего контроля, согласно Бурцеву, является «...информационная прозрачность объекта управления для возможности принятия эффективных решений» [Там же, с. 16].

При этом он выделяет две формы внутреннего контроля:

• внутренний аудит (подробно см. тему Сущность контроля и аудита);
• структурно-функциональная форма внутреннего контроля, которая «...отражает необходимые взаимодействия единиц организационной структуры (линейно-функциональной, дивизионной, матричной), соответствующие их контрольным функциям», и применяется, в отличие от внутреннего аудита, всеми организациями. Под данной формой внутреннего контроля понимается осуществление контроля как непременной должностной обязанности всех ответственных лиц [Там же, с. 22-23].

Анализируемому понятию, принятому в соответствии с Международными стандартами аудита, в отличие от остальных, приведенных выше, характерно выявление и описание (по возможности) всех сторон (характеристик), свойственных системе внутреннего контроля.

По функциональной направленности в зависимости от поставленных целей и задач организации могут встречаться самые разнообразные виды внутреннего контроля, например, финансово-экономический, бухгалтерский, юридический, технологический, кадровый и т.п. Как было отмечено выше, составными частями системы внутреннего контроля в соответствии с определением, изложенным в МСА, являются контрольная среда и процедуры (или средства) контроля.

Контрольная среда (Control environment) - общее отношение, осведомленность и действия директоров и руководства, относящиеся к системе внутреннего контроля, а также значимость такой системы для субъекта.

Согласно МСА, контрольная среда оказывает прямое воздействие на степень эффективности определенных процедур контроля. Например, сильная (организованная, устойчивая) контрольная среда, рассматриваемая в совокупности с системой бюджетирования и эффективно функционирующим внутренним аудитом, может существенно усилить конкретные контрольные процедуры.

Тем не менее в стандарте акцентируется внимание на том, что сильная контрольная среда сама по себе не является гарантом эффективности системы внутреннего контроля.

К важнейшим составляющим элементам контрольной среды, в соответствии с МСА, относятся:

• функциональные возможности совета директоров компании и его комитетов;
• философия менеджмента и стиль операционной деятельности организации;
• организационная структура компании и способы наделения властью и ответственностью;
• система контроля менеджмента, включая функцию внутреннего аудита, политики и процедуры в отношении персонала и распределение обязанностей.

В.В. Бурцевым приведены также и другие примеры составных элементов среды внутреннего контроля:

• организационный статус отдела (подразделения) внутреннего аудита;
• принятый организацией курс действий (ее ориентиры), цели и стратегии;
• виды и масштаб деятельности организации;
• налаженность системы коммуникаций и системы информационного обеспечения управления;
• адекватность системы документации и документооборота организации ее размерам и структуре;
• внешние влияния - уровень развития экономики, экономическая и политическая устойчивость рынка, развитие законодательной базы рыночного типа, налоговая политика государства и т.д. [6, с. 40 - 41].

Важно отметить, что сущность эффективно контролируемой хозяйственной системы заключается в отношении администрации к контролю [3, с. 265]. Действительно, если высшее руководство компании полагает, что контроль необходим, то и остальной ее персонал будет стремиться к выполнению установленных нормативных требований. Саму администрацию можно охарактеризовать или как «бюрократическую», или как «энергичную», т.е. медленно или быстро реагирующую на любые изменения рыночной конъюнктуры. Аудитор должен установить отношение руководителей организации к коммерческим, финансовым и внутрифирменным рискам, убедиться в правильном понимании ими роли внутреннего контроля в управлении организацией и проанализировать конкретные действия управляющих в плане организации системы внутреннего контроля. Именно в этом и заключается один из важнейших элементов, составляющих среду контроля, - философия менеджмента и стиль операционной деятельности организации.

Следующий фактор - организационная структура - определяет формы власти и подчинения, а также каналы информационной связи внутри организации. В ходе изучения организационной структуры проверяемой организации аудитору необходимо проанализировать управленческие и функциональные связи в ней, установить степень соответствия организационной структуры размерам и степени сложности организации, а также механизм реализации самой системы внутреннего контроля.

При этом организационная структура организации, обеспечивающая эффективно работающую систему внутреннего контроля, основана на принципе разграничения функций и наделения разных работников следующими компетенциями:

• ответственность за принятие управленческих решений;
• материальная ответственность за обеспечение сохранности имущества (денежных средств, ТМЦ и т.д.);
• ответственность за ведение бухгалтерского учета.

Рассмотрим данный принцип на примере кассовых операций.

Все первичные документы по движению денежных средств (приходные и расходные кассовые ордеры) должны подписываться лицами, ответственными за принятие управленческих решений (приходные документы - главным бухгалтером; расходные - кроме него также и руководителем организации), т.е. каждая хозяйственная операция внутри организации должна санкционироваться уполномоченными на то должностными лицами.

Непосредственно операции с денежными средствами (физические действия) совершает лицо, ответственное за обеспечение их сохранности, - кассир.

Оформление приходных и расходных кассовых ордеров, своевременную их регистрацию, отражение хозяйственных операций по движению денежных средств на счетах бухгалтерского учета, а также текущий контроль соответствия совершенных хозяйственных операций установленным требованиям нормативных актов в организации обеспечивает бухгалтер по учету кассовых операций.

Такая «тройственная» система, закрепленная в организационной структуре предприятия для всех видов активов (как осязаемых, так и «невидимых» - к примеру, информации), будет свидетельствовать о сильной контрольной среде, И наоборот, в случае, когда определенные обязанности из перечня, отмеченного выше, выполняются (по совместительству) одним должностным лицом (очень часто такие ситуации встречаются на предприятиях малого бизнеса). Это может служить основанием для повышенного внимания аудитора к соответствующим классам хозяйственных операций.

Следует заметить, что сам процесс адекватного распределения обязанностей между работниками организации для реализации принципа, изложенного здесь, уже является одной из процедур контроля, определение и совокупность которых мы рассмотримттозднее.

Среди остальных элементов важно отметить политики и процедуры в отношении персонала компании. Персонал предприятия, как уже отмечалось выше, - важнейший аспект любой системы контроля [3, с. 267]. Если работники обладают такими качествами, как высокая компетентность, честность, заслуживают доверия, при этом они удовлетворены существующими системами оплаты труда, стимулов и поощрений за результаты их деятельности, то даже при наличии других недостатков системы контроля (к примеру, в случае отсутствия подразделения внутреннего аудита в организации) в любом случае существует относительно низкая вероятность наличия искажений в финансовой отчетности. Очевидно, что в противоположной ситуации некомпетентные, нечестные, а также морально «неудовлетворенные жизнью» работники могут свести на нет эффективность любой системы внутреннего контроля.

Средства контроля. Оценка надежности контрольной среды и средств контроля клиента

Процедуры (средства) контроля (Control procedures) - политика и процедуры, организованные руководством организации в дополнение к контрольной среде для реализации конкретных ее задач. Примерами процедур контроля являются:

• арифметический контроль правильности произведенных записей;
• осуществление контроля использования среды компьютерных информационных систем, в частности, путем установления ограничения круга лиц для внесения изменений в информационные ресурсы компьютерных программ или самого допуска к базам данных;
• контроль составления первичных документов, отражающих хозяйственные операции, включая процедуры их одобрения (согласования и санкционирования);
• сопоставление внутренних данных с внешними источниками информации;
• сравнение фактического наличия имущества (денежных средств, ценных бумаг и проч.) с данными бухгалтерского учета путем проведения инвентаризаций;
• установление ограничений прямого физического доступа к имуществу и информации;
• проведение регулярного сравнительного анализа фактических и запланированных результатов финансово-хозяйственной деятельности.

Так, действенный контроль составления первичных документов характеризуется следующими признаками:

• документы имеют непрерывную сплошную нумерацию с целью выявления в необходимых случаях отсутствующих документов, а также быстрого поиска самих документов;
• документы составляются в момент совершения хозяйственной операции или сразу по ее окончании (следует отметить, что данное положение также предусмотрено ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»);
• документы достаточно просты и доступны для понимания (требование «прозрачности» к финансовой информации);
• применяются унифицированные формы первичных учетных документов (данное положение тоже предусмотрено Федеральным законом «О бухгалтерском учете»);
• разработаны, утверждены руководством и соблюдаются работниками организации график документооборота, структура самих документов (к последней относится, к примеру, рабочий план счетов бухгалтерского учета);
• хозяйственные операции, отраженные в документах, выполняются с одобрения руководства организации.

Такому средству контроля, как ограничение прямого физического доступа к имуществу и информации организации, свойственно наличие оборудованных кассовых помещений, складов для хранения ТМЦ, охранной и пожарной сигнализации, сейфов для хранения документов на бумажных носителях, паролей доступа к компьютерным базам данных и т.д.

Одной из важнейших процедур контроля, рассмотренных выше, является инвентаризация имущества и обязательств организации. В ходе ее проведения устанавливаются и устраняются расхождения между фактическим наличием имущества (или обязательств) и данными бухгалтерского учета. Посредством проведения инвентаризаций производится оценка степени реальности аудируемой финансовой отчетности (чаще говорят, что те или иные статьи бухгалтерской отчетности подтверждены или не подтверждены проверкой наличия их в натуре - инвентаризацией).

При этом аудитор обращает внимание на то, как в аудируемой организации за проверяемый период проводились инвентаризации, или сам может ее организовать (в ходе самой проверки).

Надежность контрольной среды и средств контроля клиента.

Оценка системы внутреннего контроля служит аудитору основой для планирования проверки. Каждый из элементов системы внутреннего контроля необходимо изучить и понять.

Изучение и оценку среды контроля и отдельных средств контроля рекомендуется проводить последовательно в четыре этапа:

1. общее знакомство с системой внутреннего контроля и ее оценка;
2. первичная оценка надежности среды контроля;
3. первичная оценка надежности средств контроля;
4. подтверждение оценки надежности средств контроля [19].

Для оценки надежности контрольной среды и отдельных средств контроля обычно используется следующая градация: высокая; средняя; низкая.

Оценка надежности контрольной среды является одним из важнейших факторов, который следует учитывать при определении величины аудиторского риска. Она может влиять на внутрихозяйственный риск и риск системы контроля, а также на выбор тех или иных процедур, применяемых аудитором в ходе проверки.

В случае если аудитор оценивает надежность среды контроля клиента как низкую, то это означает невозможность для него опереться на отдельные средства контроля аудируемой организации и, соответственно, требует увеличения объема аудиторских процедур, что закономерно приводит к росту издержек аудиторской организации на осуществление всей проверки в целом.

И наоборот, если контрольная среда контроля оценивается аудитором как высокая, то представляется возможным рассчитывать на надежность средств внутреннего контроля и, соответственно, уменьшить объем применяемых аудиторских процедур, а значит, сократить расходы на проведение аудиторской проверки.

Как было отмечено выше, по результатам изучения средств внутреннего контроля определяется риск средств контроля клиента, т.е. вероятность того, что разработанные и применяемые в организации средства внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять существенные нарушения и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Между степенью риска средств контроля клиента и степенью надежности системы внутреннего контроля имеется обратная зависимость: высокой степени надежности соответствует низкий уровень риска, и наоборот. Заметим, что оценка надежности системы внутреннего контроля субъектов малого бизнеса несколько отличается от общих правил, изложенных выше. Общим допущением является то, что доверие аудитора к системе внутреннего контроля субъектов малого бизнеса обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных организаций.

Важнейшей характеристикой системы внутреннего контроля организации является ее результативность, т.е. способность принести приемлемый результат, итог своего действия (который выражается, как было отмечено выше, в минимизации разного рода рисков в финансово-хозяйственной деятельности).

Результативность системы внутреннего контроля (R) рассчитывается как разница между прогнозируемыми убытками (ущербом) до и после прогнозируемого воздействия системы внутреннего контроля [6, с. 45 - 46].

В этом заключается подход к определению абсолютной результативности системы внутреннего контроля. Для получения относительного показателя необходимо соотнести полученный результат с затратами (Z) на создание (внедрение) данной системы.

Предлагаемый метод, несмотря на его простоту, имеет существенный недостаток, а именно: субъективность оценок, полученных экспертным путем. Так, если суммы предполагаемых убытков еще можно оценить с определенной степенью точности, то значения вероятности наступления неблагоприятных событий определить достоверно практически очень сложно, поскольку на последние оказывают воздействие многие (внутренние и внешние) факторы.

Тем не менее данный метод может быть использован на практике для оценки результативности (и как следствие, необходимости разработки и внедрения) того или иного средства внутреннего контроля.

Пример (числовые данные условные). Организацией предполагается заключение договоров поставки с контрагентами на условиях частичной предоплаты (аванса) в размере 40% стоимости отгруженной продукции. Предполагаемый годовой объем отгруженной и реализованной готовой продукции составляет 20 млн руб., ее полная себестоимость - 16 млн руб.

В этой же организации также рассматривается вопрос о необходимости создания специального отдела по контролю за организациями-дебиторами, функции которого могут быть следующими:

• анализ и оценка финансового состояния потенциальных покупателей;
• мониторинг (ежедневный текущий контроль) состояния расчетов за отгруженную продукцию и соблюдения лимитов дебиторской задолженности;
• претензионно-исковая работа по взысканию (в том числе в суде) сумм дебиторской задолженности с контрагентов, нарушивших обязательства, предусмотренные договорами поставки и т.д.

Если в организации такое подразделение не будет создано, то вероятность того, что оставшаяся часть денежных средств за реализованную продукцию не будет получена с организаций-дебиторов, оценивается экспертами в размере 50%.

Если такой отдел будет создан, то вероятность убытков, по мнению специалистов, можно уменьшить до 10%. Затраты на содержание отдела составляют 0,6 млн руб. в год.

С помощью экономических расчетов необходимо определить целесообразность создания специального отдела по контролю за организациями-дебиторами.

Решение. Потенциальный ущерб, который может быть нанесен организации, равен себестоимости отгруженной, но еще не оплаченной продукции, т.е. Ux = U2 = 16 x 60% /100% = 9,6 (млн руб.).

Согласно условию задачи, Рх = 0,5, а Р2 = 0,1, т.е. абсолютный результат от предлагаемых процедур контроля R = 9,6 x 0,5 - 9,6 x 0,1 = = 3,84 (млн руб.).

Если соотнести полученный результат с суммой затрат на содержание службы контроля, то получим RojH = 3,84 / 0,5 « 7,7.

Таким образом, предполагаемая экономическая выгода (в виде уменьшения суммы убытков от списания безнадежной дебиторской задолженности) от деятельности службы внутреннего контроля в 7,7 раза превысит сумму затрат на ее содержание, т.е. создание такой службы целесообразно.

При этом коэффициент уменьшения риска (у) составит (9,6 0,5)/(9,6 0,1) = 5.

Контрольные вопросы и задания

1. Дайте общую характеристику компонентов аудиторского риска. Приведите примеры.
2. Из каких элементов состоит риск системы контроля?
3. Перечислите основные виды рисков. Почему руководству организации необходимо уделять особенно пристальное внимание кадровой политике?
4. Каким образом можно измерить величину риска? Что такое «карта» рисков?
5. Почему оценка риска системы бухгалтерского учета требует особенно тщательного подхода в процессе проведения аудита?
6. Что включает в себя система внутреннего контроля? Приведите примеры составных элементов.
7. Каким образом можно оценить целесообразность внедрения и прогнозную результативность того или иного средства контроля?