Планирование аудита

1. Порядок подготовки и содержание общего плана и программы аудита
2. Методика контрольно-ревизионной диагностики в ходе планирования аудита и ревизии

Порядок подготовки и содержание общего плана и программы аудита

Планирование аудита представляет собой один из важнейших этапов аудиторской проверки. От того, насколько тщательно аудитор подготовится к проверке, с одной стороны, зависит степень эффективного использования специалистов, участвующих в аудите, что закономерно обусловливает рациональное использование фонда их рабочего времени и минимизацию трудозатрат аудиторской организации, а с другой - зависит риск необнаружения существенных ошибок в финансовой отчетности клиента. Все сказанное обеспечивает конкурентоспособность аудиторской фирмы на рынке оказываемых аудиторских услуг.

Исходя из вышеизложенного выделяются ключевые принципы планирования аудита.

1. Обеспечение своевременности проведения аудиторской проверки (в сроки, установленные договором).
2. Планирование и достижение наибольшей эффективности аудита, реализация общей цели и задач проверки, акцентирование внимания на главных проблемах, что достигается, в частности, рациональной расстановкой специалистов, участвующих в проверке, с целью избежания (по возможности) дублирования выполняемых ими функций, с учетом уровня квалификации и компетентности каждого специалиста (аудитора, ассистента, эксперта) в определенных вопросах, и оформляется календарным графиком выполняемых работ в рамках задач, поставленных перед каждым участником группы проверяющих.
3. Знание финансово-хозяйственной деятельности клиента. Ранее мы рассматривали вопросы, связанные с оценкой системы внутреннего контроля клиента, и отмечали, что от состояния контрольной среды и применяемых процедур (средств) контроля во многом зависит ход аудиторской проверки конкретной организации (перечень применяемых методов и объем необходимых процедур). Эти и иные свойства деятельности клиента должны быть обязательно учтены при составлении плана и программы проверки.

Нормативному регулированию этапа планирования аудита посвящен МСА № 300 «Планирование». В соответствии с ним под планированием понимается разработка общей, стратегии и детального подхода применительно к ожидаемому характеру, срокам и масштабам аудиторской проверки.

Планирование осуществляется постоянно на протяжении всей проверки и включает следующие этапы:

• составление и корректировка плана работы (в котором отражается цель, задачи и сроки проведения аудиторской проверки);
• составление и корректировка аудиторской программы (отражающей содержание, время проведения и объем конкретных аудиторских процедур).

В стандарте отмечается, что масштаб планирования варьируется в зависимости от размера проверяемой организации; сложности самого аудита; опыта, полученного аудитором при проведении прежних проверок в данной организации, а также знания бизнеса. Знанию области бизнеса, в которой функционирует клиент, уделяется особое внимание, поскольку это помогает аудитору идентифицировать типичные события, хозяйственные операции, способные существенно повлиять на процесс проведения аудиторской проверки и выражение мнения о достоверности финансовой отчетности клиента.

Далее указывается, что аудитор может обсудить элементы плана аудита или определенных аудиторских процедур с аудиторским комитетом, управляющими или высшим руководством проверяемой организации с целью повышения эффективности аудита, а также координации выполнения аудиторских процедур с режимом работы персонала клиента. Тем не менее за разработку и выполнение общего плана и программы аудиторской проверки полную ответственность несут сами аудиторы.

Общий план аудита. Аудитор должен разработать и отразить в своей рабочей документации общий план аудита с учетом ожидаемого масштаба проведения аудита. После разработки общий план аудита подлежит дальнейшей доработке и детализации до уровня программы аудиторской проверки.

Вопросы, которые должны быть рассмотрены аудитором при составлении общего плана аудита согласно МСА, приведены в табл. 5.

Таблица 5

Вопросы для подготовки общего плана аудита

Основные вопросы аудита	Содержание основных вопросов аудита
Знание бизнеса	Основные экономические факторы, оказывающие воздействие на бизнес, и состояние отрасли, в которой функционирует аудируемое предприятие. Важнейшие характеристики организации, бизнеса, ее финансовое состояние; порядок составления отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предыдущей аудиторской проверки. Общий уровень способностей (компетенции) управляющих
Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля	Учетная политика, принятая организацией, и произошедшие в ней изменения Эффект от нововведений в области бухгалтерского учета и аудита. Совокупные знания аудитора относительно систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ожидаемый эффект от применяемых контрольных тестов и процедур по существу.
Риск и существенность	Ожидаемые оценки внутрихозяйственного риска и риска системы контроля; определение исходя из первых, приоритетных (существенных), областей аудита. Разработка и установление уровней существенности для конкретных задач проверки. Наличие возможности существенных искажений, в том числе с учетом опыта прошлых периодов, либо мошенничества (подлога). Установление сложных областей учета, в том числе тех из них, которые содержат учетные оценки.
Характер, сроки и масштаб аудиторских процедур	Возможное изменение акцентов в специфических областях аудита. Эффект от использования информационных технологий в аудите. Возможность использования при внешнем аудите результатов работы внутреннего аудита, что оказывает воздействие на применяемые аудиторские процедуры.
Координирование, управление и контроль	Привлечение других аудиторов при проведении аудита филиалов, обособленных подразделений компании Использование работы экспертов. Учет местонахождения подразделений аудиторской фирмы. Соблюдение требований, предъявляемых к персоналу аудиторской организации.
Иные вопросы	Вероятность того, что аудируемое предприятие окажется не в состоянии продолжать свою хозяйственную деятельность в обозримом будущем. Моменты, требующие особого внимания, например наличие взаимосвязанных сторон Условия письма-обязательства и любые установленные законом требования. Характер и сроки отчетов, иные договорные условия, требующие выполнения.

В общем плане аудита рекомендуется предусмотреть следующие разделы:

• наименование аудируемой организации;
• проверяемый период;
• период проведения проверки и общая трудоемкость выполняемых работ (чел.-ч);
• планируемый аудиторский риск и уровень существенности;
• состав (в том числе руководитель) аудиторов, привлекаемых к проведению проверки;
• планируемые виды работ (в том числе ознакомление с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемой организации, инструктирование специалистов, участвующих в проверке; контроль руководителя за выполнением плана и обеспечением качества работы специалистов, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита);
• распределение специалистов по конкретным вопросам аудита с указанием срока исполнения (проведения проверки конкретного вопроса).

Программа аудита (Audit program) определяет характер, временные рамки (сроки) и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для выполнения общего плана аудиторской проверки.

Программа аудита является развитием общего плана аудита, содержит перечень инструктивных положений для ассистентов аудитора, привлеченных к выполнению проверки, а также служит средством контроля качества выполненной ими работы.

При подготовке программы аудита в ней необходимо учесть следующие вопросы:

• оценка конкретных уровней внутрихозяйственного риска и риска контроля, а также требуемый уровень надежности, достигаемый выполнением процедур по существу;
• применение контрольных тестов и процедур по существу;
• привлечение к проведению проверки специалистов аудируемой организации, ассистентов, других аудиторов и экспертов; координирование и контроль выполняемой ими работы;
• иные вопросы общего плана аудита (см. табл. 5), но в более детализированном виде.

Следует заметить, что и общий план и программа аудита подлежат пересмотру и изменениям в ходе проведения аудиторской проверки. Причины их существенных изменений должны быть обоснованы и отражены в рабочих документах аудитора.

Методика контрольно-ревизионной диагностики в ходе планирования аудита и ревизии

Концепция контрольно-ревизионной диагностики (КРД) как самостоятельного инструмента экономического контроля, была разработана отечественным ученым, теоретиком и практиком в области ревизии и контроля В.Ю. Кундротасом.

Так, в своей работе [23], со ссылкой на взгляды таких видных ученых в области контроля, как Д.И. Аленчиков, А. Пеньков он отмечал, что нет необходимости при каждой ревизии одинаково детально проверять все участки и виды деятельности предприятия (как это зачастую имеет место на практике). Наиболее глубокой проверке должны подвергаться неблагополучные участки в работе данного предприятия, мешающие его нормальной деятельности.

Задача подготовительной работы ревизора, по его мнению, должна состоять в выявлении в максимальной степени этих неблагополучных участков и определении основного направления ревизии именно для данного конкретного предприятия. Еще до выезда на место ревизии ревизор должен «.. .выяснить его слабые стороны (подчеркнуто автором, - В.К.) и наиболее существенные недостатки».

Согласно В.Ю. Кундротасу, КРД определяется как «...поиск состояний, сигнализирующих о наличии нерационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в деятельности экономического объекта и, особенно, недостач, хищений, приписок в межревизионном периоде, а также процедуры и средства локализации этих негативных явлений.»

КРД должна решать следующие основные задачи:

• прогноз нерационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в доревизионном периоде экономического контроля за деятельностью экономического объекта;
• качественная проверка «узких» мест во время проведения проверки.

Полученные в ходе применения КРД результаты должны дать возможность с большой степенью вероятности определить, какие «узкие» места в деятельности ревизуемой организации необходимо подвергать особенно тщательной (сплошной) проверке.

Отечественный исследователь правильно отметил тот факт, что зачастую при проведении проверки проверяющим не удается выделить самое существенное, они «тонут» в изобилии проверяемых фактов. В результате этого главные вопросы, серьезные причины недостатков в работе проверяемого предприятия остаются не вскрытыми.

В.Ю. Кундротас в своей работе акцентировал внимание на существенной проблеме контроля, которую можно сформулировать как соотношение экстенсивного и интенсивного его направлений.

Последнее характеризуется широким использованием приемов и методов экономического анализа, с помощью системы показателей которого зачастую удается раскрыть неблагоприятные стороны в финансово-хозяйственной деятельности организации, потенциально опасные для возникновения хищений, подлога и т.д. Экстенсивное направление контроля, в отличие от интенсивного, характеризуется, главным образом, увеличением объема процедур контроля: объема выборки или применением дополнительных методов.

Интересно заметить, что, согласно взглядам ученого, свою главную и решающую роль КРД должна играть на этапе планирования проверки.

С помощью методов КРД возможно решение и другой существенной проблемы контроля и аудита, сущность которой состоит в следующем противоречии:

• с одной стороны, необходимо всестороннее и полное обследование проверяемой организации, что связано с большой трудоемкостью и, как следствие, высокой стоимостью услуг по проведению проверки;
• с другой стороны, объем и сроки проведения проверки ограничены рядом факторов: установленными годовым планом работы временными рамками; ценой договора (исходя из которой определяются затраты на оплату труда работников аудиторской организации и, как следствие, трудоемкость выполняемых работ). Кроме того, высокая цена договора служит фактором, негативно отражающимся на конкурентоспособности аудиторской организации.

Таким образом, планирование представляет собой определяющий этап любой (в том числе аудиторской) проверки. (Это имеет место и в обыденной жизни: заранее обдуманное, спланированное действие помогает избежать многих ошибочных и ненужных шагов.)

Если сравнить содержание КРД с положениями, рассмотренными ранее (см. Порядок подготовки и содержание общего плана и программы аудита), то можно сделать вывод о том, что «узкие» места в деятельности организации есть не что иное, как риски бизнеса, а сама КРД представляет собой одну из сфер аудита, получившую в настоящее время широкое распространение, - аудит рисков, который опирается на систему внутреннего контроля организации.

Как уже отмечалось, риск, имеющий отношение к персоналу (человеческий фактор), является одним из самых опасных для любой организации (относится к четвертому типу в рассмотренной ранее классификации рисков). Не случайно исследованию данной проблемы в мировой практике посвящен отдельный МСА № 240 «Мошенничество и ошибки».

Аналогичной точки зрения, по существу, придерживаются и большинство отечественных исследователей, считая, что КРД должна быть направлена, прежде всего, на поиск недостач, хищений, иных злоупотреблений должностных лиц.

Перечислим некоторые негативные факторы, свидетельствующие о наличии рисков («узких» мест) в хозяйственной деятельности организации:

• недостатки организационной структуры организации (к примеру, отсутствие четкого разделения функций, т.е. наделение одних и тех же должностных лиц ответственностью за принятие управленческих решений, материальной ответственностью за обеспечение сохранности имущества и/или ответственностью за ведение бухгалтерского учета; несанкционирование хозяйственных операций; отсутствие необходимых специалистов и подразделений в субъектах малого бизнеса: юридической, планово-экономической, финансовой служб, внутреннего аудита и т.д. или наделение соответствующими обязанностями работников, не компетентных в данных вопросах);
• необеспечение сохранности имущества и информационной безопасности организации (активы предприятия не закреплены за материально ответственными лицами; места хранения материальных ценностей и денежных средств не оборудованы охранной и пожарной сигнализацией; беспрепятственный доступ к компьютерным базам данных; не разработана система работы сотрудников организации с конфиденциальной информацией);
• недостатки документационного обеспечения (не организован график документооборота внутри организации; не ведется регистрация и учет движения заключенных договоров и т.д.);
• недостатки экономической работы на предприятии (не составляются планы, бюджеты; не проводится анализ их исполнения, не определяются и не анализируются причины отклонений от плановых показателей; не разрабатываются нормативы расходования материальных, трудовых и финансовых средств);
• отрицательные результаты финансово-экономического анализа организации (уменьшение за проверяемый период показателя оборачиваемости дебиторской задолженности; не пропорциональный увеличению объема продаж рост прямых издержек производства; ухудшение финансового состояния и т.д.).

Итак, наличие «узких» мест должно устанавливаться аудитором, как правило, на этапе планирования. После этого на основе проведенного предварительного анализа и выявленных рисков бизнеса целесообразно скорректировать общий план и программу аудиторской проверки, в которых большую часть общего фонда рабочего времени уделить именно тем участкам финансово-хозяйственной деятельности, в которых системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля ослаблены, соответственно, уменьшив объем аудиторских процедур на «сильных» участках.

Контрольные вопросы и задания

1. Перечислите ключевые принципы планирования аудита.
2. Составьте общий план предполагаемой проверки (с учетом предусмотренных требований).
3. Составьте программу проверки для определенного участка учета (в соответствии с предусмотренными требованиями).
4. Какова сущность методики контрольно-ревизионной диагностики и каким образом данный метод способствует повышению качества и удешевлению стоимости аудиторской проверки?