1.2. Документы в бухгалтерском учете должны выполнять роль, предусмотренную Законом

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском уче-

р» определяет бухгалтерский учет как упорядоченную систему сбо-

^, регистрации и обобщения информации в денежном выражении

имуществе, обязательствах организаций и их движении путем

тошного, непрерывного и документального учета всех хозяйствен-

IX операций (и. 1 ст. 1 Закона). Таким образом, бухгалтерский учет

рлжен обеспечивать непрерывное, повседневное и документаль-

эс отражение каждой выполненной хозяйственной операции.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблю-

нис законодательства при выполнении хозяйственных операций

|сут руководители организаций (п. 1 ст. 6 Закона). Согласно ст. 2

|дсрального закона — это руководитель исполнительного органа

|ганизации либо лицо, ответственное за ведение дел организации.

>мс того, на руководителя возложена ответственность за хране-

: учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгал-

^ской отчетности (п. 3 ст. 17 Закона).

В зависимости от объема учетной работы организации, се про-водствснно-тсхничсских и организационно-экономических осо-«юстей руководитель может: учредить бухгалтерскую службу как руктурнос подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; сети в штат должность бухгалтера; передать на договорных

11

началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалте­рии, специализированной организации или бухгалтеру-специали­сту; вести бухгалтерский учет лично (п. 2 ст. 6 Закона).

Независимо от структуры бухгалтерской службы учет имуще­ства, обязательств и хозяйственных операций должен вестись в руб­лях; путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтер­ского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского уче­та; непрерывно с момента государственной регистрации юридичес­кого лица до его реорганизации или ликвидации в порядке, уста^ новленном законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 7 Федерального закона обеспечение соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству Россий­ской Федерации, контроль за движением имущества и выполнени­ем обязательств возложены на главного бухгалтера организации.'^ Он также несет ответственность за формирование учетной политик ки, ведение бухгалтерского учета, своевременное представлений полной и достоверной бухгалтерской отчетности. При поступлени| документов по хозяйственным операциям, противоречащим з нодательству либо нарушающим договорную и финансовую циплину, главный бухгалтер принимает их к исполнению тольк^ письменного распоряжения руководителя, который несет всю полн| ту ответственности за последствия осуществления таких операци Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кред] ные обязательства считаются недействительными и не должны П| ниматься к исполнению (п. 3 ст. 7 Закона).

В случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в поряд

установленном законодательством Российской Федерации и 'I

мативными актами органов, осуществляющих регулирование'

галтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и н1к

людения сроков ее представления и публикации руководители^

низаций и другие лица, ответственные за организацию и вс

бухгалтерского учета, привлекаются к административной ил~

ловной ответственности в соответствии с законодательством'

сийской Федерации (ст. 18 Закона).               ^

Основанием для ведения бухгалтерского учета являютс* винные учетные документы, которыми должны оформля хозяйственные операции (ст. 9 Закона).

12

Порядок применения и оформления первичных учетных доку­ментов регулируется следующими нормативными актами: Федераль­ным законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н; Положением о документах и документо-

I обороте в бухгалтерском учете, утвержденным Приказом Министер­ства финансов СССР от 29 июля 1983 г. № 105; Решением Цент­ральной экспертно-проверочной комиссии Федеральной архивной службы РФ и Центральной экспертной комиссии Государственной налоговой службы РФ «Об изменении сроков хранения докумен­тов бухгалтерского учета», утвержденным Приказом Госналогслуж-

„ бы РФ и Росархива от 27 июня 1996 г.; Постановлением Прави­тельства РФ «О первичных учетных документах» от 8 июля 1997 г. № 835; совместным Постановлением Министерства финансов РФ и Госкомстата РФ «Об утверждении порядка поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществля­ющих деятельность на территории Российской Федерации, унифи­цированных форм первичной учетной документации» от 18 июля 1998 г. № 27н; Постановлением Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по уче­ту труда и его оплаты, основных средств и нематериальных акти­вов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предме­тов, работ в капитальном строительстве» от 30 октября 1997 г. № 71а; Постановлением Госкомстата РФ «Об утверждении унифици­рованных форм первичной учетной документации по учету кассо­вых операций, по учету результатов инвентаризации» от 18 августа 1998 г. № 88 (с изменениями, внесенными Постановлением Госком­стата РФ от 3 мая 2000 г.); Постановлением Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной докумен­тации пр учету торговых операций» от 25 декабря 1998 г. № 132.

Согласно вышеперечисленным нормативным актам к оформле­нию первичных учетных документов предъявляются следующие требования:

— для составления документов используются бланки действу­ющих форм, утвержденных Госкомстатом РФ и содержащихся в аль­бомах унифицированных форм первичной учетной документации.

13

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наимено­вание и дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; краткое содержания хозяй­ственной операции и се измерители в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за со­вершение хозяйственной операции и правильность се оформления; личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

В зависимости от характера операций, требований норматив­ных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и тех­нологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты;

записи в первичных документах должны производиться чер­

нилами, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин,

средств механизации и другими средствами, обеспечивающими

сохранность этих записей в течение времени, установленного для

их хранения в архиве. Запрещается использовать для записи про­

стой карандаш;

право подписи первичных учетных документов имеют лица,

перечень которых утвержден руководителем организации по согла­

сованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформле­

ны хозяйственные операции с денежными средствами, подписыва­

ются руководителем организации и главным бухгалтером или упол­

номоченными на то лицами;

исправления в первичные учетные документы могут вносить­

ся лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций,

что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые под­

писали документы, с указанием даты внесения исправлений. При

этом внесение исправлений в кассовые и банковские документы не

допускается;

первичный учетный документ должен быть составлен в мо­

мент совершения хозяйственной операции, а если это нс представ­

ляется возможным —непосредственно после се окончания. При этом

операция, отраженная в первичном документе, должна быть закон­

ной и реально совершенной.

Первичные документы, отвечающие всем установленным тре­бованиям, признаются доброкачественными и могут быть приня-

14

ты к учету. Документы, нс отвечающие хоты бы одному из перечис­ленных требований, являются недоброкачественными. Недоброка­чественным считается документ, неправильно оформленный, отра­жающий незаконную по своему содержанию операцию или содер­жание которого нс соответствует фактически выполненной хозяй­ственной операции.

Принятие к учету недоброкачественных документов свидетсль-1 с I вуст о небрежности в работе бухгалтерской службы, что, как пра-^вило, является следствием ненадлежащего контроля за ведением ^бухгалтерского учета в организации. Это в свою очередь создает |условия, способствующие совершению противоправных деяний. ЦТак, в частности, заполнение не всех предусмотренных формой > первичного документа реквизитов может привести:

—            к отражению данных по хозяйственной операции на нснад-

|,лсжащих счетах бухгалтерского учета. Например, если в первич-

\ном документе неправильно указано содержание операции (наиме-

I нование объекта материального учета, характер операции и другие 1'данныс);

к неправильному определению стоимостной оценки хозяй­

ственной операции при отсутствии стоимостных показателей в до­

кументе первичного учета или их ошибочном отражении;

к повторному отражению в учете одного и того же документа

|(в случае отсутствия порядкового номера документа и даты совер-

|шсния операции).

Наличие в принятом к учету документе арифметических оши-5ок либо неоговоренных исправлений может повлечь за собой вне-|сенис искаженных данных в счета бухгалтерского учета и бухгал­терскую отчетность.

Отражение в учете операций нс в том периоде, в котором они 1мсли место, нередко происходит в результате несвоевременного | представления в бухгалтерию первичных документов, подтвержда­ющих осуществление операции. Возможно также умышленное от­ражение операций нс втом периоде, который определен-датой под-|твсрждающсго первичного документа. Примером подобных непра­вомерных действий является неоприходование товарно-матсриаль-|Ных ценностей или денежных средств, поступивших перед инвен­таризацией, предъявление их инвентаризационной комиссии и

15

последующее оприходование после окончания инвентаризации. В любом случае несовпадение даты совершения операции по первич­ному документу и регистру бухгалтерского учета может привести к искажению показателей при составлении бухгалтерской отчетнос­ти о результатах деятельности организации и налоговых расчетов.

Таким образом, первичные документы, обеспечивают достовер­ность и точность данных бухгалтерского учета и служат основным источником информации о хозяйственных операциях.

На основе первичных документов составляются сводные учет­ные документы, предназначенные для обобщения хозяйственных операций, отраженных в нескольких первичных документах. На­пример, отчет кассира, составленный на основании приходных и расходных кассовых ордеров. По своей сути сводные документы являются реестром (сводкой) первичных документов, переданных в бухгалтерию. Поэтому сведения, содержащиеся в сводной доку­ментации, должны подтверждаться данными соответствующих пер­вичных документов.

Наличие противоречий в содержании сводных и первичных до­кументов свидетельствует о возможных злоупотреблениях со сто­роны лиц, которые произвели записи в этих сводных документах. Противоречия могут выражаться в следующем: отсутствие в свод­ном документе записи о хозяйственной операции, отраженной в первичном документе; наличие в сводном документе записи, не подтвержденной первичным документом; различное отражение од­ной и той же хозяйственной операции в сводном и первичном доку^ ментах. Выявить подобного рода противоречия можно путем сопо­ставления данных сводных и первичных документов. Поэтому в процессе бухгалтерской обработки документов, поступивших в бух­галтерию, должна проверяться доброкачественность каждого доку­мента.

Информация, содержащаяся в принятых к учету первичных до­кументах, накапливается и систематизируется в регистрах бухгал­терского учета. Учетные регистры могут вестись в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде маши­нограмм, полученных при использовании вычислительной техни­ки, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машин­ных носителях. Формы регистров бухгалтерского учета разрабаты-

16

?*аются и рекомендуются Министерством финансов Российской сдерации, органами, которым федеральными законами предостав­лено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральны­ми органами исполнительной власти, организациями при соблю­дении ими общих методических принципов бухгалтерского учета. Согласно требованиям ст. 10 Федерального закона хозяйствен­ные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского уче-га в хронологической последовательности и группироваться по со-гветствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отра-гния хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета ^обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Таким образом, фактически совершенная хозяйственная опера-|ция первоначально отражается в документе первичного учета, а |затем на основании данных этого документа — в учетных регист-ах. Поэтому основное требование, предъявляемое к регистрам бух-Цгалтсрского учета,— это правильность записей в них и соответ-|ствие этих записей первичным документам.

Неправильное отражение хозяйственных операций в учетных ^регистрах может являться следствием не только случайной ошибки работника бухгалтерии, но и результатом намеренных действий по «искажению данных учета. Выявить подобные случаи можно путем ^тщательного анализа записей в учетных регистрах и проверки по Щ существу той операции, которая оформлена такой записью. Дело в ||том, что содержание записи в счетах бухгалтерского учета опреде-| ляется данными первичного документа и характером бухгалтерс­кой проводки2. Поэтому к числу ошибочных либо заведомо под­ложных записей в счетах бухгалтерского учета относятся: записи, не подтвержденные первичными документами или не соответству­ющие содержанию первичных документов. Причем в последнем слу­чае возможны два варианта; когда содержание бухгалтерской про-

: Бухгалтерская проводка представляет собой письменное распоряже­ние главного бухгалтера о принятии к учету первичного документа и об отражении хозяйственной операции в корреспондирующих счетах бухгал­терского учета. В проводке указываются шифры корреспондирующих сче­тов, на которых следует отразить хозяйственную операцию, и денежное выражение хозяйственной операции. Проводка заверяется подписью глав­ного бухгалтера.

водки не соответствует сущности хозяйственной операции, отра­женной в первичном документе (в бухгалтерской проводке указаны ненадлежащие бухгалтерские счета), либо проводка составлена вер­но, но записи сделаны на ненадлежащие счета.

Как уже было отмечено выше, учетные регистры служат для на­копления информации о совершенных однородных хозяйственных операциях за определенный период: месяц, квартал, полугодие, де­вять месяцев, год. Из учетных регистров эти сведения переносятся в бухгалтерскую отчетность, которую обязаны составлять вес организации. Бухгалтерская отчетность подписывается руководи­телем и главным бухгалтером организации и состоит из бухгалтер­ского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами, аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности орга­низации, если она в соответствии с федеральными законами подле­жит обязательному аудиту3, и пояснительной записки (ст. 13 Зако­на). Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инст­рукции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Как при составлении и обработке первичных документов, так и при записи операций на основе этих документов в учетные регистры • возможны различные ошибки, которые необходимо правильно и сво­евременно исправлять. При этом отмстим, что согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона не допускается вносить исправления в кассо­вые и банковские документы.

Основными способами исправления ошибок, которые приме-" няются в бухгалтерском учете, являются корректурный способ, до* полнитсльная проводка и красное сторно.

При исправлении ошибки корректурным споробом неправиль­но записанные текст или сумма зачеркивают одной чертой так, что­бы можно было прочитать исправленное. Правильная запись дс-

10бязательный аудит — ежегодная аудиторская проверка ведения бух­галтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Случаи обязательной аудитор­ской проверки определены ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. «Об аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями от 14 декабря 2001 г.).

18

 на полях документа или внизу с письменной оговоркой об :правлении и заверяется подписью лиц, подписавших документ, с казанием даты исправления.

Дополнительная проводка применяется в тех случаях, когда в четных регистрах указана заниженная сумма хозяйственной опе­рации. Для исправления такой ошибки составляется дополнитель­ная бухгалтерская проводка с указанием тех же корреспондирую-;*щих счетов на сумму допущенной ошибки. Следовательно, допол­нительная проводка, во-первых, должна подтверждаться первич-I ным документом, во-вторых, общая сумма двух проводок (первона-1чальной и дополнительной) должна соответствовать данным пер-Ц вичного документа. Несоблюдение этих требований может повлечь I составление бухгалтерских проводок, не основанных на первичных документах (бездокументальных проводок).

В основе способа красное сторно лежит составление исправи­тельной (сторнировочной) записи. Сторнирование применяется в следующих случаях: сумма хозяйственной операции отнесена на | ненадлежащие счета бухгалтерского учета (т.е. использована непра­вильная корреспонденция счетов); сумма хозяйственной операции ошибочно завышена. Подобные ошибки исправляются путем по­вторения неправильной записи красными чернилами во всех бух­галтерских счетах, затем совершается новая правильная запись, но | уже обычными чернилами. Записи, сделанные красными чернила­ми, в бухгалтерском учете принято считать отрицательными, по­этому при подсчетах такие суммы вычитаются из общих итогов. Этим и достигается исправление ошибки

Необоснованное сторнирование, как правило, используется в целях сокрытия хищения денежных средств или материальных цен­ностей либо запутывания бухгалтерского учета. Поэтому красное сторно должно быть обосновано соответствующими первичными документами и может применяться только в случае действительной необходимости. Причем исправлению должны быть подвергнуты записи во всех счетах, которые были Использованы для отражения хозяйственной операции. В противном случае будет составлено так называсмос «одностороннее сторно», использование которого в бух­галтерском учете не допускается.

Таковы основные требования, предъявляемые к ведению бух­галтерского учета и оформлению бухгалтерской документации. При

19

этом отметим, что ни одно из перечисленных выше нарушений, допускаемых при составлении бухгалтерских документов, само по себе не свидетельствует о злоупотреблении. Необходим анализ все­го комплекса документов, прямо или косвенно отражающих хозяй­ственную операцию, оформленную дефектными документами и записями в учетных регистрах.