4.2. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения

Перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, установлен в ст.270 Налогового кодекса РФ. В частности, к данным расходам относятся следующие затраты, которые могут иметь близкое отношение к расходам на оплату труда.

1. Расходы по созданию амортизируемого имущества (подп.5 ст.270 Налогового кодекса РФ).

К амортизированному имуществу относятся основные средства и нематериальные активы, указанные в ст.256 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 Налогового кодекса РФ. Иными словами, расходы на оплату труда работников, связанных с изготовлением основных средств, через прямые расходы формируют первоначальную стоимость созданных основных фондов организации.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств).

Таким образом, сумма расходов на оплату труда работников, связанных с изготовлением амортизируемого имущества, непосредственно в составе расходов организации на оплату труда не учитывается, а формирует первоначальную стоимость указанного имущества. В последующем данные затраты могут учитываться для целей налогообложения через сумму начисленной амортизации.

В связи с этим, утверждение о том, что данные затраты не учитываются для целей налогообложения достаточно условно.

Так, при выявлении в ходе налоговой проверки факта списания в расходы по оплате труда заработной платы работников, связанной с изготовлением основного средства, необходимо сумму завышенных расходов уменьшить на величину недосписанной части амортизации.

Например, организация в январе месяце изготовила и ввела в эксплуатацию основное средство (оборудование). При этом первоначальная стоимость была сформирована только исходя из материальных расходов без учета расходов на оплату труда в сумме 30.000 руб. Расходы на оплату труда работников, связанных с создание этого оборудования, были учтены в расходную часть налоговой базы в январе в сумме 20.000 руб.

Данное оборудование относится к первой амортизационной группе со сроком полезного использования 20 месяцев. При применении линейного метода амортизации норма амортизации составит 5% ((1/20) x 100%). С неучтенной в составе первоначальной стоимости оборудования суммы расходов на оплату труда за налоговый период (с февраля по декабрь) сумма амортизации составит 11.000 руб.(20.000 руб. умножить на 5% и умножить на 11 месяцев).

Таким образом, сумма завышенных расходов за год составит не 20.000 руб., а всего 9.000 руб. (20.000 - 11.000).

2. Расходы в виде взносов на добровольное страхование работников, кроме взносов, указанных в ст.255 Налогового кодекса РФ (подп.6 ст.270 Налогового кодекса РФ).

К расходам на оплату труда относятся только следующие виды страхования работников:

- долгосрочного страхования жизни на срок не менее пяти лет;

- добровольного личного страхования работников на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Все остальные виды добровольного страхования работников, для целей налогообложения не учитываются.

3. Расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст.255 Налогового кодекса РФ (подп.7 ст.270 Налогового кодекса РФ).

К расходам на оплату труда относятся расходы по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии.

Во всех остальных случаях указанные расходы для целей налогообложения не учитываются.

4. Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (подп.16 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Данное положение применяется за исключением те случаев, которые специально оговорены в ст.255 Налогового кодекса РФ.

Например, согласно подп.4 и подп.5 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относится

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья;

- стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании.

5. Расходы в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям (подп.20 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Любые перечисления профсоюзным организациям, даже связанные с содержанием своих работников, для целей налогообложения не учитываются.

6. Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (подп.21 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Для того, чтобы правильно применить данное положение, необходимо установить общий порядок применений всей ст.270 Налогового кодекса РФ.

Все ограничения, установленные данной статьей, применяются "сверх" случаев формирования затрат, предусмотренных ст.ст.254-269 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, ст.270 Налогового кодекса РФ никогда не запрещает относить на расходы те затраты, которые предусматриваются иными статьями Налогового кодекса РФ.

Статья 270 Налогового кодекса РФ устанавливает два вида ограничений:

- ограничения в части превышения расходов, которые предусмотрены другими статьями Налогового кодекса РФ;

- ограничения в части расходов, которые не были перечислены в ст.ст.254-269 Налогового кодекса РФ.

Первое ограничение обусловлено установлением механизма нормирования расходов на оплату труда. Второе - открытым перечнем расходов на оплату труда.

Положение подп.49 ст.270 Налогового кодекса РФ является исключением и распространяет свое действие на все виды расходов организации. Однако данное правило закреплено в ст.270 Налогового кодекса РФ условно, поскольку оно повторяет положения, установленные в ст.252 Налогового кодекса РФ, которые распространяют свое действие на все виды расходов.

Таким образом, подп.21 ст.270 Налогового кодекса РФ распространяет свое действие на те виды вознаграждений, которые не перечислены в подп.1-25 ст.255 Налогового кодекса РФ.

Например, согласно подп.1 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Формы и системы оплаты труда могут быть предусмотрены законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами. Следовательно, указанные выше суммы, учитываются в расходах на оплату труда вне зависимости от того, установлены они в трудовых договорах или нет. Переписывать все положение о выплате заработной платы в трудовой договор не обязательно, если это не пожелают сделать стороны данного трудового договора.

В связи с этим необходимо особенно внимательно относиться к разъяснениям, данным МНС РФ в разделе 5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729). Согласно указанным разъяснениям, по мнению налогового ведомства:

"расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.

При этом в трудовом договоре допускаются ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.

Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли".

Иными словами, Министерство по налогам и сборам РФ, считает, что все затраты, учитываемые в составе расходов на оплату труда, должны быть в обязательном порядке записаны в трудовом договоре. Однако данное положение не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах. Хотелось бы также отметить, что данное разъяснение, скорее всего, является неудачной корректировкой старых Методических рекомендаций (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98).

7. Премии, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (подп.22 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Выплата премий за счет средств специального назначения подлежит обязательному оформлению (приказ директора, решение учредителей о выделении средств и др.) и специальному отражению в бухгалтерском учете.

Выплата премий за счет целевых поступлений регулируется документом, который определяет направление их использования.

8. Расходы в виде сумм материальной помощи работникам (подп.23 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Расходы на выплату материальной помощи работникам во всех случаях не учитываются для целей налогообложения. В том числе, например, материальная помощь, выданная для первоначального взноса на приобретение и строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности.

9. Расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (подп.24 ст.270 Налогового кодекса РФ).

По данному основанию для целей налогообложения не учитываются расходы:

- на оплату дополнительных отпусков, которые не предусмотрены законодательством;

- на оплату дополнительных дней отпуска, предусмотренных сверх норм, установленных законодательством.

Первый случай является достаточно простым. Если организация в коллективном договоре установит основание для предоставления дополнительного оплачиваемого отпуска, предоставление которого вообще не предусмотрено законодательством, то расходы по его оплате не будут учитываться для целей налогообложения.

Например, согласно ст.263 Трудового кодекса РФ работнику, имеющему двух или более детей в возрасте до четырнадцати лет, работнику, имеющему ребенка-инвалида в возрасте до восемнадцати лет, одинокой матери, воспитывающей ребенка в возрасте до четырнадцати лет, отцу, воспитывающему ребенка в возрасте до четырнадцати лет без матери, коллективным договором могут устанавливаться ежегодные дополнительные отпуска без сохранения заработной платы. Вместе с тем, в некоторых организациях указанным лицам в соответствии с коллективным договором предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск. В этом случае затраты по оплате данного дополнительного отпуска для целей налогообложения не учитываются.

Второй случай более сложный для применения. Сложность заключается в том, что действующее законодательство применяет два способа установления продолжительности дополнительного оплачиваемого отпуска.

Первый способ: когда продолжительность отпуска точно определена в нормативном порядке.

Например, в ст.321 Трудового кодекса РФ точно установлена продолжительность дополнительного оплачиваемого отпуска лицам, работающим в районах Крайнего Севера, - 24 календарных дня, а лицам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера,- 16 календарных дней.

В этом случае, если организация в коллективном договоре установит для указанных лиц дополнительные дни оплачиваемого отпуска (свыше 24 или 16 дней соответственно), то расходы по оплате этих дополнительных дней не будут учитываться для целей налогообложения.

Второй способ: когда в нормативном порядке установлена только минимальная продолжительность отпуска. При этом конкретный размер (количество дней) отпуска устанавливается коллективным договором.

Например, согласно ст.119 Трудового кодекса РФ установлено, что работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней.

В данном случае отнесение на расходы оплату дополнительного отпуска свыше трех дней является спорным.

По мнению налоговых органов, для целей налогообложения должна учитываться оплата только трех дней отпуска. Вместе с тем, данная позиция не учитывает следующих положений.

Во-первых, затраты по оплате дополнительных отпусков, предусмотренных законодательством, включаются в расходы по оплате труда согласно подп.7 ст.255 Налогового кодекса РФ. При этом в указанной норме не сказано, что в расходы включается оплата только минимально установленного количества дней отпуска.

Во-вторых, подп.24 ст.270 Налогового кодекса РФ распространяет свое ограничение на оплату сверх предусмотренных законодательством отпусков. Однако при втором способе определения продолжительности отпусков законодатель делегирует свои полномочия сторонам коллективного трудового договора.

По нашему мнению, ограничение учета расходов для целей налогообложения по оплате дополнительного отпуска в рассматриваемом случае должно осуществляться в соответствии со ст.252 Налогового кодекса РФ. Если организация экономически не обоснует предоставление большего количества по сравнению с минимальным размером дней отпуска, то эти дни для целей налогообложения учитываться не должны.

10. Расходы, предусмотренные подп.25 ст.270 Налогового кодекса РФ.

По данному основанию для целей налогообложения не учитываются следующие расходы:

- в виде надбавок к пенсиям;

- единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;

- доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации;

- компенсационные начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ;

- компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Последняя группа затрат, связанных с питанием, в случае включения ее в коллективный или трудовой договор, будет учитываться для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда в соответствии с подп.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.

11. Расходы по доставке работников (подп.26 ст.270 Налогового кодекса РФ).

По данному основанию для целей налогообложения не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением:

- случаев, когда это обусловлено технологическими особенностями производства;

- случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В последнем случае, при включении указанных затрат в коллективный или трудовой договор, они учитываются в расходах на оплату труда в соответствии с подп.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.

12. Расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (подп.27 ст.270 Налогового кодекса РФ).

На некоторых предприятиях практикуется продажа товаров (работ, услуг) своим работникам ниже рыночных цен. В случае образования в связи с этим убытков, данные убытки в размере ценовой разницы для целей налогообложения не учитываются.

Обратите внимание, что аналогичные убытки, возникшие при реализации товаров не своим работникам, могут быть учтены при налогообложении прибыли в силу ст.268 Налогового кодекса РФ.

13. Расходы, предусмотренные подп.29 ст.270 Налогового кодекса РФ.

По данному основанию для целей налогообложения не учитываются следующие расходы:

- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий;

- на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах;

- на оплату посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий;

- на оплату подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу;

- на оплату товаров для личного потребления работников;

- другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

14. Расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ (подп.49 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Данное требование универсально и распространяет свое действие на любые виды расходов. Более подробно о применении ст.252 Налогового кодекса РФ рассмотрено в главе 2 настоящего издания.

Проценты (денежная компенсация) за задержку выплаты заработной платы.

Включение процентов за задержку выплаты заработной платы в перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, является условным, основанным только на позиции налогового ведомства. В настоящее время отнесение к расходам, учитываемым для целей налогообложения данного вида процентов, является спорным. В связи с этим рассмотрим обе точки зрения подробнее.

Согласно ст.236 Трудового кодекса РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

По мнению налоговых органов, указанные проценты для целей налогообложения не учитываются. При этом в качестве обоснования приводится подп.49 ст.270 Налогового кодекса РФ. Нарушение в данном случае состоит в том, что включение процентов в расходы организации противоречит принципу экономической обоснованности расходов, закрепленному в ст.252 Налогового кодекса РФ.

Например, в письме УМНС РФ по г.Москве от 13.03.2003 г. N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" при комментировании ст.255 Налогового кодекса РФ разъяснено следующее:

"Выплаты, предусмотренные ст.236 Трудового кодекса РФ, не связаны с режимом работы или условиями труда, а также с содержанием работников, следовательно, указанные выплаты не должны учитываться для целей налогообложения прибыли в качестве расходов на оплату труда. При этом данные выплаты не могут рассматриваться в качестве экономически обоснованных расходов (письмо МНС РФ от 19.02.2003 г. N 05-1-11/1286-Ж286)".

По мнению Минфина РФ, проценты за задержку выплаты заработной платы включаются в расходы, учитываемые для целей налогообложения. Так, в письме Минфина РФ от 06.03.2002 г. N 04-04-06/48 разъяснено следующее:

"Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами.

Таким образом, денежная компенсация, полученная работником за задержку выплаты заработной платы, при определении налога на прибыль включается в расходы налогоплательщика на оплату труда".

При сравнении обеих позиций видно, что налоговые органы считают, что выплата процентов не связана с режимом работы или условиями труда, а также с содержанием работников. Минфин РФ считает, что выплата процентов связана с режимом работы или условиями труда, а также с содержанием работников. По данному вопросу, по нашему мнению, следует присоединиться к позиции Минфина РФ.

Так, указанная денежная компенсация является разновидностью материальной ответственности работодателя, предусмотренной гл.38 Трудового кодекса РФ. Другой разновидностью материальной ответственности работодателя является предусмотренная ст.234 Трудового кодекса РФ обязанность возместить работнику материальный ущерб, причиненный в результате незаконного лишения его возможности трудиться. В этом случае работодатель возмещает работнику неполученный заработок (оплата труда за время вынужденного прогула). Однако согласно подп.14 ст.255 Налогового кодекса РФ оплата труда за время вынужденного прогула связана с режимом работы, условиями труда, а также с содержанием работников, в связи с чем учитывается в составе расходов на оплату труда. Следовательно, другой вид материальной ответственности, а именно проценты за задержку выплаты заработной платы, также связан с режимом работы, условиями труда, а также с содержанием работников.

Вместе с тем, по нашему мнению, данный вопрос должен решаться в другом направлении. Налоговые органы экономическую обоснованность определяют по наличию связи затрат с содержанием работников (режимом работы, условиями труда). Экономическая обоснованность является самостоятельной категорией. Расходы могут быть связаны с содержанием работников, но при этом они могут быть экономически необоснованными.

В отношении процентов за задержку оплаты труда, по нашему мнению, необходимо учитывать степень виновности работодателя и причину задержки. В этой связи также необходимо учитывать правовую позицию Конституционного суда РФ (Определение от 25.07.2001 г. N 138-О) о добросовестности налогоплательщиков.

Например, неоправданно вести речь о виновности (недобросовестности) работодателя, который произвел задержку оплаты труда в связи с задержкой финансирования из бюджета оборонного заказа.

В другом случае, когда работодатель специально задерживает оплату труда, чтобы выплатить проценты, включить их в расходы и прольготировать в отношении налога на доходы с физических лиц, напротив, можно вести речь о недобросовестности.