§ 5. МЕХАНИЗМ НЕСООТВЕТСТВИЯ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ ФАКТИЧЕСКИМ ОПЕРАЦИЯМ И ПОКАЗАТЕЛЯМ

Перед судебно-экономической экспертизой в интересах правосудия ставятся задачи определения механизма несоответствия первичных до­кументов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим хозяйствен­ным операциям и результатам финансово-хозяйственной деятельности организации.

Механизм несоответствия представляет собой взаимосвязанное единство материального интереса собственника и предопределенного

199

этим интересом несоблюдения требований государства к организации бухгалтерского учета, контролю за его ведением и составлением отчет­ности, несоблюдения правил ведения учета и составления отчетности. Последствием этого механизма является неуплата налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Материальный интерес выражается в расходовании денежных средств, соответствующих неуплаченным налогам, на другие цели, свя­занные или не связанные с деятельностью налогоплательщика (личные цели распорядителя средствами). Соблюдение собственником своего материального интереса в ущерб государственным материальным инте­ресам находится в причинно-следственной взаимосвязи с несоблюдени­ем требований государства по организации и ведению учета, составле­нию и представлению отчетности.

Несоблюдение требований государства по организации бухгалтер­ского учета и контролю за его ведением и составлением отчетности выражается в недокументировании хозяйственных операций, непредъяв­лении первичных документов к учету или внесении в них сведений, не соответствующих реальному содержанию хозяйственных операций, не­представлении отчетности государственным органам. Несоблюдение требований государства по организации учета и отчетности находится в причинно-следственной взаимосвязи с соблюдением собственником сво­его материального интереса в ущерб государственным материальным интересам.

Несоблюдение правил ведения учета и составления отчетности выражается в несоответствии записей в учете и показателей в отчетно­сти содержанию первичных документов как следствие несоответствия первичных документов (фактическим хозяйственным операциям. Несо­ответствие учета и отчетности первичным документам не находится в причинно-следственной взаимосвязи с материальным интересом и несо­блюдением требований по организации учета. Это несоответствие само причинно обусловлено и является последствием первых двух элементов всего механизма несоответствия.

Механизм несоответствия первичных документов, учета и отчет­ности фактическим операциям и показателям устанавливается мето­дами:

сопоставлением целей в распоряжении доходами и другими денеж­ными средствами:

сопоставлением достигнутых целей с несоответствием требованиям по организации бухгалтерского учета и контролю за его ведением и со­ставлением отчетности;

сопоставлением несоблюдения требований по организации учета с несоответствием учета и отчетности первичным документам.

200

Сопоставление целей в распоряжении доходами и другими денежными средствами

В результате экономического анализа сведений, относящихся к предмету экспертизы, устанавливается соответствие или несоответствие оплаты покупателей за товары (продукцию, работы, услуги) целевому назначению расходов, затрат и вложений организации.

Несоответствие оплаты покупателей расходам, затратам и вло­жениям организации по их целевому назначению означает, что к иссле­дуемой организации поступила не оплата от покупателей за товары (продукцию, работы, услуги), а кредиторская задолженность по отноше­нию к продавцу товаров (продукции, работ, услуг). Сопоставлением целевого назначения поступивших средств с расходами, затратами и вложениями анализируется погашение этой кредиторской задолженно­сти перед продавцом.

Пример.

К организации поступала оплата за электродвигатели и ссуды банка. Из по­ступивших средств производился возврат ссуд, уплачивались проценты банку, оплачивались транспортные расходы по перевозке двигателей. При этом не производились расходы на закупку двигателей.

Эксперт делает вывод, что в виде оплаты за электродвигатели к исследуе­мой организации поступила кредиторская задолженность по отношению к про­давцу электродвигателей. Эта кредиторская задолженность погашалась путем возврата кредитов и уплаты процентов банку, оплаты транспортных расходов. Следовательно, исследуемая организация не являлась продавцом электродвига­телей, а оказывала услуги продавцу по их реализации.

При соответствии поступившей от покупателей оплаты целевому на­значению расходов, затрат и вложений производится сопоставление реа­лизации, определенной по расходам, затратам и вложениям, с реализа­цией, определенной по поступившей и не возвращенной покупателям оплате за товары (продукцию, работы, услуги).

По своему экономическому содержанию показателю реализации у покупателя соответствует произведенная им оплата за полученную про­дукцию или товары, для него выполненные работы, оказанные услуги. Следовательно, у продавца (исследуемой организации) показателю реа­лизации должна соответствовать поступившая и не возвращенная поку­пателям оплата за отгруженную продукцию или товары, для покупате­лей выполненные работы, оказанные услуги.

Указанное сопоставление может привести к трем возможным резуль­татам, в зависимости от которых определяется материальный интерес

201

собственника в несоответствии первичных документов, учета и отчетно­сти фактическим операциям и показателям.

Результат 1. Превышение расходов, затрат и вложений, соответ­ствующих фактической реализации, над поступившей оплатой поку­пателей.

Это превышение оценивается как стоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг), уплаченная покупателями за полученную про­дукцию, выполненные для них работы, оказанные услуги, но не посту­пившая в виде денежных средств в хозяйственный оборот к организа­ции - продавцу (анализируемой организации) и не использованная на ее нужды.

Данное несоответствие заключается в том, что реальные расходы, за­траты и вложения, соответствующие показателю фактической реализа­ции, полностью или частично профинансированы не оплатой за продук­цию, работы, товары или услуга, а заемными денежными средствами и другими источниками целевого назначения. Из указанного несоответст­вия эксперт делает следующие выводы:

1)  реальные результаты финансово-хозяйственной деятельности фак­тически профинансированы реальными денежными средствами. Следо­вательно, эти результаты оплачены покупателями;

2)  расходы, затраты и вложения, равные фактической реализации, профинансированы не только оплатой покупателей, но и заемными, а также другими средствами, в том числе средствами целевого финанси­рования и поступлений:

3)  в сумме расходов, затрат и вложений, профинансированных за счет поступившей оплаты за товары (продукцию, работы, услуги), вы­ручка от продажи товаров (продукции, работ, услуг) использована на нужды финансово-хозяйственной деятельности организации;

4)  в сумме расходов, затрат и вложений, профинансированных за счет заемных  средств,  использованных не по целевому  назначению средств целевого финансирования, а также других источников, прибыль от реализации товаров (продукции, работ, услуг) не использована на нужды финансово-хозяйственной деятельности организации;

6) если оплата от покупателей за продукцию, товары, работы или услуги полностью или частично не использована на нужды организации, то активами самой организации не обеспечена возвратность заемных денежных средств, поступивших от банков или партнеров.

Общий вывод из данного несоответствия заключается в следующем:

заемные и другие не предназначенные для этого средства использо­вались для возмещения затрат на производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг) вместо выручки от их продажи;

профинансированные другими, не предназначенными для этого ис­точниками, расходы, затраты и вложения безэквивалентного характера

202

представляют собой НДС, СН, уплаченные покупателями, и прибыль, не поступившую к организации и не использованную на нужды организа­ции каким-либо другим путем (через третьих лиц).

Изложенные выводы выражают экономическое содержание вреда, причиненного собственникам доходов организации (ее акционерам или учредителям), банку-кредитору, а также собственникам средств целево­го финансирования и государству.

Поскольку экономическим анализом сведений, относящихся к пред­мету экспертизы, полностью исследуется вся оплата, поступившая без­наличными денежными средствами, к организации не поступила оплата в виде наличных денег.

После сопоставления с неуплаченными налогами эксперт делает вы­вод, что неуплата налогов имела место в связи с их использованием на цели, не связанные с деятельностью организации,

Результат 2. Превышение поступившей от покупателей оплаты за продукцию, товары, работы, услуги над соответствующей показателю реализации совокупностью расходов, затрат и вложений.

Это превышение означает, что реальные денежные средства, полу­ченные от покупателей, не использованы на нужды финансово-хозяйст­венной деятельности организации и не остались в свободном остатке денежных средств. Тем самым не обеспечены условия для погашения кредиторской задолженности покупателям. Из данного превышения экс­перт делает следующие выводы:

1)  поступившая от покупателей оплата за продукцию (товары, рабо­ты, услуги) в сумме превышения не использована на нужды финансово-хозяйственной деятельности организации;

2)  так как это превышение не использовано на нужды финансово-хозяйственной деятельности организации, оно использовано на цели, не связанные с деятельностью организации;

3) в сумме превышения не произведена продукция, не закуплены то­вары для продажи, не выполнены работы и не оказаны услуги. Соответ­ствующая часть кредиторской задолженности покупателям, показанная в отчетности, не имеет реального обеспечения активами организации.

Изложенные выводы выражают экономическое содержание вреда, причиненного кредиторам - покупателям продукции, товаров, работ, услуг организации.

Указанная часть кредиторской задолженности покупателям не отно­сится к результатам финансово-хозяйственной деятельности и не явля­ется объектом налогообложения.

Эксперт делает вывод, что кредиторская задолженность покупателям не погашена в связи с расходованием соответствующих денежных средств на цели, не связанные с деятельностью организации.

203

Результат 3. Соответствие фактической реализации поступившей от покупателей оплате за продукцию (товары, работы, услуги).

При данном соответствии делается вывод о том, что к организации поступила оплата за продукцию (товары, работы, услуги) в полном объ­еме. Поступившая оплата использована на нужды, связанные с деятель­ностью самой организации. В этом случае вред организации и ее креди­торам не причинен.

После сопоставления с неуплаченными налогами эксперт делает вы­вод, что налоги не уплачены в связи с расходованием соответствующих им денежных средств на другие цели деятельности организации, соот­ветствующие налогам денежные средства размещены в активы самой организации.

Сопоставление достигнутых целей с несоответствием

требованиям по организации бухгалтерского учета

и контролю за его ведением

и составлением отчетности

Несоответствие требованиям по организации учета при фактиче­ски полученном доходе от реализации продукции, товаров, работ, ус­луг.

Установленное экспертизой превышение показателя фактической реализации продукции (товаров, работ, услуг) над отчетным показате­лем находится в причинно-следственной связи с несоответствием требо­ваниям по организации учета и контролю за его ведением. Это несоот­ветствие заключается в следующем.

Недокументирование и (или) непредъявление к бухгалтерскому уче­ту документов, подтверждающих факты отгрузки продукции, това­ров, выполнения работ, оказания услуг, при наличии таких фактов и поступлении денежных средств, как авансов или предварительной оп­латы за продукцию (товары, работы, услуги).

С помощью взаимосвязанного анализа записей в документах, под­тверждающих поступление и расходование денежных средств, выявля­ются признаки несоответствия документов фактическим операциям. Тем самым создаются условия, при которых отсутствуют необходимые дан­ные для учета реализации продукции, товаров, работ, услуг. К такого рода признакам относятся следующие.

Признак 1.

Несоответствие записей в документах двойственной природе реали­зации, для учета которой необходимы данные о единстве движения де­нег и движения материальных ценностей.

204

При сопоставительном анализе записей в документах обращается внимание на наличие сведений о связи поступления и расходования де­нег с движением товаров, производством и отгрузкой продукции, вы­полнением работ, оказанием услуг.

Примеры.

Записи в документах,  подтверждаю­щих распоряжение доходами и дру­гими денежными средствами "предварительная оплата" "оплата по договору...." "оплата по поручению"

"выдано под отчет" "предварительная оплата" "оплата по договору о совместной деятельности "

Записи в документах, подтвер­ждающих поступление денежных средств

"предварительная оплата" "кредиторская задолженность " "возврат   кредиторской   задолжен­ности"

"предварительная оплата" "оплата по поручению" "оплата по договору о совместной деятельности "

Сопоставительный анализ документов показывает отсутствие сведе­ний о взаимосвязанном с движением денег движении товаров, продук­ции, выполнении работ, оказании услуг.

Признак 2.

Отсутствие сочетания эквивалентности платежа для плательщика на­ряду с эквивалентностью и безэквивалентностью расходования средств для получателя.

Сочетание эквивалентности платежа для плательщика наряду с экви­валентностью и безэквивалентностью расходования средств для получа­теля означает, что у плательщика расходуются оборотные средства, а у получателя - выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг. Отсутствие такого сочетания свидетельствует о несоответствии фор­мальных признаков документов экономическим взаимоотношениям пла­тельщика и получателя по купле-продаже продукции, товаров, работ, услуг.

Примеры.

Записи в документах, подтверждаю­щих распоряжение доходами и дру­гими денежными средствами "оплата за товары народного по­требления по поручению АОЗТ" X"" (безэквивалентный расход)

Записи в документах, подтвер­ждающих поступление денежных средств

"на погашение ссуды по договору о совместной деятельности" (безэк­вивалентный расход)

205

~

"предварительная оплата по догово-     "оплата   за   нефть   по   поручению

ру    о    совместной    деятельности"    АОЗТ  "У"  (безэквивалентный рас-

(безэквивалентный расход)                     ход)

"оплата по договору № _________     "предварительная оплата за неф-

от______________за ООО "Полет"    тепродукты по договору о совме-

(безэквивалентныйрасход)                      стной   деятельности"   (безэквива­лентный расход)

Сопоставительный анализ документов показывает, что в них отсут­ствует характерное для купли-продажи сочетание эквивалентности рас­хода для покупателя и наличие как эквивалентных, так и безэквива­лентных платежей для продавца. Эксперт в своем заключении называет соответствующие платежные документы с указанием их реквизитов и местонахождения в материалах уголовного дела.

Участвуя в следственных действиях, эксперт знакомится с принятым в организации порядком документооборота и в своем заключении назы­вает письменную форму документа, не предъявленного к бухгалтерско­му учету отгрузки продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг.

Если экспертиза проводится по сведениям, содержащимся в вещест­венных доказательствах, то делается вывод о неподтверждении первич­ными документами фактов совершения хозяйственных операций по оп­лате за товары (продукцию, работы, услуги), а также соответствующих им фактах отгрузки продукции или товаров, выполнения работ, оказа­ния услуг.

Внесение в документы, подтверждающие основания для сдачи на­личных денег в кассу организации и зачисления денежных средств на расчетный счет в банке, сведений, не соответствующих реальной эко­номической природе денежных средств как оплате покупателей за про­дукцию (товары, работы, услуги).

При анализе записей в документах, на основании которых сдавались наличные деньги в кассу или зачислялись денежные средства на расчет­ный счет организации, выявляются противоречия между формальными признаками документа и экономическим содержанием операции во взаимосвязи с использованием поступивших денежных средств на цели, связанные с деятельностью организации. Обращается внимание на нали­чие следующих признаков.

Признак 1.

Отсутствие указания на целевое назначение денежных средств в виде оплаты за продукцию (товары, работы, услуги) при перечислении средств от покупателя и использовании поступивших средств на цели, связанные с деятельностью исследуемой организации.

206

Примерами являются записи следующего содержания: "оплата по до­говору №____от____________", "предварительная оплата по договору

№____от_______________".

Признак 2.

Несоответствие записи в документе безвозвратному, но эквивалент­ному для организации-покупателя перечислению денежных средств или сдаче в кассу наличных денег в сочетании с использованием денеж­ных средств на цели, связанные с деятельностью исследуемой организа­ции.

Пример 1.

Записи в платежных поручениях "оплата за нефть по договору о совместной

деятельности № ____ от _______________", "оплата за нефть по поручению

АОЗТ "X" недостоверны, так как при формальных признаках документа о без-эквивалентности платежа поступившие денежные средства соответствовали расходам по приобретению нефти.

Пример 2.

Запись в платежном поручении "на погашение ссуды по договору о совме­стной деятельность №____ от___________" недостоверна в связи с действи­тельной природой платежа как оплаты за продукцию, товары, работы, услуги, так как поступившие денежные средства соответствовали расходам на приобре­тение продукции (товаров), оплате выполненных работ и оказанных услуг.

Пример 3.

Запись в приходном ордере "взнос в уставный капитал" не соответствует действительной природе полученных от покупателя и сданных в кассу налич­ных денег как оплаты за товары (продукцию, работы, услуги), так как посту­пившим денежным средствам соответствовали связанные с деятельностью орга­низации расходы по возврату ссуды банку и оплате процентов за пользование ссудой.

В заключении эксперта называются реквизиты таких документов с указанием их местонахождения в материалах уголовного дела.

Несоответствие требованиям по организации учета при использо­вании неуплаченных налогов на цели, не связанные с деятельностью организации.

Неуплата налогов и их использование на цели, не связанные с дея­тельностью организации, находится в причинно-следственной связи со следующими несоответствиями требованиям государства по организации бухгалтерского учета и контролю за его ведением.

Несдача в кассу организации наличных денег и неподтверждение первичными документами полученной от покупателей оплаты налич­ными деньгами, не поступившей к самой организации.

207

Имеет место при использовании НДС и СН, уплаченного покупате­лями, а также фактической прибыли на цели, не связанные с деятельно­стью организации.

Если экспертиза проводится по первичным документам, данным бух­галтерского учета и отчетности, то такой вывод делается при установ­ленном превышении расходов, затрат и вложений, соответствующих показателю реализации, над поступившей к организации оплатой за продукцию (товары, работы, услуги), также соответствующей показате­лю реализации.

Если экспертиза проводится наряду с первичными документами по сведениям, содержащимся в вещественных доказательствах, то такой вывод делается из сопоставления не отраженных в бухгалтерском учете доходов (фактической реализации) и расходов организации, в части превышения фактическими реализации над соответствующими ей рас­ходами.

Внесение в первичные распорядительные документы сведений, не соответствующих, фактическому содержанию хозяйственных операций и использованию средств на цели, не связанные с деятельностью орга­низации.

Имеет место при использовании прибыли на цели, не связанные с деятельностью исследуемой организации, под видом расходов товарно-эквивалентного характера.

После выявления превышения первичных документов над фактиче­ски израсходованными денежными средствами при определении факти­ческого показателя прибыли от реализации эксперт устанавливает кон­кретные документы, не соответствующие фактическим операциям.

Признаки несоответствия документов фактическим хозяйственным операциям заключаются в несоответствии содержания операции фор­мальным признакам подтверждающего ее платежного документа. Фор­мальные признаки документа соответствуют эквивалентности платежа, а экономическое содержание операции соответствует безэквивалентному характеру платежа для исследуемой организации.

К такого рода признакам несоответствия платежных документов фактическим операциям относятся:

отсутствие в документе конкретного указания на целевое назначение расхода денежных средств:

несоответствие целевого назначения расхода денежных средств без­эквивалентному характеру экономического содержания операции.

Признак 1.

Отсутствие указания на целевое назначение расхода денежных средств может означать безэквивалентность операции при формальных признаках товарной эквивалентности.

208

Примером являются записи в платежных поручениях с указанием до­говора гражданско-правового характер, но без указания целевого назна­чения платежа: "оплата по договору №____от_________________",

"кредиторская задолженность по договору №____от____________".

При отсутствии в платежных документах целевого назначения пла­тежа заявляется ходатайство следователю о получении дополнительных сведений, на какие конкретно цели израсходованы денежные средства получателем денежных средств.

Признак 2.

Несоответствие целевого назначения расхода денежных средств* без­эквивалентному характеру экономического содержания операции.

Примеры.

Записи в платежных поручениях.: "оплата таможенных платежей за нефть по поручению АОЗТ "X" по договору №___от__________", "за электродви­гатели в счет взаимозачета, по обязательствам АООТ "Z" по формальным признакам соответствуют эквивалентному характеру платежа.

По экономическому содержанию эти операции носят безэквивалент­ный характер для исследуемой организации. Эти записи не соответст­вуют фактическому содержанию операций, так как эти расходы соот­ветствуют показателю реализации, но не являются эквивалентными для исследуемой организации.

Эксперт в своем заключении называет такого рода документы по их реквизитам и местонахождению в материалах уголовного дела. Одно­временно делаются выводы о том, что фактическим операциям не соот­ветствуют предъявленные к учету первичные документы, подтверждаю­щие встречное товародвижение (выполнение работ, оказание услуг).

Несоответствие требованиям по организации учета

при использовании неуплаченных налогов на другие цели

деятельности организации

Неуплата налогов и расходование поступивших от покупателей де­нежных средств, соответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации означает, что неуплаченные налоги раз­мещены в активы организации. При этом имеют место следующие несо­ответствия требованиям государства по организации учета.

Внесение в первичные распорядительные документы сведений, не соответствующих фактическому содержанию операций и целям ис­пользования средств на нужды деятельности организации.

Признаком несоответствия письменной формы документа экономи­ческому содержанию операции является эквивалентный характер пла-

209

тежа при формальных признаках его безэквивалентности для исследуе­мой организации.

Пример 1.

Запись "оплата за нефтепродукты по договору о совместной деятельно­сти №------от--------------_" по формальным признакам не соответствует экви­валентному характеру платежа по отношению к деятельности исследуемой ор­ганизации.

Пример 2.

Запись "на погашение ссуды АОЗТ "X" по договору о совместной деятель-от--------          " означает оплату за товары, продукцию, рабо-

ности №

ты, услуги в пользу АОЗТ "X " как поставщика исследуемой организации. По­этому при формальных признаках безэквивалентности платеж носит эквива­лентный характер для организации-плательщика.

Пример 3.

Записи "возврат кредиторской задолженности", "возврат займа за това­ры", "возврат финансовой помощи за товары" по формальным признакам находятся в противоречии с экономическим содержанием операции как оплаты за товары.

В данном случае имеет место внесение в первичные распорядитель­ные документы сведений, не соответствующих правилам формы и со­держания документа как основания для учета реализации, погашения кредиторской задолженности покупателям или погашения дебиторской задолженности покупателями.

Эксперт должен выяснить, каким образом в учете отражены соответ­ствующие операции, и в случае, если эти операции не оказали влияние на отражение в учете реализации, называет в своем заключении эти платежные документы с указанием реквизитов и местонахождения в материалах уголовного дела.

Сопоставление несоблюдения требований

по организации учета с несоответствием учета и отчетности

первичным документам

Балансовые взаимосвязи бухгалтерского учета обусловливают равен­ство актива и пассива баланса. Несоблюдение требований по организа­ции учета предполагает несоответствие актива и пассива баланса. Так, если к учету предъявлены документы, подтверждающие расходы органи­зации, но не предъявлены все документы, подтверждающие доходы ор­ганизации, то актив баланса окажется больше, чем пассив. В этом слу-

210

чае для сбалансирования активов и пассивов потребуется искусственное уменьшение актива или увеличение пассива. В этой части бухгалтер­ский учет и отчетность будут не соответствовать первичным докумен­там.

Несоответствие учета и отчетности первичным документам устанав­ливается методами:

сопоставлением первичных документов, подтверждающих оплату за продукцию (товары, работы, услуги), с данными бухгалтерского учета и отчетности;

сопоставлением платежных документов, не соответствующих факти­ческим операциям, с соответствующими им товаросопроводительными или другими документами;

подтверждающими получение продукции или товаров, выполнение работ, оказание услуг;

сопоставлением первичных платежных документов с выявленными при определении фактических показателей реализации и прибыли от реализации отклонениями по сумме израсходованных денежных средств. Сопоставление первичных документов, подтверждающих оплату за продукцию (товары, работы, услуги), с данными бухгалтерского учета и отчетности.

Основаниями для бухгалтерского учета реализации являются первич­ные документы, подтверждающие или факт отгрузки продукции, това­ров (выполнения работ, оказания услуг), или факт поступления денеж­ных средств как оплаты за продукцию, товары, работы, услуги.

По регистрам бухгалтерского учета, в том числе главной книге, ус­танавливается, какой порядок учета реализации был принят в организа­ции. Если реализация учитывалась по моменту поступления денег, то следует изучить все обороты, которыми учитывались поступавшие де­нежные средства. Если реализация учитывалась по моменту отгрузки продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг, то следует изучить все обороты, которыми учитывалось образование дебиторской задолженности покупателей.

Применяемая учетная политика сопоставляется с содержанием запи­сей в документах, на основании которых расходовались и поступали к организации денежные средства. При любой учетной политике анализи­руются записи в документах, подтверждавших поступление денежных средств к организации. При этом обращается внимание на образование по счетам расчетов кредиторской задолженности покупателям.

Несоблюдение правил ведения бухгалтерского учета заключается в неадекватных форме и содержанию первичных документов записях о проведенных хозяйственных операциях в учете, не соответствующих принятой корреспонденции счетов.

211

В учете реализации неадекватное форме и содержанию первичных документов отражение операций выражается:

в отражении по счетам расчетов выручки от реализации, если учет­ная политика принята по моменту поступления денег, к учету предъяв­лены первичные платежные документы, в которых указано: "оплата за продукцию (товары, работы, услуги)";

в неотражении по кредиту счета 46 "Реализация" отгруженной про­дукции и товаров (выполнения работ), если учетная политика принята по моменту предъявления счета покупателю за отгруженную продукцию (акта сдачи-приемки выполненных работ), к учету предъявлены первич­ные документы, подтверждающие такие факты операций.

Сопоставление платежных документов, не соответствующих фак­тическим операциям, с соответствующими им товаросопроводитель­ными или другими документами, подтверждающими получение продук­ции или товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Эксперт устанавливает документы, в которых формальные признаки и сведения противоречат экономическому содержанию операции. Если платежное поручение содержит формальные признаки эквивалентности при фактическом безэквивалентном характере платежа для исследуемой организации, то этот платеж относится к бестоварным для исследуемой организации.

В правильных по форме, но недостоверных по содержанию платеж­ных поручениях указывается, что произведена оплата за продукцию (товары, работы, услуги). В соответствии с платежным поручением по­лучателем денег выписывается бестоварный товаросопроводительный документ (товарно-транспортная накладная, счет-фактура, акт приемки-сдачи работ и пр.). На основании этих документов в учете приходуются фактически не поступившие товары, списываются на затраты фактиче­ски не выполненные работы или фактически не оказанные услуги.

При бестоварных операциях совокупность фактических расходов на оплату поставок (выполненных работ, оказанных услуг) оказывается меньше, чем отражено в учете погашения кредиторской задолженности за поставки (выполненные работы, оказанные услуги). Тем самым уста­навливается, какая часть кредиторской задолженности, списанной на затраты производства, и каким конкретно поставщикам не соответству­ет оплате денежными средствами за поставки, проведенные по учету.

С помощью следственных действий устанавливается, по каким имен­но платежным и товаросопроводительным документам получателями денежных средств не были отгружены продукция или товары. Анало­гичным образом устанавливается, по каким документам, подтверждаю­щим выполнение работ (оказание услуг), сторонними организациями фактически не выполнены работы, не оказаны услуги.

212

Пример.

При сопоставлении результатов анализа первичных документов с данными бухгалтерского учета и отчетности выявлены отклонения в сумме 30 000 ед. как расходы фактически безэквивалентного характера, произведенные по доку­ментам с формальными признаками эквивалентности.

Выявленные отклонения соответствовали платежным поручениям, согласно которым денежные средства за выполненные работы перечислялись АООТ "Ремстрой".

Участвуя в следственных действиях, эксперт установил, что произведенным расходам на оплату выполненных работ соответствовали акты приемки-сдачи работ, на основании которых в бухгалтерском учете делались записи по учету затрат оборотами по дебету счета 20, кредиту счета 61.

Сопоставив указанные данные, эксперт сделал вывод, что акты приемки-сдачи работ, предъявленные к учету в подтверждение работ, выполненных АООТ "Ремстрой", в сумме 30 000 ед. не соответствовали фактически выпол­ненным работам.

По регистрам учета было установлено, что погашение дебиторской задол­женности по выданным авансам соответствовало учету затрат на производство в исследуемой организации. Следовательно, бухгалтерский учет и отчетность не соответствовали первичным документам на сумму 30 000 ед.

Если по содержанию платежных документов не представляется воз­можным установить бестоварные платежные операции, то эксперт ана­лизирует регистры учета с целью обнаружения соответствующих данных о бестоварных операциях.

Для доказывания несоответствия платежных и товаросопроводитель­ных документов фактическому содержанию хозяйственных операций (бестоварных операции) анализируются данные бухгалтерского учета о погашении кредиторской задолженности поставщикам за товары (продукцию, работы, услуга). Эти данные сопоставляются с фактически израсходованными денежными средствами на оплату поставок продук­ции или товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

В заключении эксперта указывается сумма непогашенной кредитор­ской задолженности реальным поставщикам, соответствующая расходо­ванию денежных средств на цели, не связанные с деятельностью органи­зации. Этот вывод эксперта может быть подтвержден соответствующими показаниями свидетелей, представляющих реальных поставщиков, кото­рым причинен ущерб от неоплаты поставок.

В заключении эксперта делается вывод, что списание на затраты по­лученных продукции или товаров, выполненных работ, оказанных ус­луг, в части непогашенной кредиторской задолженности реальным по­ставщикам или другим контрагентам не соответствует первичным доку­ментам.

213

Сопоставление первичных документов с выявленными при определе­нии фактических показателей реализации и прибыли от реализации отклонениями по сумме израсходованных денежных средств.

В заключении эксперта должен быть сделан вывод о сумме несоот­ветствия бухгалтерского учета и отчетности фактическим показателям реализации и прибыли в связи с неадекватным отражением в учете со­держания первичных документов.

Устанавливается суммарное несоответствие учета и отчетности пер­вичным документам. Это несоответствие равно превышению совокупно­сти расходов, затрат и вложений безэквивалентного характера над ана­логичным по экономическому содержанию отчетным показателем.

Пример.

В результате анализа первичных документов установлено, что расходы, за­траты и вложения безэквивалентного характера, соответствующие показателю прибыли от реализации, составили 1200 ед. Сопоставимый отчетный показатель равен 1100 ед.

Отклонения в сумме 100 ед. соответствуют платежным поручениям, в кото­рых формальные признаки свидетельствуют об эквивалентности расхода, а эко­номическое содержание операции - о безэквивалентности платежа.

По регистрам учета установлено, что погашенная кредиторская задолжен­ность соответствует списанным на затраты материальным ценностям.

Следовательно, бухгалтерский учет и отчетность не соответствуют первич­ным документам в сумме 1200 - 1100 = 100 ед.

Если экспертиза проводилась наряду с первичными документами по сведениям, содержащимся в вещественных доказательствах, то несоот­ветствие учета и отчетности первичным документам устанавливается как превышение не подтвержденных документально доходов над доку­ментально не подтвержденными расходами, соответствующими показа­телю фактической реализации.

Пример.

В бухгалтерском учете и отчетности не нашли отражения не подтвержден­ные первичными документами доходы от реализации бензина в сумме 1500 ед. Расходы на покупку бензина не подтверждены документами в сумме 1000 ед. Следовательно, бухгалтерский учет и отчетность не соответствовали первичным документам на 1500 - 1000 = 500 ед.

Влияние этого фактора может быть определено как разница между общей суммой отклонений и суммой отклонений из-за недостоверности первичных документов. При этом приводятся установленные факты

214

корреспонденции счетов бухгалтерского учета, не соответствующей содержанию первичных документов и Плану счетов бухгалтерского уче­та финансово-хозяйственной деятельности.