Глава 7. Симптомы мошенничества

Бухгалтерские документы, внутрифирменный контроль и организационная структура

В шестой главе был дан общий обзор принципов выявления фактов мошенничества на основе их симптомов или «красных флажков». Мы ввели следующие типы симптомов мошенничества со стороны наемных работников или менеджеров:

Симптомы мошенничества                    Симптомы мошенничества

со стороны наемных работников          со стороны менеджеров

В бухгалтерской документации           В деятельности предприятия

В области внутрифирменного               В  организационной  структуре

контроля                                               фирмы

Аналитические признаки                     Отношения с партнерами

Наводки и жалобы

Странное поведение  1

.-.-                              >                         Личные качества

Образ жизни_______J___________________________________________

Как свидетельствует этот список, определенные симптомы мошенничества со стороны наемных работников соотносятся с признаками мошенничества со стороны управленческого персонала: так, например, признаки мошенничества наемных работников с бухгалтерской отчетностью соотносятся с симптомами мошенничества менеджеров в области показателей деятельности предприятия. Симптомы, связанные с внутрифирменным контролем, соотносятся с признаками мошенничества, относящимися к организационной структуре фирмы; симптомы, распознаваемые путем анализа различных данных, напоминают признаки, касающиеся отношений менеджеров с партнерами данного предприятия, а поведенческие симптомы и изменения в образе жизни соотносятся с симптомами, связанными с личными характеристиками управляющих.

В данной главе мы более подробно рассмотрим признаки мошенничества со стороны наемных работников, связанные с бухгалтерской документацией и внутрифирменным контролем, а также симптомы мошенничества со стороны управленцев — проявляющиеся в искажении показателей деятельности предприятия и в организационной структуре фирмы. Поскольку основное внимание мы уделим бухгалтерской и финансовой отчетности, то эта глава местами будет суховата. Тем не менее, поскольку бухгалтерский учет отражает проводимые сделки и движение средств, он часто предоставляет нам явные признаки мошенничества — обсудить вопросы бухгалтерского учета следует обязательно. Мы пытались написать эту главу таким образом, чтобы она была понятной человеку и без какой-либо бухгалтерской подготовки. Главы 8 и 9, в которых будут обсуждаться иные типы симптомов мошенничества, уже не будут такими сухими.

ВЗАИМОСВЯЗИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ВНУТРИФИРМЕННОГО КОНТРОЛЯ, ОРГАНИЗАЦИОННОЙ СТРУКТУРЫ И ПОКАЗАТЕЛЕЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ____________________________

В целях обеспечения обратной связи между результатами деятельности предприятия и его управленческим звеном, инвесторами, кредиторами, контролирующими органами и другими заинтересованными сторонами различные предприятия (фирмы, организации) подготавливают финансовую отчетность. В ней обобщаются результаты проведенных сделок, и обычно они принимают форму балансового отчета (или документа о финансовом состоянии компании), счета прибылей и убытков или отчетов об изменении в финансовом положении. Для подготовки подобных финансовых документов в текущей документации отражается информация о совершенных сделках (например, о проданных и закупленных товарах и услугах, выплате заработной платы, займах и кредитах, совершенных инвестициях). Обычно в подобную документацию включаются счета-фактуры по продажам и закупкам, чеки, заявки-орд ера, транспортные накладные и акты приемки товара.

Информация о сделках, отраженная в этих и других документах, поступает в систему бухгалтерского учета путем ее внесения в учетные регистры на бумажных носителях или в базу данных на ЭВМ. После ввода первичной информации в систему данные о проведенных операциях в зависимости от их вида (дебиторские задолженности, движение финансовых средств, основные фонды, подлежащие оплате счета) разносятся по учетным регистрам, и суммарные показатели по каждому виду используются для подготовки финансовой отчетности, предоставляемой руководству и заинтересованным сторонам. В прим. 7-1 движение финансовой информации в типовой организации проиллюстрировано графически.

Как уже говорилось в главе 2, одним из трех основных элементов мошенничества является сокрытие преступления. Когда какой-либо аферист совершает растрату средств своего работодателя или в целях ввода в заблуждение инвесторов предоставляет им дезориентирующую информацию, то бухгалтерская документация (записи в учетных регистрах, сами документы, отдельные показатели или финансовые отчеты в целом) обычно фальсифицируются, подменяются или вообще исчезают. Так, например, в одном случае мошенничества со стороны наемного работника была организована подставная компания, направлявшая фальшивые счета-фактуры на предприятие, где работал наш аферист. Тот, в свою очередь, направлял этому подставному поставщику другие документы (чеки). Мошенничество с завышением командировочных расходов может включать себя подмену гостиничных счетов (документов) на фальшивые. В этом случае работодатель выдал бы аферисту чек (другой документ) на сумму, превышающую ту, которая была заплачена за гостиницу.

Другие виды мошенничества скрываются путем фальсификации записей в учетных регистрах. Например, некоторый аферист мог бы растратить кассовую наличность и попытаться скрыть свою кражу вписанием в кассовую книгу данных, свидетельствующих о затратах на судебные издержки. Подобная запись могла бы выглядеть следующим образом:

Судебные издержки..................................5000

Наличными..........................................5000

ПРИМ. 7-1

Движение финансовой информации

в типовой организации_____________________________

Первичные документы

(отражающие информацию о совершенных сделках)

Учетные регистры

(вводят информацию о сделках в систему бухгалтерского учета)

Показатели

(суммируют информацию о сделках по отдельным параметрам)

Финансовая отчетность

Баланс, Отчет о прибылях и убытках,

Отчет об изменении в финансовом положении

(суммирует данные о деятельности организации)

В этом случае должен был бы иметься фальшивый счет или расписка от судебного поверенного, в противном случае документ, подтверждающий выдачу денег, должен считаться исчезнувшим.

Для сокрытия мошенничества со стороны менеджеров руководители-аферисты обычно в отчетах завышают финансовые показатели, такие, например, как поступления доходов или дебиторскую задолженность, а также материальные запасы. Если, например, завышены данные по доходам или дебиторской задолженности, часто подделываются такие документы, как заявки-ордера, товарно-транспортные накладные и другая, связанная с поставкой товаров документация.

В ходе подготовки финансовой отчетности службы внутрифирменного контроля, система бухгалтерского учета и специальные ревизорские подразделения должны обеспечивать комплексность обработки финансовых показателей и документации. Если, например, в организации существуют хорошая система распределения полномочий, разделение обязанностей, физическая охрана, выписка и контроль за прохождением чеков разными лицами, а также налаженная система документооборота, то подделать финансовые документы бывает довольно трудно.

Поскольку для совершения акта мошенничества часто приходится манипулировать с бухгалтерской отчетностью, то для выявления симптомов подобного мошенничества прекрасными источниками L представляются все ненормальности и странные записи в учетных регистрах, а также слабости системы внутрифирменного контроля.

Иногда для сокрытия своих мошеннических действий или жульнических сделок аферистам приходится искусственно создавать в своей фирме сложную организационную структуру, причем таким образом, чтобы отношения между различными «родственными» сторонами имели бы характер отношений между независимыми партнерами или коммерческих операций (таких, при которых покупатель и продавец, действуя в своих собственных интересах, совершают сделку по взаимному обоюдовыгодному соглашению).

Мошенничество со стороны наемных работников обычно не достигает таких размеров, чтобы как-то отразиться в финансовой отчетности предприятия. Следовательно, симптомы подобного мошенничества следует искать в первичных документах, записях в учетных регистрах и слабостях внутрифирменного контроля. Мошенничество же со стороны управленческого персонала, наоборот, принимает часто такие размеры, что его признаки могут иметься и в первичных документах, и в учетных регистрах, и в финансовых показателях и отчетах (специально фальсифицируемых в целях сокрытия своих незаконных действий); оно может проявляться в слабости внутрифирменного контроля или в чрезмерно усложненной организационной структуре.

В данной главе мы сначала опишем признаки и симптомы мошенничества, относящиеся к первичным документам, после чего перейдем соответственно к записям в учетных регистрах, показателям финансовой отчетности и организационной структуре предприятия.

ПРИЗНАКИ МОШЕННИЧЕСТВА___________

Нестандартные данные в первичных бухгалтерских документах

Типичные симптомы мошенничества, обнаруживаемые в первичных документах — чеках, счетах-фактурах, заявках-ордерах, спецификациях и актах о приемке товара, включают в себя:

•  Пропажи отдельных документов.

•  Проводки,  просроченные  относительно выписки  по счету в банке.

•  Большое количество аннуляций или скидок.

•  Совпадение имен и адресов плательщиков или заказчиков.

•  Увеличение числа просроченных счетов.

•  Увеличение числа исправленных документов.

•  Подмены документов.

•  Двойные оплаты.

•  Передаточные надписи на чеках в адрес вторых лиц.

•  Не представляющие смысла последовательности документов.

•  Сомнительные надписи от руки на документах.

•  Представление не оригиналов, а копий документов.

Для иллюстрации того, как подобные документальные симптомы могут свидетельствовать о совершении растрат, приведем три имевших место в действительности случая. Первый из них касается использования фотокопий документов, второй - • увеличения числа просроченных счетов, а третий — большого количества аннуляций и скидок. Хотя здесь мы рассмотрим всего три этих случая, нам известны многие примеры мошенничества, обнаруженных с использованием каждого из приведенных выше симптомов.

Первым нашим примером является афера, вскрытая путем обнаружения подмены документа -- фотокопии письма одной фирмы-изготовителя своему поставщику, в котором содержалось предложение о поставке нового дорогого оборудования.

Тоненькая полоска на копии письма в папке со счетами-фактурами побудила одного бдительного ревизора кое-что проверить. Это письмо было направлено фирмой своему поставщику, предлагавшему вместо дорогостоящей замены провести ремонт оборудования. Путем вымарывания в письме абзаца, относившегося к предложению ремонта имеющегося станочного парка, оказалось, что поставщик предлагает полную замену оборудования с большими комиссионными за поставку новых станков.

Эта афера была пресечена, когда бдительный ревизор, состоявший в штате данной фирмы и соответствующим образом подготовленный, заметил тоненькую полоску на копии письма. На основе этого симптома он решил проследить судьбу документа, и дальнейшее расследование вскрыло мошенничество в довольно больших масштабах.

Во втором случае мошенничество было обнаружено в результате того, что заметили увеличение количества просроченных счетов. Эта афера была направлена против одной из крупнейших компаний, входящей в список 500 наиболее преуспевающих фирм США.

Марк Роджерс был начальником сектора по оплате выставленных счетов в компании «XYZ Foods». Будучи в этой должности, он завязал тесные отношения с одним из самых крупных клиентов данной компании и использовал эти отношения для того, чтобы надувать свою фирму. За определенное вознаграждение — «кикбэк», иными словами взятку — он предложил «отрегулировать» оплату счетов, выставленных на данного клиента. Путем такого «регулирования» Роджер разрешил этому клиенту производить оплату по счетам позже, чем это допускалось общепринятыми правилами, причем эти платежи не рассматривались как просроченные или неоплаченные. Поскольку платежи эти были на суммы порядка миллионов долларов, задержка платежей на 30—60 дней стоила работодателю Марка потери 3 миллионов долларов только на процентах. Сам же Марк получил в качестве «благодарности» от своего клиента около 350 000 долларов.

Афера Марка Роджерса была обнаружена, когда один бдительный его коллега заметил, что средний оборот компании постоянно сокращается. Этот коллега подготовил план-график прохождения платежей, на котором стало ясно видно, что причиной этого были задержки платежей со стороны того клиента, который платил Марку за его услуги. Последующее расследование вскрыло и всю схему данной аферы.

Третьим примером может служить случай, раскрытый благодаря тому, что было обращено внимание на большое количество предоставляемых льгот. В данном случае начальник транспортного отдела оптово-розничной базы присвоил 5000 долларов.

Этот начальник отвечал за все происходящее во вверенном ему подразделении и вел отчетность по наличным деньгам, получаемым от клиентов (обычно от 25 до 500 долларов), расплачивающихся наличными при получении заказа. Установленные правила требовали от него, чтобы он выдавал клиентам квитанции к приходным ордерам, учитываемым в специальной книге выполненных заказов. Записи с реквизитами каждого такого ордера затем должны были сравниваться в бухгалтерии с реальной наличностью, и тем самым операции считались закрытыми.

В течение примерно одного года этот начальник похищал у своей базы небольшие суммы денег. Свои действия он пытался скрыть путем специальных отметок о предоставленных скидках (типа «занесено не в ту графу», «в счет предыдущей переплаты» или «получено ошибочно»). При этом с учетом таких поправок количество денег в бухгалтерии сходилось, и операции закрывались. Подобные пометки не сопровождались подписью второго лица, и в бухгалтерии не задавали никаких вопросов по поводу тех скидок, которые предоставлял начальник транспортного отдела. Вначале этот жулик проделывал лишь две-три подобные операции в неделю на общую сумму около 100 долларов. Через несколько месяцев он уже довел эту сумму до 300 долларов в неделю, а для того чтобы в бухгалтерии ни о чем не догадались, мелкие скидки стал перемежать более крупными.

Афера вышла на поверхность, когда этот начальник транспортного цеха случайно выписал счет клиенту, расплатившемуся наличными. Когда эту ошибку нашли, он как раз был в отпуске и не мог самостоятельно ее исправить, так что бухгалтерам пришлось самим идти по следам этого счета. Сотрудник, занимавшийся оформлением счетов, обратился к заведующему базой, и тот, проверив все приходные ордера, стал подозревать, что здесь не все чисто.

Фальсифицированные записи в бухгалтерских книгах

Бухгалтерский учет — это своего рода язык, такой же, как английский или японский. Рассмотрим, например, следующую запись в бухгалтерской книге:

Судебные издержки..................................5000

Оплачено наличными....................5000

По-английски эта запись означает, что «некоему судебному поверенному было выплачено наличными 5000 долларов». На языке бухгалтерского учета данная запись означает «дебитовать судебные издержки, кредитовать наличные». Для человека, говорящего на обоих этих языках, совершенно ясно, что оба выражения означают одно и то же.

Главная проблема с языком бухгалтерского учета состоит в том, что его легко можно исказить. Например, откуда можно знать, что этот поверенный действительно получил 5000 долларов? Может, вместо этого какой-то сотрудник просто растратил 5000 наличными и попытался скрыть свои действия тем, что показал их в виде судебных издержек. Ловкие мошенники вполне могут прибегнуть именно к такому способу, зная, что такие фиктивные судебные издержки в конце отчетного периода будут приписаны к нераспределенной прибыли и никакое аудиторское расследование уже не сможет прояснить суть дела.

Чтобы понять, когда записи в бухгалтерских книгах представляют собой правду, а когда — ложь, необходимо представлять себе, какими могут быть симптомы фальсификации подобных записей.

Главная формула бухгалтерского учета состоит в том, что сумма всех средств должна быть равна сумме всех пассивов плюс стоимость собственного капитала или:

Средства = Обязательства + Собственный капитал.

При мошенничестве аферисты обычно похищают такие средства, как наличные или инвентарь (оборудование). (Мы постоянно ищем того, кто у нас крадет наши средства.) Растрата средств предприятия (фирмы) уменьшает левую часть основного уравнения бухгалтерского учета, и, чтобы скрыть свое воровство, растратчик или вор должен найти способ уменьшить и правую часть этого уравнения, то есть пассивов. В противном случае бухгалтерия не будет сходиться, и вора быстро обнаружат. Ловкие аферисты понимают, что уменьшать обязательства – способ не очень хороший. При уменьшении предъявленных к оплате счетов присвоенные суммы исчезают из отчетности. Подобная манипуляция с бухгалтерскими книгами будет обнаружена, когда поставщики не получат причитающиеся им платежи. Если задолженности не станут оплачиваться, это будет сразу же замечено, и соответствующее расследование все тут же вскроет.

Ловкие аферисты понимают также, что в большинство счетов основного капитала нельзя внести изменения. Стоимость собственного капитала уменьшается в связи с выплатами дивидендов и оплатой других затрат и увеличивается путем выпуска (продажи) акций и роста доли прибылей. Мошенники редко скрывают свои действия путем манипулирования дивидендами или акциями, поскольку по ним проводится немного сделок и подтасовка здесь может быть легко обнаружена. Кроме того, сделки по акциям и дивидендам обычно требуют своего утверждения Советом директоров и строго контролируются.

Действуя методом исключения, в качестве возможностей уменьшения правой части нашего уравнения остаются лишь доходы и затраты, иначе баланс сходиться не будет. Манипулирование доходами требует сокращения каких-то статей дохода. Тем не менее, поскольку организации или имеют, или не имеют доходов (в том смысле, что доходы увеличиваются или равны нулю, сокращаются они в редких случаях), сокращение доходов быстро привлечет внимание именно в связи со своей необычностью. Следовательно, аферисты, которые для сокрытия своих действий вынуждены прибегать к фальсификации бухгалтерских документов, обычно пытаются сохранить знак равенства в нашем уравнении путем увеличения затрат. Увеличение затрат уменьшает чистый доход, что в свою очередь сокращает нераспределенную прибыль и стоимость собственного капитала, и в результате баланс сходится. Эти взаимосвязи показаны в прим. 7-2.

ПРИМ. 7-2

Растраты со стороны наемного работника_____________

Признание того, что затраты могут скрывать в себе скрытое мошенничество, означает особое внимание к возможному появлению фальсифицированных записей в бухгалтерских книгах. Руководители, бухгалтеры и аудиторы должны уметь распознавать симптомы мошенничества, сигнализирующие о том, что данная запись может быть фальшивой и Скрывать в себе какую-нибудь аферу. Манипулирование затратами также имеет то преимущество, что затраты сводятся и балансы закрываются обычно в конце года, после чего какие-либо проверки проводить довольно трудно.

Ниже приведены типичные симптомы манипуляций с учетными регистрами:

•  Записи в учетные регистры без соответствующего документального подтверждения.

•  Необъяснимые добавления к полученным или подлежащим оплате счетам, доходам или затратам.

•  Отсутствие баланса по записям в регистрах бухгалтерского учета.

•  Осуществление данных записей лицом, которое обычно их не производит.

•  Записи, сделанные незадолго до конца отчетного периода.

В качестве примера мошенничества на основе поддельных записей в учетных регистрах приведем два случая реальных растрат. Первая из них, на сумму 150000 долларов, была совершена контролером банка и иллюстрирует такой симптом манипуляций с учетными регистрами, как запись в учетном регистре без подтверждения соответствующими документами.

Джон Доу работал контролером в небольшом банке. За несколько лет он похитил примерно 150000 долларов у своего работодателя путем телефонных звонков в другие банки, вынуждая их оплачивать счета за покупки, сделанные им по персональной кредитной карточке. Свою аферу он прикрывал тем, что делал в бухгалтерской книге фальшивые записи, свидетельствовавшие о затратах на рекламу. Поскольку общие затраты на рекламу в данной фирме были довольно крупными, а их увеличение из-за его мошенничества было относительно небольшим, никто не поставил под вопрос правильность сделанных им записей. Так как Джон Доу являлся контролером банка и имел доступ ко всей отчетности, ему даже в голову не пришло позаботиться о подтверждающих его записи документах. Его поймали, когда в порыве жадности он депонировал на своем же банковском счете повторный платеж в 10000 долларов от одного из клиентов банка. Когда этот клиент спохватился, что он дважды перечислил одну и ту же сумму, и заявил о необходимости исправить ошибку, то следы этой суммы обнаружились на счете Джона.

Если бы кто-нибудь задал себе вопрос, почему записи Джона Доу не имели под собой никакого документального подтверждения, то его афера была бы давно раскрыта. В этом же банке, не будь Джон таким жадным, его воровство могло бы продолжаться до бесконечности.

Второй наш пример симптомов, основанных на бухгалтерских записях, связан с манипулированием показателями доходов в компании «Lincoln Savings and Loan». Этот пример показывает, как путем фальсификации записей в конце каждого отчетного периода искусственно завышался чистый доход. В этой компании многие крупные поступления записывались в конце почти каждого квартала. Независимая аудиторская фирма, проверявшая сделки «Lincoln'a», сделала заключение, что 13 сделок специально были вписаны в отчетность, чтобы завысить чистый доход компании более чем на 100 миллионов долларов. Аудиторы назвали этот случай самой крупной бухгалтерской аферой в их практике. Почти в каждом подобном случае эти записи превращали компанию «Lincoln» из убыточной в прибыльную. Если бы предыдущие аудиторы и ревизоры заметили подобные записи, сделанные «в последнюю минуту», то эта крупнейшая афера была бы пресечена намного раньше, что сохранило бы инвесторам миллионы долларов.

Ошибки в учетных регистрах

По определению каждый «учетный регистр» соответствует балансовому счету. Другими словами, все сделки, относящиеся к отдельным счетам — например, по кассе, оборудованию и т. д., разносятся по соответствующим позициям в соответствующих учетных регистрах. Точность сальдо в данной книге часто проверяется тем, что общая сумма всех средств должна быть равна сумме всех обязательств плюс стоимость собственного капитала. Многие аферы включают в себя манипуляции с дебиторской и кредиторской задолженностью покупателей и поставщиков. В большинстве компаний имеются контрольные бухгалтерские регистры, сумма по которым должна всегда равняться сумме документов всех отдельных клиентов и поставщиков. К симптомам мошенничества с учетными регистрами относятся два наиболее типичных:

1.  Итог   по   какому-либо   регистру   не   соответствует сальдо счета по балансу.

2.  Аналитическая учетность не соответствует синтетической.

Первый симптом может указывать на мошенничество, при котором концы в воду упрятаны еще не до конца. Например, какой-нибудь жулик может расхищать оборудование (средства), но не имеет возможности зарегистрировать это за счет затрат, то есть повлиять на правую часть основного уравнения бухгалтерского учета. В этом случае фактическое наличие оборудования, проверяемое методом физического подсчета (инвентаризации), будет ниже, чем количество оборудования, отраженное в бухгалтерском учете, и баланс по счету «оборудование» сходиться не будет. Еще одним примером несходящегося баланса может быть кража наличности без возможности записать пропавшие деньги в расходы. В этом случае общие средства будут меньше, чем все обязательства плюс собственный капитал.

Второй симптом в учетных регистрах свидетельствует о манипуляциях с балансами по отдельным клиентам или поставщикам, когда в главной книге изменения не делались. В этом случае сумма операций по счетам отдельных клиентов или поставщиков не сходится с балансом по главной книге.

Примером мошенничества, обнаруженного благодаря этому симптому, может служить афера, проведенная работницей бухгалтерии одного небольшого банка, занимавшейся проверкой счетов. При помощи приведенной ниже схемы она совершила растрату более 3 миллионов долларов из банка, который имел активов всего на 30 миллионов.

Марджори Е. работала в бухгалтерии Первого национального банка в Атланте и совершила растрату более 3 миллионов долларов. Использовала она два разных способа. Первый из них включал в себя выписку чеков на свой счет в этом же Первом национальном, благодаря чему она покупала дорогие произведения искусства, драгоценности, автомобили, мебель и делала другие дорогостоящие приобретения. Затем, когда ее чек поступал в этот банк (входящим кассовым письмом), она уменьшала общий баланс по текущим счетам, но чеки изымала до того, как их можно было обработать и вычесть сумму покупки из ее личного счета. В результате подобных действий баланс по текущим счетам в главной книге был меньше, чем сумма всех текущих счетов клиентов. Второй ее способ заключался в том, что она совершала вклады на свой счет при помощи чеков, выписанных на другие банки, и изымала чеки еще до того, как они были отправлены в исходящих кассовых письмах. Таким образом, сумма на ее текущих счетах в других банках никогда не уменьшалась. Денег на этих счетах было недостаточно, чтобы покрыть выписанные ею чеки, если бы те дошли до стадии обработки. В результате этого способа сумма по текущим счетам увеличивалась, но общий баланс по главной книге не возрастал.

Оба этих способа приводили к тому, что сальдо по контрольному регистру не соответствовало итогу по индивидуальным счетам клиентов (в сторону занижения). С течением времени, пока Марджори выписывала все новые и новые чеки, разница между итогом по индивидуальным текущим счетам и сальдо по контрольному регистру увеличивалась все сильнее.

Для сокрытия своих действий и чтобы не дать ревизорам обнаружить ее аферу, в конце каждого отчетного периода Марджори изымала какие-либо уже использованные ранее официальные банковские чеки (кассовые чеки) и отправляла их в исходящем кассовом письме в Федеральный Резервный банк. Поскольку там все процедуры автоматизированы, никто лично не проверял эти чеки и не мог заметить, что они проходили уже по нескольку раз. (Фактически, некоторые из них даже почернели от многократной обработки.) Этой афере способствовала политика Федерального Резервного банка по выдаче незамедлительного кредита Первому национальному на сумму, равную той, что содержалась в его исходящих кассовых письмах. На следующий день, когда чеки обрабатывались в ходе обычной банковской процедуры, Федеральный Резервный осознавал, что эти официальные чеки были выписаны не на другие банки, а на сам Первый национальный, и возвращал свой первоначально выданный ему кредит. Это снова нарушало баланс Первого национального, но всего на один день, когда проводилась аудиторская проверка баланс по банковским книгам сходился, и вся «недостача» была «спрятана» в Федеральном Резервном банке. Поскольку финансовая отчетность готовилась всегда на конкретную дату, то для аудиторов банковский баланс всегда сходился.

Эта афера могла бы быть легко обнаружена, если бы кто-нибудь обратил внимание на то, что хотя баланс в конце каждого месяца сходился, в остальные дни это было не так. Руководство банка ежедневно получало сведения о состоянии дел, где было видно, что баланс по отдельным текущим счетам не сходится с балансом в финансовой отчетности. Несмотря на это, никаких вопросов не задавалось. Аферу можно было бы обнаружить и в том случае, если бы кто-нибудь обратил внимание и на другие симптомы, например, на некоторые слабости внутрибанковского контроля, на то, что у Марджори были серьезные конфликты с коллегами по работе, что она вела образ жизни, требовавший гораздо больше денег, чем она могла себе позволить, судя по ее зарплате. Кроме того, в этом банке раньше уже были случаи манипуляций с индивидуальными текущими счетами, что доказывало необходимость внедрения таких процедур, которые бы сделали эту аферу невозможной. Как ни странно, это мошенничество оставалось не раскрытым до тех пор, пока Марджори не доигралась до того, что один из чеков, который она использовала несколько раз, был выброшен из сортировочной машины Федерального Резервного банка по причине полной его нечитаемости --он был совершенно черным.

НЕОБЪЯСНИМЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ_____________

Финансовая отчетность — это конечный продукт бухгалтерского цикла. Мошенничество можно обнаружить путем анализа первичных документов, исследования основанных на этих документах записей в учетных регистрах, балансов (являющихся итогом этих записей) или окончательных финансовых отчетов. До тех пор, пока афера не будет достаточно крупной, она может не сказаться на показателях финансовой отчетности, так что по ним обнаружить ее будет довольно трудно. Крупные аферы еще можно выявить при помощи финансовой отчетности, небольшие же должны обнаруживаться путем анализа бухгалтерских записей с акцентом на первичные документы.

Что касается финансовой отчетности, то лучше всего случаи мошенничества выявляются при анализе необъяснимых изменений. Например, в большинстве компаний очень небольшое количество клиентов расплачиваются наличными. Поэтому совершенно непонятно, как могут увеличиваться доходы без соответствующего увеличения счетов на оплату. Аналогично, если доходы растут, то должен наблюдаться соответствующий рост стоимости продаж, объемов приобретенного оборудования и счетов на оплату. Также может быть совершенно непонятно увеличение уровня оснащенности предприятия при том, что закупки оборудования остаются прежними. Во всех подобных случаях внимание должно быть сосредоточено на соответствующих «необъяснимых» изменениях.

Для того чтобы понять, как изменения в финансовой отчетности могут стать признаками мошенничества, следует познакомиться с тремя основными видами финансовых отчетов. Большинство фирм (организаций) периодически публикуют свои балансы (balance sheets), отчеты о прибылях и убытках (income statements), а также отчеты о финансовом состоянии (statements of casn flow). Баланс – это отчет по отдельным позициям, в нем указываются активы предприятия, пассивы и собственный капитал всегда на определенный период времени (типа моментальной фотографии). Например, баланс по состоянию на 31 декабря 1995 г. показывает, чем данное предприятие (фирма, организация) владеет и что должно только на этот день. Баланс, подготовленный по состоянию на 3 января 1996 г. (всего через три дня), может свидетельствовать о совершенно ином положении дел. Так как баланс — это финансовое состояние на конкретную дату, то перед тем, как использовать его для обнаружения мошенничества, нужно переработать его в отчет о произошедших изменениях. Затем эти изменения анализируются на предмет, объяснимы ли они ищ| являются симптомами мошенничества, и если да, то в этом случае должно проводиться специальное расследование.

Отчет о прибылях и убытках показывает, какими были доходы, затраты и прибыль данного предприятия за некоторый период времени. В отчете о результатах хозяйственной деятельности, подготовленном 31 декабря 1995 г., например, будут показаны затраты, доходы и прибыль за 12 месяцев — с января по декабрь 1995 г. Поскольку этот отчет делается за некоторый период времени, а не на конкретную дату, он не является отчетом о произошедших изменениях. Как и баланс, для использования его в целях выявления случаев мошенничества он должен быть переработан в документ об изменениях.

Имеются четыре способа переработки балансов и отчетов о прибылях и убытках в документальное подтверждение изменений: 1) сравнение баланса на данный период времени с предыдущими; 2) расчет соотношения отдельных ключевых позиций и сравнение их в различные периоды; 3) осуществление анализа «по горизонтали»; 4) анализ «по вертикали». Первый способ заключается в сравнении данных за какой-то период с данными за следующий. Например, остатки по счетам за один период могут сравниваться с остатками по счетам за следующий период времени, чтобы убедиться, что изменение остатков идет в ожидаемом направлении и нет необъяснимых скачков, учитывая изменения по другим позициям. К сожалению, цифры в финансовой отчетности нередко бывают очень большими и сравнивать их довольно трудно, так что часто бывает затруднительно оценить уровень тех или иных изменений.

Вторым способом переработки балансов и отчетов о прибылях и убытках в документы об изменениях является расчет основных финансовых коэффициентов и сопоставление изменений этих коэффициентов в различные периоды времени. Ликвидность фирмы оценивается по коэффициенту срочной ликвидности (отношение наиболее ликвидных активов к краткосрочным обязательствам — acid test ratio) и коэффициенту текущей ликвидности (current ratio) t^o коэффициенту оборачиваемости средств на счете дебиторов (отношение суммы продаж в кредит и средней дебиторской задолженности — accounts receivable turnover ratio) и коэффициенту оборачиваемости запасов (inventory turnover ratio) оценивается эффективность деятельности данной фирмы. По отношению заемных средств к собственному капиталу (debt-to-equity ratio) и коэффициенту покрытия процентов (times interest earned ratio) оценивается платежеспособность данной фирмы. По коэффициентам доходности (profit margin), окупаемости капиталовложений (return on assets), прибыли на собственный капитал (return on equity) и доходности в расчете на акцию (earning per share) оценивается доходность тех или иных фирм. По изменению этих соотношений можно оценить степень ожидаемости произошедших изменений в ликвидности, эффективности, платежеспособности и прибыльности данной фирмы. Изменения же, которые на первый взгляд кажутся непонятными, часто бывают вызваны мошенническими действиями со стороны руководства тех или иных компаний.

Обнаружить мошенничество путем сравнения подобных отношений по отдельным позициям финансовой отчетности намного легче, чем сравнивая сами абсолютные цифры этих документов. Коэффициенты обычно выражаются небольшими, легко воспринимаемыми цифрами, которые отражают изменения по ключевым позициям. Кроме того, нормальные значения этих коэффициентов хорошо известны. Общие коэффициенты, которые могут быть использованы при выявлении афер, приведены в прим. 7-3.

Третий способ переработки балансов и отчетов о прибылях и убытках — это анализ их «по вертикали». При этом цифры отчетности преобразуются в проценты, которые воспринимаются гораздо легче. В случае баланса общие средства принимаются за 100%, а другие позиции составляют их определенную часть. В прим. 7-4 приведен анализ баланса «по вертикали».

Подобный «вертикальный» анализ очень полезен при выявлении мошенничества, так как процентные соотношения легки для понимания. Когда мы тратим 1 доллар или его часть, мы прекрасно знаем, что это значит. Если мы тратим доллар целиком, мы знаем, что истратили 100% всей нашей суммы. Точно так же при сдаче тестов в школе мы знаем, что означает оценка в 70, 80 или 90%, что хорошо, а что — плохо. Изменения в громоздких финансовых балансах легко можно оценить, переведя абсолютные цифры в проценты. Гораздо легче воспринимается то, что количество продаж увеличилось на 20%, чем если бы нам сказали, что продажи возросли с 862 000 долларов до 10 344 000.

При применении анализа «по вертикали» для анализа" отчетов о прибылях и убытках за 100% принимается валовой объем продаж, а отдельные сделки — за часть этих 100%. Простой пример такого анализа приведен в прим. 7-5.

В данном случае стоимость проданных изделий возросла с 50% от всех продаж за первый год до 60% от продаж за второй год. Имеет ли это изменение какой-либо смысл? Почему стоимость продаж этих изделий возросла в два раза больше, чем других? Возможными объяснениями этому могут служить: 1) стоимость материальных запасов росла быстрее, чем оптовые цены; 2) материальные запасы расхищаются; 3) в бухгалтерские расчеты вкралась ошибка. Не представляет большого труда определить, какой из указанных факторов стал причиной таких необычных изменений.

Четвертым способом переработки балансов и отчетов о прибылях и убытках в данные об изменениях является анализ «по горизонтали». Горизонтальный анализ сходен с вертикальным в том, нто здесь также отчетные данные переводятся в проценты, но здесь расчет производится не от общих средств или валового объема продаж, а от одного периода времени к другому. В прим. 7-6 приведен горизонтальный анализ баланса, а в прим. 7-7 — отчета о прибылях и убытках.

Анализ «по горизонтали» -- это один из самых непосредственных методов анализа изменений. При помощи коэффициентов и вертикального анализа данные финансовых документов преобразуются в легко воспринимаемые числа, которые затем сравниваются от одного периода времени к другому. При горизонтальном анализе в проценты переводятся изменения отдельных показателей во времени.

Прим.   7-3

Основные коэффициенты и соотношения

Оборотные средства   =

Коэффициент срочной ликвидности

Оборачиваемость средств   =

Дебиторская задолженность   =

Процент (доля) дебиторской задолженности

Процент (доля) безнадежных

долгов

Коэффициент оборачиваемости

запасов

Коэффициент оборачиваемости запасов в расчете на день

Оборотные средства

Краткосрочные обязательства

Наиболее ликвидные активы

Краткосрочные обязательства

Сумма продаж в кредит на счете дебиторов

Средняя дебиторская задолженность Дебиторская задолженность в расчете на день

365 Дебиторская задолженность

Сумма активов

Расходы на безнадежные долги

Средняя дебиторская задолженность

Себестоимость реализованной продукции

Средний запас

Оборачиваемость запасов

365

Доля себестоимости реализованной   _ продукции в общем объеме продаж

Доля запасов в общей величине   _

активов

Коэффициент оборачиваемости   = основного капитала

Доля основного капитала   =

Доля возвращаемых активов

Соотношение собственных и заемных средств

Доля заемных средств

Рентабельность (коэффициент прибыльности)

Прибыль в расчете на акцию

Себестоимость реализованной продукции Общий объем продаж

Запасы

Сумма активов Общий объем продаж

Основной капитал Основной капитал

Сумма активов

Возвращаемые активы

Общий объем продаж

Общая сумма обязательств

Акционерный капитал

Общая сумма обязательств

Сумма активов

Прибыль

Чистая выручка

Прибыль Количество акций

ПРИМ. 7-4

Компания Джона Доу

Анализ баланса «по вертикали»

по состоянию на 31 декабря, 19x2 и 19x1 гг.____________