Глава 29. Порядок и сроки уплаты таможенных пошлин, налогов

Статья 328. Плательщики таможенных пошлин, налогов

1. По общему правилу плательщиками таможенных платежей (т.е. таможенных пошлин, НДС и акцизов, см. об этом комментарий к ст. 318 ТК), являются:

1) декларанты. В качестве декларанта могут выступать лица, которые перечислены в ст. 16, 126 ТК (см. комментарий к ним), а также любые иные лица (например, агенты, поверенные), которые правомочны (в соответствии с нормами ТК) распоряжаться (например, продавать, обменивать) товарами на таможенной территории Российской Федерации.

Декларантом может быть только российское лицо, за исключением случаев перемещения товаров через таможенную границу:

физическими лицами для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;

иностранными лицами, пользующимися таможенными льготами в соответствии со ст. 298-308 ТК (см. комментарий к ним);

иностранными организациями, имеющими представительства, зарегистрированные (аккредитованные) на территории Российской Федерации в установленном порядке, при заявлении таможенных режимов временного ввоза, реэкспорта, транзита, а также таможенного режима выпуска для внутреннего потребления товаров, ввозимых для собственных нужд таких представительств;

иностранными перевозчиками при заявлении таможенного режима транзита;

иных случаев, когда иностранное лицо имеет право распоряжаться товарами на таможенной территории Российской Федерации не в рамках внешнеэкономической сделки, одной из сторон которой выступает российское лицо (см. также комментарий к ст. 126 ТК);

2) другие лица, которые в соответствии с нормами ТК обязаны уплачивать таможенные налоги, пошлины (например, владелец склада временного хранения, таможенные перевозчики, см. об этом комментарий к ст. 320 ТК).

2. Согласно правилам п. 2 ст. 328:

1) любое лицо вправе уплатить (вместо другого лица в том числе) таможенные пошлины, налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу. В практике возник вопрос:

нет ли противоречия между нормами НК (о том, что за другое лицо налоги платить нельзя) и правилами п. 2 ст. 328 ТК? Противоречие налицо, в связи с этим, поскольку речь идет именно об уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, необходимо исходить из норм ст. 328 ТК:

для целей таможенного законодательства они имеют приоритет;

2) таможенный орган не вправе отказать лицу в том, что оно решило уплатить налоги за товары, перемещенные через таможенную границу.

Статья 329. Сроки уплаты таможенных пошлин, налогов

1. При ввозе товаров на таможенную границу Российской Федерации таможенные платежи (т.е. таможенные пошлины и налоги, указанные в ст. 318 ТК, см. комментарий к ней) должны быть уплачены:

1) лицами, указанными в ст. 320, 328 ТК (см. комментарий к ним);

2) не позднее 15 календарных дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации (см. об этом подробный комментарий к ст. 69, 405-407 ТК). Отсчет срока исчисляется со следующего после дня предъявления товаров;

3) не позднее 15 календарных дней, отсчитываемых со следующего дня, после дня завершения внутреннего таможенного транзита (см. об этом подробный комментарий к ст. 92 ТК), в случаях, если декларирование производилось не в месте их прибытия.

2. В отличие от этого при вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации таможенные пошлины должны быть уплачены:

1) по общему правилу не позднее дня подачи таможенной декларации. Этот день следует определять по правилам ст. 129, 150, 286, 293, 314 ТК (см. комментарий к ним);

2) в любой иной день, прямо предусмотренный в нормах ТК (см., например, комментарий к ст. 295 ТК).

Кроме того, при изменении ранее избранного таможенного режима суммы таможенных пошлин и налогов должны быть уплачены не позднее дня, установленного для завершения действия измененного таможенного режима (см. об этом, например, комментарий к ст. 185, 208 ТК).

3. Специфика правил п. 4 ст. 329 состоит в том, что:

1) они подлежат применению лишь в той мере, в какой условно выпущенные товары были фактически использованы лицом в иных целях (нежели та, в связи с которой было предоставлено освобождение от уплаты сумм таможенных платежей).

В этом случае необходимо:

а) начислить пени на сумму таможенных платежей в соответствии со ст. 349 ТК (см. комментарий);

б) для правильного исчисления суммы пеней считать сроком уплаты таможенных платежей первый день, когда лицо допустило нецелевое использование товаров (либо реализовало их иным образом или распорядилось). При невозможности установить этот день сроком уплаты таможенных пошлин считается день принятия таможенной декларации на такие товары.

4. Если нарушение норм ТК влечет за собой уплату таможенных платежей, то сроком уплаты для правильного исчисления сумм подлежащих уплате пеней считается:

1) день совершения такого нарушения (если этот день отражен в документах, составляемых в ходе проведения таможенного контроля);

2) день начала той или иной таможенной процедуры (он устанавливается с учетом правил ст. 69, 82, 99, 103, 119, 152, 154 ТК, см. комментарий к ним).

5. Сроки уплаты таможенных платежей в отношении товаров, перемещаемых:

1) физическим лицом для личного использования - определяются в соответствии со ст. 287 ТК (см. комментарий);

2) в международном почтовом отправлении - определяются в соответствии со ст. 295 ТК (см. комментарий);

3) трубопроводным транспортом - определяются в соответствии со ст. 312 ТК (см. комментарий);

4) по линии электропередачи - определяются в соответствии со ст. 314 ТК (см. комментарий).

Кроме того, эти сроки не применяются в отношении:

- временно ввезенных с частичным освобождением от уплаты таможенных пошлин - определяются в соответствии со ст. 212 ТК (см. комментарий);

- незаконно ввезенных и затем обнаруженных таможенными органами у приобретателей таможенных пошлин (в том числе организацией, осуществляющих оптовую или розничную торговлю) - определяются по правилам ст. 327 ТК (см. комментарий к ней).

Об авансовых платежах см. комментарий к ст. 330 ТК.

Статья 330. Авансовые платежи

1. В п. 1, 2 ст. 330 дается легальное (но только для таможенных целей) определение авансовых платежей. Последние:

1) производятся лицом, признаваемым плательщиком таможенных платежей (с учетом правил 320, 328 ТК);

2) осуществляются путем внесения на счет (в том числе путем перечисления безналичных денежных средств, внесения денег наличными) таможенного органа, открытый в банке;

3) вносятся в счет предстоящих таможенных платежей;

4) плательщик заранее не определяет и не указывает их конкретные виды и суммы в отношении конкретных товаров (т.е. не "привязывает" эти суммы к последним, не идентифицирует эти суммы именно с данной партией товаров или одним конкретным товаром);

5) могут быть внесены плательщиком как в рублях, так и в иностранной валюте, котируемой Центробанком Российской Федерации (иначе были бы нарушены правила ст. 331 ТК, см. комментарий).

При этом, если авансовые платежи вносятся наличными, применяются ограничения по уплате наличных денег, установленные Центробанком Российской Федерации.

2. Денежные средства, полученные таможенным органом в качестве авансового платежа:

1) рассматриваются как имущество плательщика. В практике возник вопрос:

нет ли в ст. 330 ТК противоречия с нормами ГК? Оно налицо и законодателю его нужно устранить. Дело в том, что денежные средства - вещи родовые (а не индивидуально-определенные). После их внесения на счет лицо, которое их внесло, теряет право собственности на них, но сохраняет имущественные права - право требовать их возвращения, право распоряжаться соответствующей суммой и т.п. Поэтому ни таможенный орган, ни плательщикне являются собственниками этих денежных средств (право собственности возникает у банка). Правильнее было бы указать в п. 3 ст. 330, что плательщик сохраняет право распоряжаться внесенными на счет таможенного органа денежными средствами;

2) не рассматриваются в качестве таможенных платежей до того момента, пока:

а) сам плательщик не сделает распоряжение об уплате этих денег именно в качестве таможенных платежей;

б) таможенный орган не обратит взыскание на сумму авансовых платежей (см. об этом комментарий к ст. 353 ТК);

3) являются формой (способом) распоряжения указанными денежными средствами плательщиком. Это происходит путем:

а) либо подачи им таможенной декларации (где будет указано, что авансовые платежи следует рассматривать как уплату таможенных платежей);

б) либо совершения любых иных действий (например, подача заявления с просьбой рассматривать эти деньги как уплату таможенных платежей), очевидно свидетельствующих о намерении использовать денежные средства в качестве именно сумм по уплате таможенных пошлин и налогов.

3. Плательщик авансовых платежей:

1) вправе подать таможенному органу письменное требование представить ему письменный отчет о расходовании денежных средств, внесенных на счет таможенного органа в качестве авансовых платежей. Последний обязан (а не только наделен правом):

а) представить такой отчет в письменной форме (он может быть определен ГТК, это не противоречит правилам п. 4 ст. 330);

б) представить отчет не позднее 10 календарных дней, отсчитываемых со следующего дня, после дня получения требования плательщика;

2) может требовать выверку расходования сумм авансовых платежей. В свою очередь таможенный орган обязан такое требование удовлетворить. Отказ таможенного органа (либо его уклонение) от проведения выверки можно обжаловать в соответствии со ст. 45-57 ТК (см. комментарий к ней). Результаты выверки должны быть оформлены актом (ее форма утверждается ГТК). После подписания акта один его экземпляр вручается плательщику;

3) вправе требовать возврата авансовых платежей. При этом возврат этих сумм осуществляется:

а) лишь по письменному заявлению плательщика;

б) в соответствии со ст. 355-357 ТК (см. комментарий к ним);

в) в течение трех лет со дня внесения денег. По истечении этого срока заявление о возврате не подлежит таможенным органом удовлетворению.

Статья 331. Порядок и формы уплаты таможенных пошлин, налогов

1. Таможенные пошлины и налоги (см. о них комментарий к ст. 318-321) уплачиваются:

1) либо наличными в кассу таможенного органа, либо путем перечисления на счет последнего, открытый в соответствии с действующим гражданским законодательством и банковскими правилами в кредитных организациях;

2) путем использования бланка почтового перевода денежных средств, составленного должностным лицом таможенного органа (при перемещении товаров международного почтового отправления, см. об этом комментарий к ст. 295 ТК);

3) по выбору плательщика (см. о том, кто может быть плательщиком, комментарий к ст. 320, 328 ТК):

а) либо в рублях Российской Федерации (хотя сами суммы таможенных платежей всегда исчисляются именно в валюте Российской Федерации (см. об этом комментарий к ст. 325 ТК);

б) либо в иностранной валюте, но не в любой, а только в котируемой Центробанком Российской Федерации (для целей учета и таможенных платежей, см. об этом комментарий к ст. 326 ТК) в соответствии с действующим Законом о валюте и иными актами законодательства о валютном регулировании и валютном контроле.

2. Пересчет валюты Российской Федерации в иностранную валюту для целей уплаты таможенных пошлин налогов, исчисленных в рублях, производится по курсу, действующему:

1) либо на день принятия таможенной декларации таможенным органом (см. об этом комментарий к ст. 132 ТК);

2) либо на день фактической уплаты (т.е. внесения на счет таможенного органа соответствующих денежных сумм), если таможенная декларация по основаниям, предусмотренным в ТК, не подается.

3. Плательщик таможенных пошлин:

1) уплачивает их в любой форме (но лишь в денежном выражении). Уплата этих сумм иным имуществом, ценными бумагами и т.п. по общему правилу не допускается (если иное прямо не вытекает из актов таможенного законодательства);

2) вправе потребовать (в том числе и в устной форме) выдать ему подтверждения уплаты таможенных платежей (например, квитанции, приходного ордера, бланка и т.п.). Это должно иметь письменную форму. Отказ предоставить письменное подтверждение может быть обжалован в соответствии со ст. 45-57 ТК (см. комментарий).

Статья 332. Исполнение обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов

1. Обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов считается исполненной плательщиком (см. о нем комментарий к ст. 320, 328) с момента:

1) списания денежных средств со счета плательщика в банке (либо иной кредитной организации, где у него есть счет);

2) внесения наличных денег в кассу таможенного органа. При этом ограничения, установленные Центробанком для осуществления расчетов наличными, действуют и в данном случае (см. об этом также комментарий к ст. 330, 331 ТК);

3) зачета в счет уплаты таможенных пошлин и налогов, излишне уплаченных или излишне взысканных сумм таможенных платежей, а если такой зачет производится по письменному заявлению плательщика - с момента получения от него заявления о зачете. При этом необходимо также (особенно если речь идет о зачете сумм НДС и акцизов, уплачиваемых как внутренние налоги, а не в связи с перемещением товаров через таможенную границу) учитывать правила ст. 78 НК о том, что:

а) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей либо погашения недоимки;

б) зачет производится налоговым органом. Таможенные органы обязаны в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены таможенными органами.

Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам;

в) налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное (для таможенных целей) не предусмотрено в ст. 355 ТК (см. комментарий);

г) при нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей все дни нарушения срока возврата. В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога (если иное не предусмотрено в ст. 355 ТК (см. комментарий) для таможенных целей).

Если возврат денег производится таможенным органом, то следует непосредственно руководствоваться правилами ст. 355 ТК;

4) зачета, осуществленного таможенным органом, в счет уплаты таможенных платежей, а также авансовых платежей (см. об этом комментарий к ст. 330 ТК) или денежного залога (см. об этом комментарий к ст. 345 ТК). Однако если плательщик сам подал заявление о зачете, то с момента получения таможенным органом распоряжения плательщика об осуществлении зачета;

5) зачета в счет уплаты таможенных платежей денежных средств, которые уплачены кредитной либо страховой организацией в случаях, предусмотренных в ст. 342, 343 ТК (см. комментарий к ним), а также поручителем в соответствии с условиями договора поручительства (см. об этом комментарий к ст. 346 ТК);

6) обращения взыскания (в соответствии со ст. 348-354 ТК, см. комментарий к ним):

а) на товары, в отношении которых не уплачены таможенные пошлины и налоги;

б) на предмет залога (если этот способ обеспечения был применен);

в) на иное имущество плательщика (например, на офисное оборудование юридических лиц).

При этом зачет допускается, если сумма денежных сумм (принимаемых в зачет) не менее суммы задолженности по уплате таможенных платежей.

К сожалению, в тексте ст. 332 ТК есть редакционные погрешности, которые следует устранить, дабы избежать ошибок в ходе ее применения.

2. Для правильного применения ст. 332 нужно учесть, что:

1) положения п. 12 ст. 78 НК о том, что правила НК о зачете и возврате применяются при зачете или возврате излишне уплаченных сумм НиС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, утрачивают силу с 1 января 2004 г. (п. 1 ст. 438 ТК);

2) с 1 января 2004 г. утрачивает также силу п. 8 ст. 79 НК, устанавливающий, что правила о возврате излишне взысканных налогов применяются также при возврате излишне взысканной суммы НиС в связи с перемещением товаров через таможенную территорию Российской Федерации. С 1 января 2004 г. нужно исходить из ст. 355 (п. 1 ст. 438 ТК).

3. В практике применения ст. 332 возник ряд вопросов, на которые автор счел нужным ответить:

1) нет ли противоречий между ст. 332 ТК и ст. 45 НК? Оно налицо. Дело в том, что в соответствии с п. 2 ст. 45 НК обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информации. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 НК, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ. 3-е изд. М.: Библиотечка РГ, 2003).

2) в связи с отмеченным выше противоречием и тем, что в ст. 438 ТК не говорится об отмене ст. 45 НК либо внесении в нее изменений, нормами какого кодекса нужно руководствоваться? Для целей таможенного законодательства нужно исходить из норм ТК, в данном случае они имеют приоритет:

вывод основан на систематическом толковании ст. 45 НК и ст. 3, 4, 11 ТК.