3.3. Правовой статус средств производства

Представляется, что в качестве признака, характеризующего непосредственно гражданско-правовое понятие именно вещей (помимо указанных выше признаков дискретности, юридической привязки и системности), следует принять принципиальную относимость предметов к средствам производства и предметам потребления, которые являются вещными (товарными) продуктами предметно-практической деятельности. Еще совсем недавно любая классификация вещей, предпринимавшаяся в учебниках и монографиях по советскому гражданскому праву, исходила из необходимости таковой дифференциации. В достаточно определенной форме по этому вопросу высказался Рене Давид, писавший: "Деление имущества на движимое и недвижимое, являющееся основным для романо-германских правовых систем, не представляет никакого интереса для советских юристов. Для них такой основной характер носит вытекающее из марксистской доктрины деление вещей на орудия производства и предметы потребления" [1]. Можно констатировать, однако, что это утверждение на сегодняшний день уже не выглядит столь уж справедливым. Вероятно, в порядке своеобразной реакции отторжения на чрезмерно политизированное и идеологизированное гражданское законодательство советского периода, упоминание о такой еще недавно базовой классификации вещей теперь встречается преимущественно лишь как ссылка на факт в истории отечественной науки гражданского права. Между тем, для столь резкого афронта по отношению к такому делению вещей оснований в действительности нет.

Разумеется, с позиций современной правовой политики иногда удобно и даже выгодно сводить различие между средствами производства и предметами потребления к противопоставлению, например статей 95 и 105 Гражданского кодекса РСФСР 1964 г., которые жестко и императивно разводили собственность на средства производства и предметы потребления "по разным углам" социалистического правового поля. Земля, ее недра, воды и леса признавались исключительной собственностью государства, которому принадлежали также основные средства производства в промышленности, строительстве и сельском хозяйстве. В личной же собственности граждан могли находиться предметы обихода, личного потребления, удобства и подсобного домашнего хозяйства.

За исторически короткий срок это соотношение поменялось самым решающим образом. Уже Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 г. в ст. 51 допустили принадлежность гражданину на праве собственности предприятий, имущественных комплексов в сфере производства товаров, бытового обслуживания, торговли и иной предпринимательской деятельности, зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и иных средств производства, денежных средств, акций, облигаций и других ценных бумаг и любого другого имущества потребительского и производственного назначения, кроме отдельных видов имущества, которые в соответствии с законодательными актами не могут принадлежать гражданину. Экономической основой жизни российского государства, общества и каждого отдельного человека теперь выступает свобода использования своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, причем, по общему правилу, ограничения по количеству, составу, назначению имущества, которым может на праве собственности владеть гражданин или юридическое лицо, отпадают (ст. ст. 34, 35 Конституции РФ). Изъятия из этого общего дозволения в соответствии с п.1 ст. 213 ГК РФ могут устанавливаться лишь законом. Следовательно, вопрос о возможности принадлежности средств производства гражданину или юридическому лицу частной формы собственности решен положительно, причем на самом высоком законодательном уровне. Однако это, на наш взгляд, вовсе не означает, что в результате различение средств производства и предметов потребления как ведущий классификационный признак вещей должно отпасть и вместо него надлежит употреблять милое сердцу романо-германских юристов деление вещей на движимые и недвижимые. Более того, в этих радикально изменившихся условиях понятия средств производства и предметов потребления наполняются новым, деидеологизированным содержанием.

Конституция Российской Федерации под собственностью и разными ее формами понимает прежде всего те или иные способы и формы хозяйствования, осуществляемого субъектами экономической деятельности на основе принадлежащего им имущества (п.2 ст.8, п.1 ст. 34). Уже хотя бы в силу этого законодатель, правоприменитель и правовая наука просто вынуждены обращать внимание на объектную характеристику имущества, используемого в хозяйственной деятельности, т.е. на средства производства. Действительно, в целом ряде законов и иных нормативных актов мы можем встретить указания на средства производства как объекты гражданских прав, хотя определение данного понятия как в общем плане, так и в каждом отдельном случае отсутствует. Даже Гражданский кодекс как базовый законодательный акт гражданского права отказывается, к сожалению, от какой-либо общей дефиниции и пользуется данным понятием лишь спорадически, например, в некоторых нормах о средствах производства, принадлежащих крестьянскому (фермерскому) хозяйству, раскрывая его содержание через указание вещей, находящихся в совместной собственности членов хозяйства: насаждения, хозяйственные и иные постройки, мелиоративные и другие сооружения, продуктивный и рабочий скот, птица, сельскохозяйственная и иная техника и оборудование, транспортные средства, инвентарь и другое имущество, приобретенное для хозяйства на общие средства его членов (ст.ст. 257, 258 ГК). При этом земельный участок, как следует из ст. 258 ГК, в состав средств производства не включается, что вступает в противоречие с действующим порядком учета основных средств. Федеральный закон от 29 октября 1998 г. "О лизинге" предмет лизинга определяет как любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов, а также имущества, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения (ст.3). Федеральный закон от 24 мая 1999 г. "Об инженерно-технической системе агропромышленного комплекса" оперирует исходным для него понятием технических средств производства. Правительство РФ в постановлении от 2 ноября 1995 г. № 1081 устанавливает, что при принятии и реализации решений о применении процедур в отношении неплатежеспособных сельскохозяйственных организаций должна учитываться необходимость сохранения целевого использования земли как основного средства производства в сельском хозяйстве. Лишь в редких случаях, и не в законе, а в подзаконных актах, с весьма специфическими целями, предпринимаются попытки сопоставления средств производства с предметами потребления. Так, распоряжением Федеральной службы России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению от 19 июня 1998 г. № 11-р утверждены "Методические рекомендации по рассмотрению оценки предоставленного обеспечения", которые, в целях подготовки заключений о реструктуризации задолженности по платежам в федеральный бюджет, требуют уяснить назначение и профиль объекта обеспечения, то есть обозначить оцениваемые объекты в принадлежности к определенным группам:

- объект как полноценное средство производства или условие предпринимательской деятельности, то есть средства производства. К ним относятся: промышленные предприятия и цеха со сложившимся профилем производства, гостиницы, рестораны, магазины и т.д.;

- объект как предмет потребления. К ним относятся: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи;

- объект как пространственный операционный базис, или основа для реализации коммерческого проекта. К ним относятся: земельные участки, предназначенные для застройки, или объекты незавершенного строительства вместе с территорией, на которой они размещаются.

Нетрудно видеть, что предложенная классификация предпринята в сугубо утилитарных целях и не может быть использована вне сферы применения указанных "Методических рекомендаций" во-первых, вследствие весьма своеобразного понимания средств производства и, во-вторых, из-за некорректно выстроенных взаимоотношений объектов второй и третьей групп с первой.

Между тем, формальная и понятийная определенность в отнесении объектов гражданских прав к средствам производства и, соответственно, предметам потребления, является задачей, исключительно важной как в теоретическом, так и в чисто практическом плане. Покажем это на следующем примере.

В ходе проверки соблюдения налогового законодательства закрытым акционерным обществом "Издательский дом "Атлант" в период с сентября 1995 г. по сентябрь 1996 г. Госналогинспекция по Московскому району города Санкт-Петербурга решением от 25 февраля 1997 г. № 10/995 с изменениями от 4 апреля 1997 г. признала неправомерным отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) платежей за аренду помещений у Дворца культуры им. А.М. Горького Ленинградской (Санкт-Петербургской) федерации профсоюзов. При этом Госналогинспекция исходила из того, что согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных организаций и предприятий, утвержденного Приказом Минфина СССР от 7 мая 1976 г. № 30, здания клубов, дворцов и домов культуры относятся к непроизводственным фондам. В результате Госналогинспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли и применила к акционерному обществу ответственность, предусмотренную подпунктами "а" и "б" пункта 1 статьи 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в виде взыскания 200325200 рублей заниженной прибыли и штрафов в размере 100 и 10 процентов. ЗАО "Издательский дом "Атлант" обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском к Госналогинспекции о признании недействительным ее решения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 14 июля 1997 г. отменил решение и в иске отказал. Заместитель Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ принес протест на постановление кассационной инстанции, предлагая оставить в силе решение суда первой инстанции. Президиум посчитал, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно ст. 2 Закона "О налоге на прибыль организаций и предприятий" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции.

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, предусмотрено, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В соответствии с подпунктом "ч" пункта 2 и пунктом 10 указанного Положения в состав себестоимости продукции включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).

При рассмотрении протеста Президиум исходил из того, что действовавшее на тот момент Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170, не подразделяет основные средства на производственные и непроизводственные. (Действующее в настоящее время "Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, в редакции Приказа Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. № 107н такого деления также не знает). Согласно приказу Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год" к производственным основным средствам относятся средства, которые связаны с осуществлением предпринимательской деятельности (пункт 4.7).

Здание, часть помещений в котором сдана в аренду акционерному обществу, было закреплено за самостоятельным хозяйствующим субъектом - Дворцом культуры им. А. М. Горького - его учредителем - Ленинградской (Санкт-Петербургской) федерацией профсоюзов. Дворец культуры, как следует из его устава, является самостоятельным юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, обладает обособленным имуществом, наделен правом осуществлять предпринимательскую деятельность, в том числе сдавать в аренду закрепленное за ним имущество без согласования с учредителем. Поскольку арендодатель осуществляет предпринимательскую деятельность, имеются основания считать здание, в котором он расположен, относящимся к основным производственным фондам.

С другой стороны, помещения, арендуемые в 1995 - 1996 годах, использовались налогоплательщиком для размещения в них редакции издательства, то есть непосредственно в производственных целях.

Изложенные обстоятельства, по мнению Президиума, позволили признать правильным вывод суда первой инстанции о правомерном отнесении налогоплательщиком арендных платежей к затратам, включаемым в себестоимость продукции, вследствие чего постановление кассационной инстанции было отменено, а решение суда первой инстанции оставлено в силе[2].

Представляется, однако, что доводы, которыми в данной конкретной ситуации воспользовался Президиум Высшего Арбитражного суда РФ, лишь случайно привели к верному решению. Логика рассуждений о правовом статусе объекта аренды (в данном случае - здании Дворца культуры), приводящая к возможности отнесения его к основным производственным фондам исходя из признаков правового положения арендодателя (самостоятельное юридическое лицо, наличие обособленного имущества и баланса, право осуществления предпринимательской деятельности, включая право на предоставление имущества в аренду) не может быть поддержана. Равным образом не имеет решающего значения и правовое положение арендатора (редакции издательства). Особенности правового положения сторон договора на самом деле в очень незначительной степени влияют на относимость спорного здания к средствам производства (основным производственным фондам). Проблема, на наш взгляд, заключается в том, что базовые критерии для отнесения (либо неотнесения) предмета материального мира к категории средств производства вообще не могут корениться в каких-либо общих либо специальных признаках субъекта вещного права, за исключением операционного признака, т.е. осуществляемой им деятельности. Рассмотренный нами выше пример уже привлекал внимание исследователей. В весьма обстоятельной работе А. Медведева сделан вывод о том, что в издержки производства и обращения организации-арендатора могут быть включены лишь затраты по аренде основных производственных фондов, то есть фондов, которые используются в предпринимательских целях как арендатором, так и арендодателем. Сдача в аренду основных непроизводственных фондов некоммерческой организацией социально-культурной сферы (учреждением культуры, образования, спорта и т.п.) относится к предпринимательской деятельности арендодателя [3]. Ни этот вывод, ни предварившее его судебное решение не представляются нам в достаточной степени обоснованными. В описанном примере судебные инстанции исходили из того, что арендодателю предоставлено право предпринимательской деятельности, из чего и следовал вывод: здание Дворца культуры относится к средствам производства. Однако такая логика вряд ли может быть названа безупречной. Дело в том, что статус спорного здания как средства производства не может быть ни подтвержден, ни опровергнут фактом ведения предпринимательской деятельности. Чтобы убедиться в этом, достаточно представить себе, что после заключения договора аренды Дворец культуры был лишен учредителем такого права или даже не имел такого права изначально, будучи "стерильно чистой" дотационной некоммерческой "организацией культуры" в смысле Основ законодательства Российской Федерации о культуре. Что же в таком случае произойдет в юридической судьбе спорного здания: утратит ли оно статус средства производства или же вообще не сможет обрести его? Далеко не соображениями умозрительного толка продиктован данный вопрос, ответ на него влечет непосредственные и весьма существенные практические последствия и для совершенствования законодательства, и для складывающейся практики хозяйственных взаимоотношений. Собственно говоря, этот же самый вопрос регулярно возникает перед финансовыми, налоговыми и судебными органами, как только предпринимается попытка выяснить, имеет ли хозяйствующий субъект право относить на себестоимость расходы по аренде имущества у физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. Сущность вопроса и связанные с ним сложности вполне корректно отражены, например, в письме Минфина РФ от 3 декабря 1999 г. № 04-02-05/3, согласно которому консолидированная позиция Минфина и МНС заключается в возможности отнесения на себестоимость арендной платы в случае аренды объектов основных средств (или их частей) для целей производственной деятельности у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. С другой стороны, как отмечено в письме, вопрос этот несколько раз рассматривался Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ. Позиция этого органа состоит в том, что включению в себестоимость подлежит только плата за аренду основных производственных фондов, принадлежащих предприятиям, организациям и учреждениям. Поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится (по мнению Президиума ВАС РФ), то включение арендатором платы за аренду такого имущества в состав затрат, относимых на себестоимость, неправомерно. Упомянутое письмо объективно констатирует, что в настоящее время имеются различные точки зрения уполномоченных государственных органов по рассматриваемому вопросу. Это обусловлено тем, что в действующем законодательстве о налогах и сборах и принятых в его развитие нормативных актах данный вопрос четкого и однозначного решения не нашел. Отсюда, по мнению Минфина, следует, что в соответствии с п.7 ст.3 действующей части первой Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, в связи с чем по рассматриваемому вопросу должна применяться позиция, которую занимает Минфин России. Нужно отметить, однако, что позиция эта не выглядит сколько-нибудь последовательной и обоснованной. Речь идет о том, что даже ссылка на необходимость толковать такую ситуацию в пользу налогоплательщика объясняется не фундаментальными экономическими и правовыми категориями, а чисто текущими прагматическими соображениями: отсутствием четкого и однозначного нормативного решения данного вопроса. Более того, в совершенно аналогичных случаях тот же самый Минфин проявляет удивительную готовность отступиться и от этой весьма нетвердой позиции. Так, в своем письме от 18 февраля 2000 г. № 04-04-06 Минфин РФ прямо разъяснил, что поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, не относится к производственным фондам, то включение арендатором платы за аренду такого имущества в состав затрат неправомерно. Уместно отметить, что данное разъяснение дано на следующий запрос: правомерны ли требования МНС республики об исключении из состава затрат предпринимателя платы за аренду имущества (магазина, жилого помещения под офис и автомобиля), находящегося в собственности физических лиц, не являющихся предпринимателями? В контексте перечисленных в запросе видов имущества ответ Минфина в определенной части выглядит даже неверным по существу. Ведь в соответствии со ст. 288 ГК РФ, жилые помещения могут сдаваться их собственниками для проживания на основании договора; размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Учитывая, что арендатор является предпринимателем, к его деятельности в силу прямого указания п.3 ст. 23 ГК должны применяться правила, регулирующие деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями. И, следовательно, арендатор- предприниматель может использовать жилое помещение на основе договора аренды только для проживания граждан (п.2 ст. 671 ГК), но отнюдь не для размещения в нем офиса. Отсюда вытекает, что даже если арендодатель-собственник жилого помещения и имел бы регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, это никак не отразилось бы на правовом статусе самого жилого помещения, оно не перешло бы в разряд производственных фондов. Единственная для этого возможность, которую предоставляет закон - это перевод жилого помещения в нежилое. Но если такая возможность будет реализована, то каков экономический и правовой смысл предъявления требования, чтобы и гражданин-арендодатель изменил свой правовой статус, зарегистрировавшись в качестве предпринимателя? Какие новые признаки добавит такая регистрация нежилому помещению, которые были бы настолько существенны, чтобы это нежилое помещение могло рассматриваться в качестве средства производства? Насколько законно требование специальной регистрации арендодателя-гражданина в качестве предпринимателя, учитывая, что в содержание правоспособности граждан и без того входит возможность совершать любые не противоречащие закону сделки и участвовать в обязательствах (ст. 18 ГК)? Насколько вообще отвечает признакам предпринимательства сдача гражданином имущества в аренду, учитывая, что в соответствии со ст. 2 ГК, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке? Если таковая регистрация все же обязательна для арендодателя, то почему последствия неисполнения этой обязанности в виде отнесения затрат по арендной плате на прибыль должны ложиться на арендатора? Если регистрация необходима с точки зрения фискального интереса, но гражданин в нарушение требований гражданского законодательства не зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя, не достаточно ли указания ст. 11 Налогового кодекса на то, что при исполнении налоговых обязанностей гражданин не вправе ссылаться на то, что он не является индивидуальным предпринимателем? Рассматривая этот аспект проблемы, А. Медведев отметил: "Если… применять к арендным сделкам граждан-арендодателей, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, нормы гражданского права, установленные для предпринимательской деятельности, то у них вместо лично им принадлежащего имущества должны появиться те самые "основные производственные фонды", арендная плата по которым может включаться у арендаторов в издержки производства и обращения" [4]. Однако такое решение, при всей его кажущейся очевидности, все же не является, на наш взгляд, в достаточной степени обоснованным теоретически.

Представляется, что без ответа на эти вопросы в принципе нет и не может быть корректного решения ни с точки зрения права гражданского, ни с точки зрения права налогового.

Подобного рода проблемы естественным образом возникают при любой попытке отойти от чисто внешних признаков юридического статуса субъекта права и несколько углубиться в правовую сущность объекта (вещи). Не ставя перед собой невыполнимую в рамках данной работы цель сколько-нибудь полного освещения затронутых вопросов, мы хотели бы остановиться лишь на одном крайне важном аспекте понятийной определенности вещей, выступающих в качестве средств производства. Как уже было отмечено выше, действующее законодательство не содержит определения такового понятия, ограничиваясь в каждом конкретном случае раскрытием содержания термина "средства производства" путем указания или перечисления относящихся к ним предметов материального мира. В силу прямого указания закона к средствам производства следует относить, например, имущество крестьянского (фермерского) хозяйства по ст. ст. 257. 258 ГК, объекты лесных отношений в соответствии с Лесным кодексом и иные аналогичные случаи. В других ситуациях, когда законодатель употребляет, например, более общие термины "имущество" или "вещь" необходимо каждый раз решать вопрос о том, каков статус соответствующих объектов и какому правовому режиму они подчиняются.

Прежде всего необходимо обратить внимание на то, что даже в относительно лаконичных процитированных письмах одно и то же явление именуется различно: "объекты основных средств", "основные средства", "основные производственные фонды" и просто "производственные фонды". При этом нормативное содержание имеет лишь термин "основные средства", который в п. 46 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (в редакции Приказа Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. № 107н) раскрывает данное понятие следующим образом: к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации (так в тексте - В. Л.) в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства. Практически тот же состав имущества, включаемого в основные средства, называет и "Положение по бухгалтерскому учету основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. № 65н. В то же время, оно исходит из понимания основных средств как части имущества, используемого в качестве средств труда. В этом основные средства противополагаются средствам в обороте, к каковым относятся предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования и иные предметы. Представляется, однако, что методологические основы этого последнего "Положения" несколько некорректны, поскольку в рамках данного понимания основные средства имеют некий нормативный статус лишь постольку, поскольку они выступают частью более крупного имущественного комплекса, другой частью которого должны являться средства в обороте.

Кроме того, следует отметить некоторую механистичность в установлении статуса объекта внешнего мира как относимого к основным средствам лишь по совпадению наименований этих объектов с приводимыми в нормативных актах. Основные средства по своему назначению являются средствами труда, и эта их общая функциональная обусловленность должна быть признана важнейшей их характеристикой. Однако, действительный статус объекта гражданских прав не может быть, по нашему мнению, выведен исключительно из объектных характеристик и свойств. Выше мы отмечали, что "правовое господство" над вещью, имуществом может рассматриваться как отношение субъекта к вещи, и в данном субъект - объектном правовом отношении не может не учитываться сочетание субъективного фактора (направленность воли господствующего лица на то или иное использование вещи, имущества) с фактором объектным (способностью вещи быть использованной в соответствии с тем или иным назначением). Если исходить из этого, то мы увидим, что далеко не любой предмет внешнего мира, совпадающий по наименованию с указанными в нормативных актах, может быть квалифицирован именно как основное средство, средство труда. Вполне вероятно, что именно этими соображениями продиктованы серьезные изменения, которые произошли в правилах принятия к учету основных средств в соответствии с новым "Положением по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01", утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 года № 26н [5]. Согласно п. 4 указанного Положения, для принятия к учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказания услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Необходимо отметить, что первое и последнее условие находятся между собою в определенном логическом конфликте. Если активы используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, однако вследствие причин объективного свойства либо нормального производственного риска соответствующие хозяйственные операции на каком-то этапе не только не приносят экономических выгод, но и, напротив, создают убыток, какова должна быть политика хозяйствующего субъекта в отношении учета использованных активов? Строить учет основных средств в зависимости от эффективности или убыточности производства с использованием данных активов, видимо, нельзя. Финансовый результат (соотношение прибылей и убытков) производственно-хозяйственной деятельности в целом или даже в разрезе отдельных операций отражается в учете и с содержательной, и с формальной стороны совершенно иным образом. Но, с другой стороны, очевидная неспособность того или иного объекта быть использованным в производственном процессе с конечной выгодой для хозяйствующего субъекта может являться основанием для того, чтобы соответствующий объект был выведен из состава основных средств. Если такой объект еще обладает неким полезным ресурсом, потребительной стоимостью и не может быть использован в собственном производстве, законы рынка диктуют единственное решение: он должен быть реализован. В числе условий, необходимых для учета активов в качестве основных средств, новое Положение ПБУ 6/01 называет субъективный фактор, а именно: организация не должна предполагать последующей перепродажи данных активов. В пункте 3 данного Положения содержится прямое указание на активы, которые по определению не могут учитываться в качестве основных средств. Это машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность. Таким объектам изначально присущ товарный характер, они предназначены не для собственного производства, а для продажи, вследствие чего вопрос об их относимости к основным средствам не может быть поставлен даже теоретически. Другое дело - объекты, которые учитываются организацией как основные средства, но по тем либо иным причинам не используются или не могут быть использованы в собственном производстве и вследствие этого предназначаются для продажи. Субъективный фактор - намерение продать актив вместо использования его иным образом - имеет определяющее значение для решения вопроса о возможности его учета в качестве основного средства только в том случае, когда имущество с самого начала приобретается заведомо для целей перепродажи. Однако, некоторая неточность пункта 4 Положения усматривается в том, что им не охватывается качественно иная ситуация, когда объект, первоначально учтенный как основное средство, затем выбывает из производственного процесса и приобретает иное предназначение: быть реализованным в качестве товара. В такой ситуации следует говорить уже не о постановке на учет, а о возможности снятия такого объекта с учета в качестве основного средства. Частично данный вопрос урегулирован в разделе V нового Положения ("Выбытие основных средств"). Как определено в п. 29 Положения, стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 Положения).

Приведенные нормативные установления все же не позволяют однозначно ответить на вопрос о правовом статусе актива, отнесенного первоначально к основным средствам, однако постоянно не используемого в производственном процессе. Понятно, что если речь идет об имуществе, потребительские качества которого исчерпаны и реализация которого невозможна, проблема решается сравнительно бесконфликтно: стоимость такого имущества списывается с бухгалтерского учета. Однако если такой актив еще обладает ресурсом потребительной стоимости и может быть реализован, вопрос не имеет однозначного решения. Существующая методология бухгалтерского учета может предложить в данном случае три взаимоисключающих подхода. Первый состоит в том, что стоимость такого объекта, равно как и сам инвентарный объект все же списываются с бухгалтерского учета, в результате чего, как представляется, организация утрачивает в отношении данного объекта вещное право и, следовательно, исключаются любые последующие сделки с ним (такой вариант в условиях рыночной экономики оправдан, пожалуй, только в тех случаях, когда затраты по восстановлению или поддержанию состояния объекта до его продажи, а также поимущественные налоги превышают ожидаемый эффект от реализации). Второй подход состоит в том, что имущество, выведенное из производственного процесса, продолжает учитываться в составе основных средств до момента его продажи или списания по иным основаниям вопреки прямому указанию п. 4 Положения о том, что одним из необходимых условий учета активов в качестве основных средств является использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. И, наконец, третий подход заключается в том, что неиспользуемое имущество утрачивает статус основного средства, приобретая одновременно в системе бухгалтерского учета организации признаки товара, предназначенного для реализации. К сожалению, этот вариант, представляющийся одновременно и наиболее логичным, не предусмотрен нормативными актами, что создает на практике достаточно серьезные правовые коллизии.

Так, Арбитражным судом Ростовской области рассмотрен спор по иску ЗАО "Донское" к ООО "Хозяин" о признании результатов проведенных 17 апреля 2000 г. публичных торгов по продаже имущества истца недействительными, признании ничтожной сделкой договора купли-продажи, заключенного по результатам аукциона и о применении последствий недействительности данной сделки. С согласия истца в качестве второго ответчика был привлечен Федеральный долговой центр при Правительстве России. В судебном заседании было установлено, что Инспекцией Министерства по налогам и сборам по Семикаракорскому району Ростовской области 29 февраля 2000 г. было принято постановление о взыскании недоимки по налогам в сумме 2721303 руб. за счет имущества истца как должника. Во исполнение данного постановления 1 марта 2000 г. судебным приставом-исполнителем был составлен акт описи и ареста имущества - консервного цеха с оборудованием. Органом взыскания была проведена согласованная с должником оценка арестованного имущества в сумме 1500000 руб. По заявке судебного пристава Отделением Федерального долгового центра были подготовлены и 17 апреля 2000 г. проведены открытые торги по продаже арестованного имущества. Победителем торгов было признано ООО "Хозяин", с которым в соответствии с результатами торгов 26 апреля 2000 г. и был заключен договор купли-продажи. Согласно условиям договора в собственность покупателя перешел производственный объект с оборудованием для производства консервной продукции. Прежний собственник спорного имущества - ООО "Донское" (истец) в качестве основания заявленных требований указал на нарушение правил очередности обращения взыскания на имущество, его оценки, производство исполнительских действий без согласования с территориальным органом по делам о несостоятельности (банкротстве), нарушение условий договора купли-продажи об оплате. Суд первой инстанции отказал в иске, отметив в мотивировочной части решения, что последовательность обращения взыскания на имущество должника не нарушена, применив смысловое толкование абзаца 2 пункта 1 ст. 47 Налогового кодекса РФ и статьи 59 Закона ""Об исполнительном производстве". Анализируя указанные нормы в их сопоставлении, суд посчитал, что пунктом 4 ст. 47 Налогового кодекса предусмотрено взыскание налога за счет имущества в последовательности, не совпадающей с аналогичным порядком, установленным законодательством об исполнительном производстве. По мнению суда, спорное имущество подпадает под признаки абзацев 2 и 3 пункта 4 ст. 47 Налогового кодекса, что соответствует второй очереди в смысле ст. 59 Закона ""Об исполнительном производстве". Постановлением апелляционной инстанции решение об отказе в иске оставлено без изменения. При этом отмечено, что спорное имущество консервного цеха не участвовало в основном производстве истца, чему в материалах дела имеются доказательства, и по решению Совета директоров организации-истца предназначалось для реализации. Отменяя указанные решение и постановление и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный Арбитражный суд Северо-Кавказского округа указал, что у суда отсутствовали основания считать указанное имущество не предназначенным для участия в производстве лишь в связи с тем, что оно не использовалось истцом в течение длительного времени и подлежало продаже. По мнению кассационной инстанции, функциональное предназначение консервного цеха и оборудования для осуществления уставной деятельности истца при этом не утрачивалось[6].

Однако данная позиция кассационной инстанции вызывает серьезные возражения. Дело в том, что даже нормы предшествующего Положения по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. № 65н и действовавшего на момент продажи спорного имущества в редакции от 24 марта 2000 г., указывают на то, что к основным средствам относится часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев (п.2.1). Таким образом, речь идет об имуществе именно используемом в качестве средств труда, а не предназначенном для использования в этом качестве. Правовое значение имеет, следовательно, не функциональное назначение имущества, а фактическое использование его по установленному назначению. Кроме того, Положение ПБУ 6/97 включало в себя нормы (п. п. 7.1 и 7.2), совершенно аналогичные пунктам 29 и 30 нового Положения ПБУ 6/01, которые устанавливают обязанность организаций списывать с учета стоимость выбывающих или постоянно не используемых основных средств, а в случае продажи таких объектов принимать выручку к учету в сумме, согласованной сторонами в договоре

Обсуждая данный вопрос, нельзя не коснуться еще одной важной проблемы, нормативно практически не урегулированной. Фактическое использование объектов основных средств в производстве в большинстве случаев взаимосвязано с фактической их пригодностью для такого использования. Можно ли считать, что основные средства, объективно непригодные для использования по назначению ( в связи с физическим, моральным износом, повреждениями, отсутствием необходимых узлов и агрегатов, не поддающиеся ремонту или восстановлению и т.д.) либо требующие в этих целях несоразмерных затрат, все же подлежат учету в качестве основных средств? Более того, можно ли считать, что материальные ценности, непосредственно не участвующие в производстве по указанным причинам, должны быть отнесены к третьей очереди имущества, на которое обращается взыскание (ст. 59 Закона "Об исполнительном производстве) исключительно в силу их предназначения и безотносительно к фактической невозможности использования их в данном состоянии? Представляется, что более точно действительная воля законодателя выражена в установленной статьей 47 Налогового кодекса очередности обращения взыскания на имущество. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации производится последовательно в отношении:

наличных денежных средств;

имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

другого имущества.

Имущество четвертой очереди (что соответствует третьей очереди по Закону "Об исполнительном производстве") по Налоговому кодексу подразделено на оборотные средства и основные средства. При этом предназначенность для непосредственного участия в производстве как основание для отнесения к четвертой очереди установлена лишь для оборотных средств (сырья и материалов). Станки, оборудование, здания, сооружения отнесены к четвертой группе лишь постольку, поскольку они являются основными средствами. И здесь мы вынуждены еще раз констатировать: существующая методология и нормы бухгалтерского учета основных средств требуют, чтобы соответствующие активы фактически использовались в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Если же данное условие не выполняется, то неиспользуемые объекты независимо от адекватности отражения их действительного состояния в бухгалтерском учете не могут быть отнесены к третьей очереди имущества по ст. 59 Закона "Об исполнительном производстве" и, соответственно, к четвертой очереди по ст. 47 Налогового кодекса. Разрешая споры подобно описанному, судам следует, на наш взгляд, не ограничиваться установлением формальной и функциональной принадлежности имущества к той или иной группе (очереди), а уделить внимание исследованию действительного положения объектов основных средств по отношению к производственному процессу, включая изучение фактической пригодности (способности) их выступать в качестве средств труда. Представляется, что выявление указанных обстоятельств с учетом норм нового Положения ПБУ 6/01 от 30 марта 2001 г. могло бы оказаться полезным не только для данного конкретного спора, но и для множества других аналогичных дел, связанных с уточнением правового статуса имущества (в том числе и по спорам, вытекающим из налоговых правоотношений)[7].

Необходимо принять во внимание также, что определение основных средств и как материально-вещественных ценностей, и как средств труда, в принципе не вызывающее возражений, определенным образом модифицируется при переходе к иной нормативной системе - Единой системе классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации (ЕСКК) Российской Федерации. Образующие эту систему общероссийские классификаторы технико-экономической информации Федеральным законом от 10 июня 1993 г. "О стандартизации" отнесены к нормативным документам (ст.6), применение которых является обязательным для всех государственных органов управления, а также предприятий и предпринимателей. Конечно, данные нормативные документы имеют свою область регулирования, однако содержащиеся в них предписания не могут быть, на наш взгляд, проигнорированы ни законодателем, ни правоприменителем, ни правовой наукой. В интересующем нас аспекте серьезного внимания заслуживают два документа: Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), введенный в действие с 1 января 1993 г. и Общероссийский классификатор основных фондов (ОК-013-94), введенный в действие с 1 января 1996 г. Необходимо обратить внимание на то, что в качестве базовых документов для названных классификаторов выступают утвержденные Статистической комиссией ООН международные классификаторы: Международная стандартная отраслевая классификация всех видов экономической деятельности - МСОК (International Standard Industrial Classification of all Economic Activities) и Единая классификация товаров - ЕКТ (Central Product Classification). Таким образом, не приходится сомневаться в том, что наши отечественные классификаторы имеют здоровую основу, апробированную в условиях функционирования действительно рыночной экономики. В Классификаторе 004-93 экономическая деятельность характеризуется как процесс, т.е. сочетание действий, приводящих к получению определенного перечня продукции, а сами эти действия понимаются как объединение ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья и материалов) и производственного процесса для создания конкретных товаров и услуг. При таком казалось бы сугубо "технологическом" понимании экономической деятельности Классификатор 004-93 без каких-либо колебаний включает в себя многие виды деятельности, которые в нашем отечественном современном правопорядке рассматриваются как непредпринимательские абсолютно или по преимуществу: услуги в области здравоохранения и в социальной области, услуги в области образования, услуги коммунальные, социальные и персональные и даже услуги в области государственного управления и обороны, а также услуги в области политики и услуги по поддержанию мира. При такой систематике Дворец культуры, который в приведенном выше примере Президиумом Высшего Арбитражного Суда был отнесен к субъектам предпринимательства на основании изучения его учредительных документов, исходя из требований Классификатора 004-93 надлежит считать субъектом экономической деятельности априори, без каких-либо специальных доказательств, только в результате того, что деятельность в области распространения культуры отнесена к видам экономической деятельности (код 9219). И точно таким же образом, исходя только из указания Классификатора 013-94, следует отнести к основным средствам (фондам) здание Дворца культуры (код 11 4528070). Пользуясь понятийным аппаратом процессуального права, можно было бы предположить, что сам факт включения соответствующей экономической деятельности и используемого в процессе таковой деятельности имущества в тот или иной классификатор мог бы быть использован в качестве общеизвестного обстоятельства, не требующего доказывания (ст. 55 ГПК РСФСР, ст. 58 АПК РФ), если в этом качестве будет признан судом. Однако, на наш взгляд, данные соответствующих классификаторов могут быть использованы лишь в качестве доказательственных презумпций, которые в судебном заседании могут быть опровергнуты. Такой процессуальный подход возможен, естественно, лишь в отношении тех положений классификаторов, которые не противоречат действующему законодательству. Например, включение в Классификатор 013-94 жилых помещений в качестве основных фондов прямо противоречит указанным выше положениям закона и не может быть применено судом при рассмотрении конкретного дела даже в качестве доказательственной презумпции (конечно, кроме случаев, когда жилые помещения включены в экономическую деятельность в силу специфического положения субъектов таковой деятельности, например, гостиниц). С другой же стороны, сам факт неопровержения таковой презумпции в процессе может оказаться недостаточным для вынесения законного и обоснованного судебного решения, поскольку по обстоятельствам дела может потребоваться доказывание и иных имеющих значение для дела обстоятельств.

Аксайским районным судом Ростовской области рассмотрено дело по иску гр. С. к гр. Б. о признании доли в праве собственности на торговый павильон кафе. Истец доказывал, что им совместно с ответчиком металлоконструкции (каркас) павильона были приобретены у гр. К., который ранее эксплуатировал данный объект также в качестве торговой точки. В обоснование своих требований истец представил нотариально удостоверенный договор купли-продажи, по которому С. и Б. совместно приобретают указанные металлоконструкции у К. В дальнейшем, как доказывал истец, он совместно с ответчиком осуществили реконструкцию приобретенного павильона за счет собственных средств: обложили его кирпичем, произвели наружную и внутреннюю отделку, приобрели торговый инвентарь и мебель. Однако после пуска кафе в эксплуатацию ответчик стал работать самостоятельно от своего имени, поскольку имел регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, тогда как истец таковой регистрации не имел. Полагая, что отстранение его от участия в работе кафе нарушает его права пользования как сособственника имущества, истец потребовал признания за ним соответствующей доли в праве собственности на спорное имущество. Возражая против иска, ответчик утверждал, что совместно с истцом он действительно приобрел у гр. К. металлоконструкции другого аналогичного павильона, однако где они находятся и какова их судьба, он не знает, поскольку они без его ведома были вывезены истцом в неизвестном направлении. Что же касается спорного имущества, то металлокаркас кафе ответчик приобрел у гр. К. самостоятельно и переоборудование его производил только на собственные средства, участие же истца в реконструкции строения ответчик объяснял тем, что истец был всего лишь нанят им в качестве руководителя предприятия и затем от этой трудовой функции отстранен. Суд удовлетворил требование истца, признав за ним долю в праве собственности на спорное имущество. В кассационной инстанции решение было отменено и дело направлено на новое рассмотрение, поскольку судом первой инстанции не выяснен ряд имеющих значение для дела обстоятельств. В частности, как было указано в определении, судом не установлено, какой именно объект приобретался: просто ли металлоконструкции, торговый павильон или же действующее предприятие общественного питания. Кроме того, суд не установил, обладает ли спорное имущество признаками объекта недвижимости и соблюдены ли требования закона в таком случае.

Нетрудно заметить, что поставленные в определении вопросы на самом деле не исключают один другого, напротив, находятся друг к другу в дополнительном отношении. И это вполне естественно, ибо металлоконструкции являются каркасом (несущей частью) помещения кафе, это последнее входит в состав основных фондов предприятия общественного питания, это последнее в силу закона признается недвижимостью (ст. 132 ГК) независимо от того, является ли недвижимостью само помещение кафе. Предметом иска какие-либо права истца по отношению к предприятию общественного питания не являются, его притязания ограничиваются лишь требованиями о признании доли в праве собственности на имущество, входящее в основные фонды предприятия. Более того, ни истцом, ни ответчиком не представлено договора купли-продажи предприятия. Поэтому продуктивной является, на наш взгляд, такая постановка вопроса, которая позволила бы выявить действительный объем вложений сторон в приобретение и реконструкцию спорного имущества, а также действительный характер их взаимоотношений, т.е. являлись ли они гражданско-правовыми или трудовыми. И лишь затем надлежит выяснять правовой статус спорного объекта, причем этот должно быть прослежено возможное изменение этого статуса во времени с учетом того обстоятельства, что проведенная реконструкция, ее глубина и объем могут привести к появлению у первоначально движимой вещи свойств недвижимости (т.е. к появлению практически и юридически новой вещи).

В завершение необходимо отметить, что при всей теоретической и практической важности подразделения вещей на движимые и недвижимые, эта классификация, по нашему мнению, занимает подчиненное положение по отношению к фундаментальной дихотомии средств производства и предметов потребления. В свое время, в иных социально-экономических и политических условиях О.С. Иоффе, рассматривая широко распространенные классификации вещей на индивидуально определенные и родовые, делимые и неделимые, главные и принадлежности и т.д., писал: «Несмотря, однако, на большое гражданско-правовое значение классификации вещей по их особым свойствам и естественным признакам, эта классификация не является решающей ни с общественной, ни с юридической точки зрения. Как известно, экономически решающим является деление вещей на средства производства и средства потребления… Каков экономический базис общества, таков и характер его юридической и политической надстройки. Но элементами производительных сил, наряду с рабочей силой человека, являются также орудия труда и предмет труда, а изменение и развитие производства, начинающееся с изменения и развития производительных сил, выражается, прежде всего, в изменении и развитии орудий производства. Претерпевающие постоянное изменение и развитие, общественные средства производства…, в конце концов обусловливают изменение и развитие всего общества, в том числе и его юридической и политической надстройки» [8]. Думается, эти положения никак не расходятся и с современной идеологией и экономической теорией, которые не исключают обратного влияния политико-правовой надстройки на базисные отношения при любом способе производства. А поэтому выяснять правовой статус предмета с точки зрения относимости его к движимостям или недвижимостям имеет смысл лишь после того, как установлено, является ли таковой средством производства (или, более широко, средством экономической деятельности) или предметом потребления. И если соответствующий предмет не является (не являлся в прошлом или не может являться в будущем) ни тем, ни другим, такой предмет не может быть и объектом гражданского права (вещью).