Глава 18. Взаимодействие налоговых норм и норм  других отраслей права в налоговых правоотношениях

Взаимодействие налоговых и

гражданско-правовых норм

Российское налоговое законодательство становится сферой ак­тивного взаимодействия административно-правового и граждан­ско-правового методов разрешения имущественных споров между субъектами налоговых отношений. Налицо актуальная для рыноч­ного хозяйства проблема соотношения частного и публичного в сфере экономики.

Определенное взаимоотношение и взаимодействие налогового и гражданского законодательства, а также соответствующих пра­воотношений неизбежно, поскольку предпосылками возникновения налоговых обязательств часто являются имущественные отноше­ния, регулируемые Гражданским кодексом РФ. Как справедливо отмечено в книге В. В. Витрянского и С. А. Герасименко «Налого­вые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс», «контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью вне­сения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей практически невозможен без определенного контроля за предпринимательской деятельностью... Налоговый закон в ряде слу­чаев по-разному определяет налоговые последствия различных предпринимательских действий. Поэтому возникает еще и пробле­ма гражданско-правовой квалификации этих действий для пра­вильного определения налоговых последствий».*

* Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 6.

Примером может служить различное регулирование статуса филиала (как плательщика или неплательщика налога на прибыль) акционерным законодательством и актами государственных нало­говых органов.

Обособленные структурные подразделения юридического лица — филиалы не являются юридическими лицами, обладают имуществом на праве пользования и оперативного управления, не имеют отдель­ного баланса, а составляют свой внутренний баланс в консолидиро­ванном балансе. В соответствии с положением о филиалах, утверж­денным юридическим лицом, они не являются плательщиками нало­га на прибыль, а платят самостоятельно только местные налоги.

Требования районных госналогинспекций об уплате филиалами налога на прибыль только исходя из того, что они являются налого­плательщиками вообще, неправомерны по следующим основаниям.

В договоре собственник, юридическое лицо, ограничил иму­щественные права филиалов пользованием и оперативным управ­лением, тем самым определил, что филиалы не могут в полной мере распоряжаться своим имуществом, отчуждать это имущест­во (прибыль) по своему усмотрению. Поэтому их внутренний ба­ланс не отражает всех затрат, а используется для планирования и управления в контексте общей хозяйственной деятельности юри­дического лица. Филиалы юридического лица, не будучи собствен­никами имущества, действуют по генеральной доверенности, вы­данной им с ограниченными правами по распоряжению прибылью.

Ограничение прав собственности означает ограничение на рас­поряжение доходами. В ст. 135 ГК РФ «Плоды, продукция и дохо­ды» установлено, что поступления, полученные в результате ис­пользования имущества (плоды, продукция, доходы), принадлежат лицу, использующему это имущество на основаниях, установлен­ных законом или договором об использовании этого имущества. Поэ­тому филиалы не вправе отчуждать свою прибыль (без разрешения юридического лица, их учредителя) и быть самостоятельными пла­тельщиками налога на прибыль, так как это не предусмотрено дого­вором о данном акционерном обществе и положением о филиалах.

Госналогинспекции руководствуются нормами ст. 1 Закона «О налоге предприятий и организаций», где записано, что филиа­лы, имеющие отдельный баланс и расчетный, текущий счет явля­ются плательщиками налога на прибыль. Однако юридические оп­ределения отдельного баланса, расчетного счета, текущего счета, консолидированного баланса финансовым и акционерным законо­дательством четко не регламентированы.

В п. 2 ст. 1 ГК РФ установлено, что «юридические лица сво­бодны в установлении своих прав и обязанностей на основе догово­ра и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора». По ст. 103 ГК РФ к исключительной компетен­ции общего собрания акционеров относится утверждение бухгал­терских балансов, счетов прибылей, распределение прибылей и убытков акционерного общества.

В ст. 98 ГК РФ «Образование акционерного общества» уста­навливается: «Учредители акционерного общества заключают меж­ду собой договор, определяющий порядок осуществления между ними совместной деятельности...». В этом случае юридическое лицо передает филиалам имущество в оперативное управление на осно­вании устава и определяет порядок учета их прибыли в консоли­дированном балансе.

По ст. 213 ГК РФ количество и стоимость имущества, находя­щегося в собственности юридических лиц, не ограничиваются. Сле­довательно, госналогинспекции не вправе ограничивать прибыль юридического лица путем объявления несобственников филиалов плательщиками налога на прибыль только на основании налоговых норм, без учета уставной правоспособности, содержащейся во внут­ренних нормах юридического лица (уставах).

В ст. 3 ГК РФ, установлено, что нормы гражданского права (в том числе и нормы об отчуждении собственности), других зако­нов должны соответствовать Гражданскому кодексу РФ. Поэтому имущественные нормы налогового законодательства являются вто­ричными: в первую очередь применяются нормы Гражданского ко­декса РФ и нормы учредительных документов о создании акцио­нерного общества.

Если федеральный налог на прибыль платит юридическое лицо в целом с учетом прибыли его структурных подразделений (фили­алов), то бюджет области не страдает.

В п. 2 ст. 1 ГК РФ установлено, что территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, расположенные на разных территориях, имеющих свои ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Федерации, являются плательщиками налога на прибыль.

Приостановление операций по счетам юридического лица в финансово-кредитных учреждениях за непредоставление бухгал­терской отчетности неправомерно, поскольку филиалы не обязаны предоставлять бухгалтерскую отчетность по форме 2. В соответствии со ст. 11 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налогоплательщик обязан представлять налоговым: органам необходимые для уплаты и исчисления налогов докумен­ты и сведения. Налоговые органы вправе приостанавливать опера­ции налогоплательщиков в случае непредставления в налоговый орган документов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Филиалы в данном случае платят только местные налоги, поэтому госналогинспекции могут требовать только документы в связи с \ уплатой местных налогов.

Не решает многих спорных вопросов, касающихся определения точного места получения доходов, прав юридического лица самостоятельно определять статус и условия исчисления прибыли своих филиалов «Порядок расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие  отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета», утвержденный постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 660. Большинство таких спорных вопросов должен ре­шить будущий Налоговый кодекс.

Сложными для практики оказались проблемы применения норм налогового и гражданского законодательства по вопросам разгра­ничения финансовой и юридической ответственности; определения экономического и правового содержания налоговых обязательств; исчисления ущерба, причиненного незаконно изъятыми налоговыми средствами; правопреемства налоговых долгов; упла­ты налогов на имущество, находящееся в общей собственности, и др.

Концепция ответственности за нарушение налоговых обяза­тельств перед государством и за причинение ущерба налогопла­тельщику в налоговых отношениях — это сложный экономический и публично-правовой институт. Он включает обязанность соблю­дать нормы налоговых взаимоотношений государством и налого­плательщиком с целью рационального сочетания интересов бюд­жета и обеспечения гарантий прав частной собственности и пред­принимательской деятельности.

Налоговые обязательства имеют две формы — финансово-эко­номических обязательств и юридических обязательств из причи­нения ущерба. Первые базируются на правомерной деятельности, регулируются налоговыми законами и вытекают из общего прин­ципа взаимоотношений хозяйствующих субъектов рынка и госу­дарства: «получатель доходов платит». Вторые вытекают из не­правомерных деяний и регулируются не только налоговым законо­дательством, но и административным, уголовным, гражданским законодательством. Институт регулирования налоговых обяза­тельств не является чисто правовым, а представляет собой сочета­ние различных экономических и правовых методов.

Экономические налоговые нарушения в отличие от юридичес­ких, которые возникают по факту умышленного нарушения нало­говых обязательств или из причинения вреда, могут возникать, как финансовые ошибки, порождаемые несовершенством налого­вого или другого связанного с ним законодательства, как непра­вильности налоговой отчетности, т. е. без наличия вины и умысла.

В налоговом законодательстве установление прав и обязаннос­тей заключается в «обязывании», в то время как в гражданском праве таким приемом является «дозволение».* На практике же к налоговым отношениям применяются и элементы «дозволения» с определенной свободой в действиях налогоплательщика.

* Яковлев В. Ф. О некоторых вопросах применения Части первой ГК РФ арбит­ражными судами // Вестник Арбитражного Суда. 1995. № 5.

Размер налоговых обязательств может корректироваться как хозяйствующими субъектами самостоятельно, так и государствен­ными методами через налоговые льготы. Налогоплательщики вы­бирают между различными вариантами осуществления деятель­ности юридического лица и размещения его активов такой, кото­рый направлен на достижение возможно более низкого уровня воз­никающих налоговых обязательств.

Субъекты налоговых отношений имеют право на защиту сво­их прав собственности всеми известными способами, включая ад­министративно-правовые и гражданско-правовые.

Гражданско-правовой принцип восстановления нарушенного права и его судебной защиты закреплен в ст. 1 ГК РФ, согласно которому незаконное взыскание налоговых средств и нарушение при этом прав собственности юридического и физического лица порож­дает гражданско-правовые отношения. Поэтому статьи Гражданского кодекса РФ, содержащие публично-правовые элементы, могут применяться к налоговым отношениям из причинения ущерба. Например, ст. 395 «Ответственность за неисполнение денежного обязательства» применима при исчислении ущерба, причиненного налогоплательщику незаконным изъятием денежных средств в части  с удовлетворения требований кредитора при взыскании долга исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска. Это означает, что налогоплательщик (кредитор) вправе руководствоваться учетной ставкой Центрального банка РФ при исчислении ущерба, поскольку эта ставка определяет стоимость кредитных ресурсов на рынке, которые должен был «купить» налогоплательщик из-за потери денежных средств по вине государственных органов.

Статья 13 Закона РФ «О финансово-промышленных группах» 30 ноября 1995 г. устанавливает, что «участники финансово-промышленных групп, занятые в сфере производства товаров, услуг, могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков, а также вести сводные (консолидированные) учет, отчетность и баланс». Особенности установления солидарной обязанности устанавливаются договором о создании финансово-промышленной группы (ст. 14 названного Закона). Однако отношения общей (долевой собственности), каковыми являются отношения внутри финансово-промышленных групп, в сфере налогообложения регулируются ст. 249 ГК РФ, где записано, что «каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и хранению». Поэтому необходимо обеспечить согласование статей о консолидированном налогоплательщике в проекте Налогового кодекса с Законом РФ «О финансово-промышленных группах» и Гражданским кодексом РФ.

В этой связи необходимо различать уклонение от налогов и минимизацию налоговых платежей в пределах, установленных законом. Налоговым правонарушением может считаться только доказанная попытка уклонения от налогов и ее умышленный характер.

Законодательством разграничивается юридическая природа гражданских и налоговых имущественных отношений. В п. 3 ст. 2 К РФ установлено, что гражданское законодательство не применяется к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административ­ным отношениям. Таким образом, правовой режим правопреемства имущественных прав и обязанностей установлен гражданским законодательством (ст. 16—17 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик (1991 г.), ст. 57—58 ГК РФ) и практически не урегулирован налоговым законодательством.

Правовые нормы прямого действия о правопреемстве налоговых обязательств только разрабатываются в проекте Налогового кодекса. На практике по-разному решаются вопросы рассмотрения споров о правопреемстве налоговых долгов при реорганизации предприятия. Тем не менее действующее налоговое законодатель­ство позволяет сделать вывод об освобождении правопреемника от невыявленных налоговых долгов ликвидированного предприятия на основании ст. 6, 11 и 24 Закона РФ «Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации».

Статья 6 устанавливает, что налог взимается «за определен­ный законом период налогообложения»; ст. 11 (п. 3) подтверждает, что в случае «ликвидации юридического лица в судебном порядке или по решению собственника обязанность по уплате недоимки по налогу возлагается на ликвидационную комиссию»; по ст. 24 «кон­троль за правильностью и своевременностью взимания в бюджет налогов осуществляется налоговыми органами». Поэтому выявле­ние полноты выполнения налоговых обязательств перед бюджетом при реорганизации предприятия является обязанностью государ­ственных органов и ответственность за невзысканные налоги по вине государственных органов несут их должностные лица.

Созданное в результате реорганизации (приватизации) пред­приятие не должно полностью отвечать за налоговые нарушения предприятия, прекратившего свою деятельность по гражданско-правовым статьям. Требования по уплате правопреемником дона­численного налога и штрафных санкций за нарушение налогового законодательства бывшим предприятием противоречат юридичес­кому содержанию гражданско-правового института правопреемст­ва. Однако с точки зрения интересов исполнения бюджета, воз­можно взыскание сокрытых, неуплаченных налогов с правопреем­ника по ст. 64 ГК РФ о расчетах с бюджетом, если это будет уста­новлено в специальном налоговом законе.

Налоговые обязательства перед государством имеют власт­ную природу и не могут переходить в порядке правопреемства на основе норм гражданского законодательства, которое прямо не применяется к налоговым отношениям. Новое предприятие не мо­жет отвечать за налоговые нарушения другого предприятия, не выявленные государственными органами, уполномоченными про­водить реорганизацию (ликвидацию), и государственными органа­ми, зарегистрировавшими его как новое юридическое лицо.

Взаимодействие норм налогового и

таможенного законодательства

Если нормы налогового законодательства нуждаются в допол­нительном разъяснении по смыслу и объему, необходимо рассмат­ривать их с точки зрения цели толкуемого акта и общих принци­пов права. Поскольку многие налоговые понятия переплетаются и вызывают действительную неясность норм, следует исходить из конституционных основ налогообложения, из принципа неухудше­ния положения налогоплательщиков (ст. 57 Конституции РФ), из принципа охраны частной собственности и запрета отчуждать иму­щество иначе как по решению суда (ст. 35 Конституции РФ).

При импорте товаров из стран СНГ исчисление и уплата на­лога на добавленную стоимость производится в порядке, установ­ленном для российских товаров: НДС не уплачивается таможен­ным органам. Идентичный режим устанавливается ст. 28 Основ таможенных законодательств государств — участников СНГ (ут­вержденных решением Совета глав государств Содружества Не­зависимых Государств 10 февраля 1995 г.), где определяется, что транзит товаров между двумя таможенными органами государств СНГ осуществляется без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики. Например, при реализации оптовыми партиями товаров, не обла­гаемых НДС на таможне, НДС, подлежащий внесению в бюджет, начисляется налоговыми органами с полного оборота, т. е. с про­дажной цены этих товаров, что не соответствует установленному законодательством порядку определения оборота, облагаемого НДС. Ссылка на то, что налог взимается с «полного оборота», фак­тически сделана на основе норм об объектах налогообложения, включающих обороты по реализации товаров. Положение ст. 3 «Объекты налогообложения» Закона РФ «О налоге на добавлен­ную стоимость» раскрывают общее экономическое содержание НДС, но не устанавливают порядок определения облагаемого обо­рота.

Проблемы возникли из-за того, что в законе по-разному тол­куются юридические понятия «облагаемый оборот» и «налогооблагаемая база». При исчислении расчетной базы для уплаты НДС Госналогслужба РФ руководствуется понятием «налогооблагаемая база», установленным в п. 4 ст. 4 названного Закона, которая в отличие от «облагаемого оборота» включает таможенную стоимость товара и таможенные пошлины, в результате с юридического лица часто взимается завышенная сумма налогов.

Конституционный Суд РФ уже принял ряд постановлений по развитию конституционных принципов налогообложения. Так, в постановлении по делу о конституционности ряда нормативных ак­тов от 4 апреля 1996 г. Конституционный Суд РФ определил в п. 5, что «в целях обеспечения регулирования налогообложения в соот­ветствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых прин­ципов справедливости и соразмерности». Конституция РФ в ст. 34 устанавливает: «Каждый имеет Право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской... дея­тельности». Таким образом, налогообложение, парализующее реа­лизацию гражданами их конституционных прав, должно быть при­знано несоразмерным. Использование конституционных подходов позволяет в случае противоречий между нормами руководство­ваться той, которая отвечает интересам предпринимательства, правам и свободам граждан, защищает частную собственность.

При применении отдельных элементов налогового регулиро­вания следует ссылаться на конкретные нормы налогового закона, которые непосредственно относятся к определенной стадии нало­гообложения НДС.

Так, при исчислении суммы налога, подлежащего взносу в бюд­жет, необходимо руководствоваться Законом РФ «О налоге на до­бавленную стоимость», положениями о порядке определения обла­гаемого оборота п. 3 ст. 4, где записано, «что при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом явля­ется сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов. У предприятий розничной торговли облагаемый оборот при реализации товаров определяется в виде разницы между ценами их реализации и ценами, по которым они производят расчеты с постав­щиками, включая сумму налога на добавленную стоимость. В таком же порядке определяется облагаемый оборот при аукционной про­даже товаров, а также... по оптовым организациям — при реализа­ции ими товаров по ценам, превышающим цену покупки».

Инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уп­латы налога на добавленную стоимость» от 11 октября 1995 г. № 39 в разделе о порядке исчисления налога, в п. 19 (в) устанавливает, что «при реализации заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими организациями (предприятиями, занима­ющимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по дого­ворам комиссии и поручения) товаров, освобожденных от уплаты налога на добавленную стоимость при таможенном оформлении, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, начисленной по установленной став­ке к продажной цене этих товаров, уменьшенной на величину та­моженной стоимости, таможенной пошлины, сборов на таможенное оформление, и суммой налога, уплаченной поставщиками матери­альных ресурсов, стоимость которых относится на издержки обра­щения».

До принятия Инструкции «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» такой же порядок определения суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет оптовыми организа­циями, был определен письмом Минфина РФ, Госналогслужбы РФ и Роскомцен от 31 мая 1993 г. № 66 (01-17/752-06), где установле­но, что «по товарам, освобожденным от уплаты НДС при таможен­ном оформлении, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, оп­ределяется в виде разницы между суммой налога, исчисленной по установленной ставке к отпускной (оптовой цене), уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможенной пошлины, сбора на таможенное оформление и суммой налога, относящейся к расхо­дам по приобретению реализованного товара».

Следует еще раз напомнить положение ст. 57 Конституции РФ о том, что законы, устанавливающие новые налоги или ухуд­шающие положение налогоплательщиков, обратной силы не име­ют. Это означает, что если две нормы или два акта устанавливают несколько отличные или противоречивые для применения и тол­кования условия исчисления одного и того же облагаемого оборота, то применяется тот режим и та норма, которые более отвечают интересам налогоплательщиков.

Часто имеет место нарушение прав налогоплательщика, юри­дического лица, из-за неправильного исчисления налогов по при­чине необоснованного применения и толкования отдельных норм налогового законодательства налоговой инспекцией и из-за несо­вершенства ряда норм законодательства, регулирующих отноше­ния по исчислению НДС.

В научных трудах неоднократно обращалось внимание на не­обходимость устранения имеющихся пробелов и противоречий в действующем налоговом законодательстве, особенно в его поня­тийном аппарате.*

* Пепеляев С. Г. Элементы налогового закона. М, 1994; Пепеляев С. Г. Основы налогового права. М., 1995.

Из-за смешения и неурегулированности стадий и понятий на­логообложения в налоговых законах, на практике часто возникают коллизии, споры, нарушения прав участников налоговых отноше­ний.

Каждый налоговый акт, включая Закон РФ «О налоге на до­бавленную стоимость», должен включать статьи, объясняющие ос­новные понятия, используемые в нем (общий перечень всех нало­говых понятий должен содержаться в Налоговом кодексе или За­коне «Об основных принципах налогообложения и сборов в Рос­сийской Федерации»).

Целям предотвращения возможных убытков для государства при возврате излишне взысканных налогов и возмещения ущерба налогоплательщикам может служить принятие кодифицированно­го налогового акта, включающего полный понятийный аппарат тер­минов бухгалтерского учета, ценообразования, финансовой отчет­ности, экономического и торгового оборота, используемых при на­логообложении.

На практике несовершенство понятийного аппарата, двусмыс­ленное толкование одних и тех же понятий приводит к двойному налогообложению, что запрещено ст. 6 Закона РФ «Об основах на­логовой системы в Российской Федерации». Возникает ряд вопро­сов, и в частности вопрос о том, является ли таможенными плате­жами уплата НДС и специальных налогов при ввозе товаров с ком­мерческими целями.

Смешение в действующем законодательстве понятий «нало­ги», «сборы», «платежи» привело к тому, что НДС регулируется одновременно и таможенным и налоговым законодательством. Со­здалось положение, когда к одному объекту применяются методы двух отраслей законодательства с различными целями и регулиру­ющими функциями. Таможенный кодекс РФ регулирует отношения в сфере таможенного дела и таможенной политики (ст. 1 и 2 ТК РФ), а Законы РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О налоге на добавленную стоимость» регулируют обязательные взносы в бюджет налогов, сборов, пошлин и других платежей, образующих налоговую систему. Налицо коллизия норм таможенного и налогового законодательства, когда неясно, что же такое НДС по действующему законодательству — налог или тамо­женный платеж?

В разъяснениях таможенной службы отмечается, что НДС может быть «внутренним» и «применяемым к ввозимым товарам на таможенную территорию», что означает разный режим взима­ния НДС. Такое понимание противоречит экономической сущности НДС и юридическому оформлению в законодательстве режима взимания НДС.

В Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» НДС не делится на «внутренний» и «внешний» и не говорится, что НДС регулируется Таможенным кодексом РФ. Инструкции, издаваемые совместно Госналогслужбой РФ и Государственным таможенным комитетом РФ в соответствии со ст. 10 этого Закона, не должны искажать особенности уплаты в госбюджет НДС и таможенной пош­лины по целевому назначению.

Стирание грани между НДС и таможенными платежами особенно неправомерно с точки зрения выполнения условий Меж­дународного валютного фонда, вступления Российской Федерации в Европейский Совет и Всемирную Торговую Организацию. Обяза­тельства, взятые Российской Федерацией перед этими междуна­родными организациями по снижению размеров таможенных пош­лин, фактически не выполняются, поскольку под видом НДС про­должают взиматься и увеличиваться таможенными органами та­моженные платежи.

В Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» (ст. 8) пред­усматривается, что плательщики налога ежемесячно представляют налоговым (а не таможенным) органам по месту своего нахождения расчеты по установленной форме до 20-го числа месяца, следующе­го за отчетным, и что уплата НДС по товарам, ввозимым в Россий­скую Федерацию, производится одновременно с уплатой других та­моженных платежей, но не говорится, что НДС обязательно взы­скивается в бесспорном порядке таможенными органами. Это озна­чает, что данный Закон не предполагает взимания НДС таможен­ными органами. Поэтому НДС (а также специальные налоги) явля­ется налогом, и для него установлен порядок уплаты налогов, а не таможенных платежей, т. е. не является таможенным платежом.

Основой для исчисления таможенных платежей является та­моженная стоимость товаров (ст. 117 ТК РФ), а основой для исчис­ления НДС является разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесен­ных на издержки производства и обращения (ст. 1 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость»).

Требует решения вопрос о правомерности бесспорного списа­ния таможенными органами налога на добавленную стоимость и специальных налогов с физических лиц, предпринимателей без об­разования юридического лица.

В Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в ст. 13 об ответственности налогоплательщиков уста­навливается, что взыскание недоимок по налогам и другим обяза­тельным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций произ­водится с физических лиц в судебном порядке. Статья подтверж­дает конституционный принцип защиты прав и свобод человека и гражданина, установленный ст. 18 Конституции РФ. Права чело­века «определяют смысл, содержание и применение законов ... и обеспечиваются правосудием». Предприниматель без образования юридического лица по ст. 19 Конституции РФ равен с другими хозяйствующими субъектами в своих правах на защиту своих ин­тересов в суде.

В соответствии с Законом РФ от 1 апреля 1996 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» лица, занимающиеся предпринимательской деятельнос­тью без образования юридического лица, исключаются из числа плательщиков НДС.

По ст. 3 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации» плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на ко­торых в соответствии с законодательными актами возложена обя­занность уплачивать налоги. Поэтому круг плательщиков НДС и СН может устанавливаться только федеральными законодатель­ными актами, а не нормативными актами министерств и ведомств. Вследствие этого взимание НДС и СН с предпринимателей без об­разования юридического лица является неправомерным.

Сравнительный анализ таможенного и налогового законода­тельства позволяет сделать вывод о том, что таможенные органы не должны взимать НДС с физических лиц, в том числе и с пред­принимателей без образования юридического лица, поскольку это ужесточает налоговое бремя граждан, что недопустимо по ст. 57 Конституции РФ. Принятием Таможенного кодекса в 1993 г. и вклю­чением в его ст. 110 НДС (в качестве таможенного платежа) было увеличено налоговое бремя, поскольку НДС приобрел несвойст­венные ему функции «инструмента таможенной политики и осу­ществления таможенного дела», тем более что Таможенный кодекс РФ был принят после принятия в 1991 г. вышеназванных налого­вых законов.                                      

При нынешнем состоянии налогового законодательства о на­логе на добавленную стоимость создаются возможности для при­менения различных пунктов одних и тех же статей закона (Тамо­женного кодекса РФ, Законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О налоге на добавленную стоимость») в интересах и против интересов налогоплательщиков. Кроме того, дополнительные сложности создаются уравниванием НДС с тамо­женными пошлинами, регулированием этого вопроса как Таможен­ным кодексом РФ, так и Законами РФ «Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации» и «О налоге на добавленную стои­мость», что фактически является двойным налогообложением. Двой­ное налогообложение запрещено ст. 6 Закона РФ «Об основах на­логовой системы в Российской Федерации», которая устанавлива­ет, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз.

Из-за несовершенства норм таможенные органы часто пони­мают суть базовых понятий налогообложения по НДС, таких как «объект налогообложения», «облагаемый оборот», «порядок исчис­ления налога», иначе, чем это вытекает из целей закона с точки зрения их экономико-нормативных функций, определения разме­ра НДС и его отличия от таможенных платежей.

Актуальной является проблема: считать уклонение от уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации на­рушением налогового законодательства или преступлением?

В законодательстве четко не регламентировано понятие «ук­лонение». Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в ст. 13 устанавливает за сокрытие, занижение дохо­да, непредставление документов, нарушение правил ведения бух­галтерской отчетности и за другие нарушения штрафные и иму­щественные санкции.

Уклонение от уплаты налогов не может считаться преступле­нием, поскольку метод налогового права включает процедуру за­щиты интересов налогоплательщиков и опротестования ими дей­ствий налоговых органов. Противоречивое законодательство, на­ходящееся в стадии реформирования, предполагает помощь нало­говых органов в организации исчисления налогов и толковании законов в пользу налогоплательщиков на основе принципа соблю­дения прав человека.

Налоговое нарушение может считаться преступлением, если будет доказан преступный умысел, направленный на умышленное причинение ущерба государству. Уголовное наказание возможно только за общественно опасное деяние, изначально противореча­щее интересам общества и человека.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ регулярно рассмат­ривает вопросы соотношения различных Указов Президента РФ и действующих законов. Выводы о приоритете тех или других дела­ются с учетом реализации в законодательстве конституционных принципов, охраны интересов и законных прав граждан и юриди­ческих лиц.

Высший Арбитражный Суд РФ, неоднократно указывающий на возможность ущерба налогоплательщику, исходил из того, что излишне взысканные налоги должны быть возвращены ему из бюд­жета. Налогоплательщику должны уплачиваться проценты на сумму незаконно удержанных средств, размер которых определяется учетной ставкой банковского процента в соответствии со ст. 395 ГК РФ, устанавливающей материальную ответственность за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания.

Несмотря на богатый опыт Высшего Арбитражного Суда в решении налоговых споров о возврате незаконно взысканных на­логов и об ответственности участников налоговых отношений за нарушения налоговых норм, до сих пор еще не анализировалась практика рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с уплатой таможенным органам НДС предпринимателями без об­разования юридического лица.

Исследование условий взимания таможенными органами НДС с физических лиц, смешение таможенного (внешнеэкономическо­го) и налогового (внутреннего) режимов, представляет практичес­кий интерес и может быть предметом рассмотрения Высшего Ар­битражного Суда РФ и Конституционного Суда РФ. Особое значе­ние это имеет в условиях приведения налогового и таможенного законодательства Российской Федерации в соответствие с требо­ваниями международных стандартов.

Взаимодействие налоговых норм с правовым регулированием некоммерческих отношений

Действующее налоговое законодательство включает особый режим налогообложения таких областей общественной деятельнос­ти, как образование, культура, наука, здравоохранение и другие.

Однако налоговые нормы не всегда четко регулируют эти спе­циальные налоговые режимы и на практике возникают разного рода коллизии налогового законодательства и законодательства об образовании, здравоохранении, культуре, нормы которого часто независимо от налоговых законов устанавливают систему мер фи­нансового стимулирования. Пример с образовательным учрежде­нием наглядно показывает, как это происходит на практике. Юри­дический статус образовательного учреждения определяется ли­цензией (государственным свидетельством) на право заниматься образовательной деятельностью в порядке, установленном законо­дательством об образовании.

При составлении актов документарной проверки налоговые службы часто необоснованно лишают налоговых льгот образователь­ные учреждения, неправильно истолковывают характер предпри­нимательской деятельности в области образования с точки зрения налогообложения, не содействуют налогоплательщику в правиль­ном составлении отчетности и исчислении налогооблагаемой базы.

Инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 9 декабря 1991 г. № 1 в пп. "л" п. 13 устанавливает, что «от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным и воспитательным процессом», «под услугами в сфере образования следует понимать услуги, оказы­ваемые образовательными учреждениями в части их уставной, не­предпринимательской деятельности» и далее «товары (работы, ус­луги), вырабатываемые и- реализуемые учебными предприятиями образовательных учреждений освобождены от налога на добавлен­ную стоимость только в том случае, если доход, получаемый от этой деятельности, направляется в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совер­шенствования образовательного процесса в этом образовательном учреждении».

Образовательное учреждение не должно платить налог на прибыль, исходя из пп. «е» п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 6 марта 1992 г. № 4, в котором освобождаются от налогообложения суммы, направленные негосу­дарственными образовательными учреждениями, получившими лицензии, непосредственно на нужды обеспечения, развития и со­вершенствования образовательного процесса (включая оплату тру­да) в данном образовательном учреждении.

Инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 10 августа 1995 г. № 37 также подтверждает эту налоговую льготу в п. 4.1.6, относя к числу образовательных учреждения, со­зданные в соответствии с Законом РФ «Об образовании».

Закон РФ «Об образовании» (п. 3 ст. 40) устанавливает общий режим налогового освобождения образовательных учреждений как государственную гарантию приоритетности образования. Эта льго­та распространяется на все типы образовательных учреждений, созданных до принятия Закона, поскольку существует конститу­ционный принцип защиты прав налогоплательщиков. Конституция РФ в ст. 57 провозглашает: «Законы, устанавливающие новые на­логи или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Образовательные учреждения освобождены от налога на имуще­ство предприятий в соответствии со ст. 5 Инструкции Госналогслуж­бы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имуще­ство предприятий» от 16 марта 1992 г. № 7, где записано: «не облага­ется налогом имущество, используемое исключительно для нужд обра­зования и культуры».

Деятельность образовательных учреждений не является пред­принимательской в смысле гражданского законодательства, посколь­ку направлена на реализацию государственных конституционных прав граждан на образование. В Конституции РФ (п. 5 ст. 43) запи­сано: «Российская Федерация устанавливает федеральные госу­дарственные образовательные стандарты, поддерживает различ­ные формы образования и самообразования». Таким образом, кон­ституционная формулировка о поддержке образования во всех его формах подтверждает конституционную обязанность государствен­ных органов устанавливать льготное налогообложение. Средства, полученные от образовательной деятельности, не могут считаться прибылью или доходами в экономическом и социальном смысле, так как образовательная деятельность не идентична предприни­мательской.

Принципиальное отличие образовательной деятельности от предпринимательской состоит в базовых критериях. Предприни­мательская деятельность по ст. 2 ГК РФ является самостоятель­ной, осуществляемой на свой риск деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли. Образовательная деятель­ность осуществляется на основе государственных стандартов, имеет целью реализацию конституционных прав граждан на образова­ние, проводится в соответствии с государственными задачами раз­вития образования, а суммы, полученные образовательными уч­реждениями, идут на развитие образования. Управление в облас­ти образования в соответствии со ст. 28 Закона РФ «Об образова­нии» от 10 июля 1992 г. (с изменениями и дополнениями от 13 января 1996 г.) осуществляется через установление налоговых льгот, федеральных нормативов, минимальных размеров ставок зарпла­ты и других норм и правил. Предпринимательская деятельность в смысле ст. 47 Закона РФ «Об образовании» относится к предпри­нимательской лишь в той части, в которой доход не реинвестиру­ется в образование.

На размер и характер налоговых льгот влияет вид оказания спонсорства, поскольку существуют различные налоговые режи­мы, относящиеся к бесплатной передаче имущества (услуг). Закон прямо не регламентирует режим налогообложения или льгот при передаче имущества юридическому лицу в порядке дарения, на­следования, спонсорства, благотворительности.

Если имущество передается учреждению культуры (напри­мер, Третьяковской галерее) в порядке дарения, то оно не облага­ется налогом, так как относится к имуществу государственных научных центров и научно-исследовательских учреждений (пере­чень таких организаций ежегодно утверждается Правительством РФ). По ст. 1 Положения о Галерее, она является единым Государ­ственным музейным комплексом, научно-исследовательским и куль­турно-просветительским учреждением и ее имущество не облага­ется налогом в соответствии с п. «к» ст. 4 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13 декабря 1991 г.

Если имущество передается Галерее безвозмездно, как добро­вольный взнос, направленный на общественную пользу, то оно не облагается налогом на имущество и прибыль. Госналогслужба РФ и Минфин РФ в письме «О налогообложении прибыли предпри­ятий и организаций, получающих безвозмездно денежные, основ­ные средства и другое имущество» от 29 декабря 1993 г определи­ли, что средства (основные средства, нематериальные активы, дру­гое имущество и денежные средства, включая выделяемые из бюд­жета), безвозмездно полученные предприятиями, организациями и учреждениями (к которым относится Галерея) от союзов, ассо­циаций, концернов, межотраслевых, региональных и других объ­единений, в состав которых входят предприятия, учреждения, на капитальные вложения по развитию их собственной производст­венной и непроизводственной базы, при налогообложении не учи­тываются.

Стоимость основных средств и другого имущества, безвозмезд­но переданных их собственниками (независимо от форм собствен­ности) предприятиям и организациям на цели, связанные с обслу­живанием объектов социально-культурной сферы, водопроводных и канализационных сетей и насосных станций, кабельных и воз­душных линий электропередач, внутриквартальных тепловых се­тей и котельных, объектов озеленения и благоустройства и специ­ализированного оборудования по их эксплуатации, газовых сетей, не включается в налогооблагаемую базу. В этой связи важно, что­бы юридические формы отношений Галереи со спонсором не толь­ко фиксировали обязательства со стороны музея, но и сохраняли льготы спонсора.

Прорабатывается вариант, когда Галерея становится членом специально созданной спонсорской ассоциации по поддержке госу­дарственных музейных комплексов, в которую войдут российские банки, торговые компании, филиалы иностранных компаний и дру­гие юридические лица. Тогда становится более ясной законода­тельная основа освобождения от налогообложения безвозмездно передаваемых средств Галерее для различных целей, связанных с ее уставной деятельностью и задачами капитальных вложений для развития этого музейного комплекса. Членство в такой ассоциации не налагает на Галерею дополнительных обязательств, поскольку ассоциация может быть создана в форме общественного фонда спон­соров, что не противоречит уставным задачам Галереи. По ст. 11 постановления Правительства РФ от 11 июля 1994 г., утвердивше­го Положение о Галерее, она имеет право участвовать в учрежде­нии фондов, ассоциаций, обществ.

При получении спонсорами налоговых льгот существенным является наличие юридически оформленных обязательств музея перед спонсором.

Любые отношения по передаче собственности должны быть оформлены договорами, но формы договорных отношений сущест­венно не влияют на объем предоставляемых налоговых льгот, хотя могут скорректировать, внести дополнительную ясность в отноше­ния спонсоров и музея, что не даст налоговым органам возмож­ность двусмысленно толковать условия льготного налогообложения. По ст. 572 ГК РФ дарение является договором, в силу которого иму­щество одной стороны (спонсора-дарителя) передается безвозмезд­но в собственность другой стороне (Галерее — одаряемому). В силу безвозмездности договора дарения Галерея становится собственни­ком имущества, не принимая на себя каких-либо обязанностей.

Если передача имущества совершается под условием, т. е. возмездно, то это не договор дарения, а договор о совместной деятельности или договор об оказании рекламных услуг, или договор арен­ды. Дарение нельзя смешивать с другими видами возмездных от­ношений. В соответствии с Федеральным законом «О рекламе» от 18 июля 1995 г. использование имени (Галереи) в рекламе спонсора является объектом, регулируемым авторским правом, в частности, договором об использовании авторских прав в рекламной деятель­ности.

При налогообложении имущества и доходов научных центров по инновациям действует комплекс льгот и законно установлен­ных форм минимизации налогообложения.

Минимизация налогообложения при определении юридичес­кого статуса научной (инновационной) организации, центра зави­сит не только от его удобной и выгодной формы создания, но и от правильного определения правовых условий хозяйственной дея­тельности. Практически необходимо сделать выбор среди различ­ных законодательных вариантов с использованием всех функцио­нальных, организационных, договорных преимуществ, установлен­ных для предприятий с иностранными инвестициями, участников внешнеторговой деятельности и участников инновационной дея­тельности.

Такой центр может иметь статус: регионального центра рас­пространения новых технологий, инновационного центра, энерге­тического центра инновационного инжиниринга и другие формы с использованием всех видов государственной поддержки, содержа­щихся в действующем законодательстве. Например, международ­ная деятельность по содействию научно-техническому развитию энергетики в России предполагает специальную модель финанси­рования. В частности, Федеральный закон «О государственном ре­гулировании внешнеторговой деятельности» от 13 октября 1995 г. направлен на стимулирование развития национальной экономики при осуществлении внешнеторговой деятельности.

Деятельность в рамках такого центра подпадает под действие названного Закона, поскольку согласно ст. 2 «внешнеторговая дея­тельность — это предпринимательская деятельность в области меж­дународного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исклю­чительными правами на них (включая все виды энергии)».

Особая модель финансирования научного центра предполагает как прямую финансовую помощь Федерации и субъектов Федера­ции (займы, субсидии, стимулирование рискового капитала и т. д.), направленную на определенные фазы в инновационном процессе в энергетике, так и налоговые, кредитные, таможенные и иные льго­ты. Все это может быть четко определено в специальном правовом акте субъекта Федерации, на территории которого находится кон­кретный научный, инновационный центр. Такой акт может устано­вить освобождение от налогов на основании ст. 8 Закона РФ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельнос­ти», где установлено, что «субъекты Российской Федерации имеют право предоставлять финансовые гарантии участника внешнетор­говой деятельности, зарегистрированной на их территории, гаран­тии и льготы, не противоречащие международным обязательствам Российской Федерации».

Законным способом уменьшения налогового бремени может быть расширение производства. При определении налогооблагаемой прибыли исключается прибыль, направленная на строитель­ство, реконструкцию и обновление основных производственных фондов научных центров, освоение новой техники и технологии. При этом обновлением основных производственных фондов следу­ет считать замену действующего оборудования другим на новой технической основе, а также его замену в связи с внедрением но­вых прогрессивных технологических процессов производства про­дукции (работ, услуг).

От налога на прибыль освобождены средства, направленные на проведение предприятиями и организациями научно-исследо­вательских и опытно-конструкторских работ, а также в Россий­ский фонд фундаментальных исследований и Российский фонд технологического развития, но не более чем (в общей сложности) 10% налогооблагаемой прибыли.

Анализ практики налоговых органов показывает, что они час­то смешивают с предпринимательской всякую оплачиваемую дея­тельность. Например, деятельность подразделений вневедомствен­ной охраны, входящих в систему МВД, не является предпринима­тельской в смысле действующего законодательства, поскольку они осуществляют функции охраны имущества собственников на базе возмездных ведомственных договоров, участвуют в реализации конституционных полномочий исполнительной власти по охране частной собственности (ст. 35 Конституции РФ), выполняют иные государственные функции, обеспечивающие охрану имущества.

Поэтому нельзя соглашаться с заключением Госналогслужбы РФ о том, что средства, получаемые подразделениями вневедом­ственной охраны по договорам от собственников, являются дохода­ми и подлежат обложению налогом на прибыль. Договоры такого рода заключаются властными структурами с гражданами, явля­ются возмездными ведомственными, а не чисто гражданско-право­выми — в них нет, например, равенства сторон, и вневедомствен­ная охрана не имеет права самостоятельно устанавливать тарифы оказываемых услуг.

Договоры исполнительных органов с субъектами хозяйствен­ного оборота используются в практике реализации исполнительны­ми органами своих функций, но строго в рамках своей компетенции и установленных экономических нормативов. Подразделения вневе­домственной охраны МВД осуществляют договорные обязательства и используют суммы, полученные по этим договорам, в рамках ус­тановленных тарифов на оказываемые услуги, установленного фон­да оплаты труда, утвержденного перечня расходов сметы содержа­ния, нормативов материально-технического обеспечения.

Договоры вневедомственной охраны МВД с собственниками имущества об охране собственности касаются реализации МВД функций исполнительной власти и не преследуют цели получения прибыли. Денежные суммы, полученные по этим договорам, явля­ются не доходами (прибылью) в экономическом и юридическом смысле, а платежами государству за выполнение им функций за­щиты имущественных прав граждан и не подлежат обложению налогом на прибыль. Такие платежи в соответствии с законода­тельными и ведомственными нормативными актами направляются на развитие вневедомственной охраны МВД, т. е. на исполнение государством охранных функций и поддержание общественного порядка.

Правовое содержание прибыли от предпринимательской дея­тельности с точки зрения Гражданского кодекса РФ (ст. 2) предпо­лагает свободное распоряжение ею. Доходы вневедомственной ох­раны являются фактически экономией по смете, так как использу­ются на текущие нужды вневедомственной охраны в соответствии с установленным порядком. Собственником платежей и другого имущества вневедомственной охраны является государство, и только оно может своими актами устанавливать условия и режим исполь­зования полученных доходов.

Исключение органов вневедомственной охраны из числа пла­тельщиков налога на прибыль нельзя считать налоговой льготой в соответствии с выводами Госналогслужбы РФ, поскольку их дея­тельность по охране имущества не является предпринимательской и не подлежит обложению этим налогом.

* * *

В заключение следует отметить, что в курсе «Налоговое пра­во» предпринята попытка систематизировать действующее нало­говое законодательство, рассмотрены варианты решения таких важнейших проблем, как распределение полномочий на федера­тивном уровне, надлежащее правовое обеспечение налоговых дей­ствий, мер, стимулов, использование принятых в мировой практи­ке принципов, институтов и норм налогообложения.

Становление правового регулирования налогообложения тес­но связано с совершенствованием общего законодательства в сфере финансов, имущественных отношений, государственного управле­ния, охраны прав граждан, участия государства как хозяйствую­щего субъекта в инвестиционной и торговой деятельности и т. п., которое должно распространяться и на налоговые отношения. Это соответствует все возрастающему влиянию налогового законода­тельства на другие области права. Таким образом, специальной налоговой регламентации должно предшествовать адекватное уре­гулирование всего комплекса правовых норм.

В процессе принятия Налогового кодекса Российской Федера­ции особенно актуально определение видов налоговых правоотно­шений, приоритетных направлений развития федерального и ре­гионального налогового законодательства.

Недостаточность комплексных системных исследований в об­ласти становления федеральной структуры правовых налоговых норм, таких как система актов, принципы налогового законода­тельства, источники, предмет, институты и др., может привести (или уже привела) к стихийному нормотворчеству на уровне Фе­дерации и особенно на уровне ее субъектов.

Поэтому «Налоговое право», возможно, подскажет некоторые подходы к структуре проектов базовых кодифицированных актов и комплексу специальных налоговых институтов. Например, осо­бого внимания требуют оценка стоимости имущества, ценообразо­вание, порядок возврата налогов из бюджета, отработка понятия оптимального налогового бремени, организация системы налоговых судов.

На основе материалов книги можно составить представление о положительных и отрицательных сторонах действующего нало­гового законодательства и выработать рекомендации о путях его совершенствования и возможностях применения.