Глава 15. Правоотношения по регулированию состава затрат при исчислении налогооблагаемой базы

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результа­тов, учитываемых при налогообложении прибыли, утверждено по­становлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552.

В соответствии с этим документом основные средства (фонды) предприятий и хозяйственных организаций представляют собой совокупность средств труда, действующих в неизменной натураль­ной форме в течение длительного периода как в сфере материаль­ного производства, так и в непроизводственной сфере.

К основным средствам (фондам) относятся: здания, сооруже­ния, передаточные устройства, машины и оборудование, транспорт­ные средства, измерительные и регулирующие приборы и устрой­ства, вычислительная техника, инструмент, производственный ин­вентарь и принадлежности, хозяйственный инвентарь, сельскохо­зяйственные машины и орудия, взрослый рабочий и продуктив­ный скот (включая и мелкий), многолетние насаждения и прочие основные фонды (библиотечные фонды, сценическо-постановочные средства и др.), а также производимые за счет капитальных вло­жений затраты по улучшению земель, не связанные с созданием сооружений, и капитальные затраты в арендованные основные средства (фонды).

Расходы по перемещению не требующего монтажа инвентаря и оборудования (транспортные передвижные средства, свободно стоящие станки, сельскохозяйственные машины, строительные ме­ханизмы и т. п.), числящихся на действующих предприятиях в ос­новных средствах (фондах), учитываются соответственно в издерж­ках производства или обращения.

Расходы по перемещению оборудования, требующего монта­жа, числящегося на действующих предприятиях в основных сред­ствах (фондах), отражаются в порядке, установленном для учета частичной ликвидации объектов. Затраты по монтажу перемещен­ных объектов и устройству фундамента на новом месте их эксплуа­тации производятся за счет средств финансирования капитальных вложений и отражаются в учете капитальных вложений в общем порядке с соответствующим увеличением первоначальной стоимости объекта.

По передвижным строительным машинам и механизмам (экс­каваторы, канавокопатели, подъемные краны, камнедробилки, бе­тономешалки и т. п.), числящимся в составе основных средств (фон­дов), расходы по доставке на стройку, по монтажу и демонтажу предусматриваются в составе расходов по эксплуатации машин и механизмов и в их первоначальную стоимость не входят. Расходы по демонтажу и доставке машин, возвращаемых потребителями по окончании срока эксплуатации, также относятся на счета учета расходов по эксплуатации строительных машин и механизмов.

В настоящее время увеличивается зависимость и взаимодей­ствие содержания различных видов гражданско-правовых догово­ров и документов финансовой отчетности при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

С принятием Федерального закона «О бухгалтерском учете в Российской Федерации» от 24 ноября 1996 г. эта зависимость при­обрела конкретные правовые основания. В соответствии со ст. 9 Закона первичные учетные документы, оформляющие хозяйствен­ные операции в том числе и договоры, являются основанием веде­ния бухгалтерского учета. Договоры отражают содержание хозяй­ственной операции, правовые основы которой определяются граж­данским законодательством. Денежное выражение, расчеты, фи­нансовые отчеты по любой хозяйственной операции регулируются финансовым законодательством.

Бухгалтерский учет имеет определенную информационную ограниченность, поскольку финансовые отчеты представляют только ту информацию, которая необходима для денежного измерения, в то время как некоторые существенные характеристики хозяйст­венной деятельности не могут быть выражены только в деньгах. Так, из финансовых отчетов нельзя получить информацию о на­правленности маркетинговых исследований, о перспективах пере­устройства управления фирмы, переоборудовании основных фон­дов, характере опытно-конструкторских работ. Но именно эти типы хозяйственной деятельности получают все большее распростране­ние на российских предприятиях, большинство из которых нахо­дится в стадии поиска своего места на рынке.

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, в соответствии с названным выше Положением о составе затрат (с изменениями и дополнениями), предоставляет большие возмож­ности для развития инвестиций и совершенствования производст­ва, так как многие виды хозяйственной деятельности относятся на затраты. Однако неясность экономических и законодательных гра­ниц правомерности отнесения того или иного типа хозяйственной деятельности к затратам вызывает немалые трудности при при­менении этого Положения на практике.

Содержание гражданско-правовых договоров, учетная поли­тика предприятия и его финансовая отчетность часто рассматри­ваются налоговыми органами как попытка уменьшить налогооблагаемую базу и необоснованно отнести на затраты многие виды хо­зяйственных операций.

Такой подход объясняется как несовершенством законодатель­ства о себестоимости продукции, так и замедленным переходом российской налоговой системы и бухгалтерского учета на мировые стандарты. Органы налогового контроля неохотно принимают во внимание международные нормы и принципы анализа финансо­вой отчетности, обычаи делового оборота, международные финан­сово-правовые акты, принцип гибкости учетной политики, обяза­тельность разъяснения налоговыми органами условий оптимиза­ции налогообложения предприятия и др. В частности, это касается трактовки консультационных услуг, капитального ремонта, опти­мизации управления производством, установки систем безопасности и других видов деятельности в названном выше Положении «О составе затрат», утвержденном постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552.

Маркетинговые, консультационные договоры и операции, сдел­ки по переоборудованию требуют длительного периода для своего завершения и определения результатов. Основные средства име­ют длительный срок использования, и чем он продолжительнее, тем более условными, предварительными должны быть оценки их предельных сроков службы, амортизации, капитального ремонта.

Уровень инвестиций и затрат, например, на переоборудова­ние международного делового и торгового центра на уровне миро­вых стандартов, может быть определен только после завершения работ, т. е. эти вложения невозможно определить в течение дли­тельного времени, пока ведутся работы. При долгосрочных кон­трактах приходится прибегать к большим условностям в процессе оценки результатов финансовой и хозяйственной деятельности.

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, устанавливается Положением о составе затрат с изменениями и дополнениями, утвержденными постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661, где в п. 2«и» консультационные услуги отнесены на состав затрат.

Юридическое содержание контрактов об оказании возмездных услуг по ст. 779 ГК РФ часто на практике касается консультацион­ных услуг и не связано с затратами по созданию и совершенствова­нию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера, которые по постановлению Правительства РФ № 552 в состав затрат не включаются.

Действующим налоговым и бухгалтерским законодательством не установлены строгие юридические рамки для содержания дого­воров об оказании консультационных услуг.

Тем не менее имеют место случаи, когда налоговые органы рассматривают такие консультационные услуги как затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления. С этим нельзя согласиться, поскольку договоры не включают инвес­тиционную деятельность, что является правовым основанием для отнесения таких затрат по договорам к капитальным.

В соответствии с частью 2 ст. 1 Закона РФ «Об инвестицион­ной деятельности в Российской Федерации» от 26 июня 1991 г. с изменениями и дополнениями от 16 июня 1995 г. «инвестиционная деятельность — это вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций. Инвестирование в создание и воспроизводство основных фондов осуществляется в форме капитальных вложений».

Консультационные договоры связаны с оказанием услуг, а не с созданием продукции Эти договорные правоотношения имеют различные юридические составы. Капитальные затраты по созда­нию новой продукции (в том числе и научно-исследовательской, куда входит совершенствование систем управления) требуют тех­нического задания, графика очередности сдачи работ, акта-прием­ки, сертификата по качеству и количеству, установления гаран­тийных сроков, материальной ответственности сторон и др. (ст. 720 ГК РФ).

Чтобы стоимость услуг по договору относилась на состав за­трат при исчислении налогооблагаемой базы, необходимо обеспе­чить строгое соответствие содержания договора характеру кон­сультационной деятельности, а не доверительного управления или подряда. Для этого необходимо в тексте соглашения подчеркивать, что все виды услуг носят исключительно консультационный ха­рактер.

Утверждения налоговых органов о том, что затраты по кон­сультационным договорам должны быть отнесены в соответствии с  п. 37 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (1994 г.) на увеличение стоимости счета 08 «Капитальные затраты (вложения)», противоречат законодательству, посколь­ку это приводит к нарушению п. 4 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 24 ноября 1996 г. В ней записано: «Дан­ные аналитического учета (учета лицевых счетов) должны соот­ветствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета (учета по видам хозяйственных договоров)».

Бухгалтерская отчетность должна строго вытекать из юриди­ческого содержания договоров, поэтому отнесение некапитальных, неподрядных, консультационных услуг на счет 08 «Капитальные затраты (вложения)» не соответствует содержанию договорных от­ношений о консультационных услугах.

В Положении о составе затрат в п. 2 «и» только называются «консультационные услуги в составе затрат», что не дает основа­ний произвольно толковать содержание того или иного пункта По­ложения. Цель этого акта перечислить виды хозяйственных, тру­довых, инвестиционных и других типов гражданско-правовых от­ношений (договоров), которые могут быть отнесены на затраты. Содержание договоров определяется Гражданским кодексом РФ или сторонами договора на основании обычаев делового оборота. Договор является в этом случае основным актом и из него вытека­ет содержание консультационных услуг.

Договоры возмездного оказания консультационных услуг не являются договорами об инвестиционной деятельности (которая облагается налогом на прибыль) по предмету договора. Затраты по договору не носят капитального характера.

Консультационные договоры определяются по сути включен­ных в договор отношений, а не только по названию. Данные догово­ры не имеют такого пункта, как стоимость услуг договора, поскольку цена для данного типа договоров не имеет обязательного значения. Этот тип возмездного оказания услуг, за которые стороны рассчи­тываются на условиях, установленных ими самостоятельно, закреп­лен как российским законодательством, так и законодательством западных стран.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона «О бухгалтер­ском учете» законодательство о бухгалтерском учете направлено на «обеспечение единообразного ведения учета имущества, обяза­тельств и хозяйственных операций». Это значит, что законодатель­ство о бухгалтерском учете в принципе не регулирует содержания хозяйственных договоров, их гражданско-правовые основания, пра­ва и обязанности сторон, а если и регулирует, то не должно проти­воречить Гражданскому кодексу РФ.

Договоры по оказанию консультационных услуг, заключенные между российской и иностранной фирмой, и их правовое содержа­ние регулируются как Гражданским кодексом РФ (ст. 779), так и иностранным гражданским правом на основе обычаев делового обо­рота (в соответствии со ст. 5 ГК РФ).

Положение о составе затрат (п. 2 «и») не раскрывает подробно гражданско-правовое содержание консультационных услуг как вида договорных имущественных отношений, что дает основание исхо­дить (до принятия нового Положения, учитывающего Гражданский кодекс РФ 1996 г.) из норм гражданского законодательства.

Часто целью деятельности фирм, в том числе иностранных, проводящих исследование рынка, оценку, анализ экономико-фи­нансовых показателей, и, соответственно, предметом договоров об оказании консультационных услуг является не извлечение дохо­дов, а возмездное оказание консультационных услуг в сфере уп­равления (причем оплатой часто является компенсация расходов по питанию и проживанию). Таким образом партнеры осуществля­ют фактически зачет договорных требований и встречную компен­сацию — через обмен услугами, которые относятся к затратам.

Другой пример неясностей в толковании экономико-правовых понятий в сфере затрат касается подрядных договоров на капи­тальный ремонт. Такой договор имеет несколько уровней и типов гражданско-правовых отношений: проектирование, поставку обо­рудования, монтаж и пуск, наладку оборудования. Это требует учета существенных условий договоров, предусмотренных Гражданским кодексом РФ: в ст. 758—762 «Подряд на выполнение проектных и изыскательских работ», ст. 702—729 «Общие положения о подря­де» и другими статьями о подрядных отношениях по выполнению технологических работ.

Важным аспектом при отнесении стоимости договора на со­став затрат является его направленность на переоборудование (ка­питальный ремонт) основных фондов, что позволит отнести его на затраты при соответствующей сбалансированности (идентичнос­ти) сумм износа основных фондов с суммами затрат на проектиро­вание, монтаж, пуск-наладку.

Сумма оплаты работ по договору, включая НДС (если будет соответствовать износу основных фондов на основе бухгалтерской отчетности) может быть отнесена на затраты в соответствии с пп. «е», «и» п. 2 названного Положения о составе затрат (в ред. поста­новления Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661).

В соответствии с пп. «е», в себестоимость продукции включа­ются «затраты по поддержанию основных производственных фон­дов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов)»; в соответствии с пп. «и» в себестоимость продукции включаются «за­траты на содержание и обслуживание... средств сигнализации».

В целях налогообложения содержание подрядного договора на капитальный ремонт должно соответствовать как гражданско­му законодательству, так и бухгалтерским счетам. Точное опреде­ление юридической и финансовой природы предмета и стоимости договора обеспечит защиту интересов сторон при отнесении рас­ходов по договору на состав затрат при исчислении налогов.

Указом Президента РФ «Об основных направлениях рефор­мы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» от 8 мая 1996 г. № 685 с 1 января 1997 г. вводится новый порядок амортизации по четырем категориям амортизационных отчислений (п. 5 Указа). Исходя из положений п. 3—5, в п. 6 Указа Правительству РФ дается поручение внести в Государственную Думу проект закона о порядке учета состава за­трат на производство и реализацию продукции, определения фи­нансовых результатов деятельности предприятия и распределе­ния его доходов. Это означает, что положения п. 5 применяются после принятия названного закона, а слова п. 5 «заменить дейст­вующий порядок амортизации» не означают «ввести в действие».

Наряду с этим Указом действует ряд других актов, регулиру­ющих режим амортизации, что приводит к определенной несогла­сованности норм в этой области.

Базовой статьей для определения степени применения той или иной нормы об амортизации в различных действующих актах мо­жет служить Федеральный закон «О бухгалтерской учете». В ст. 11 «Оценка имущества и обязательств» Закона установлено, что на­числение амортизации основных средств и нематериальных ак­тивов производится независимо от результатов хозяйственной де­ятельности организаций в отчетном периоде. Применение других методов оценки имущества допускается в случаях, предусмотрен­ных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Статья 19 Закона также устанавливает, что нормативные акты по бухгалтерскому учету, изданные до вступления в силу данного Закона, действуют в части, не противоречащей ему.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» принят 21 нояб­ря 1996 г., т. е. имеет приоритет над Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685, поскольку является актом высшей юриди­ческой силы. Законодательство Российской Федерации о бухгал­терском учете включает кроме данного Закона (в соответствии с его ст. 3) другие федеральные законы, указы Президента РФ и по­становления Правительства РФ. Поэтому положения п. 5 Указа Президента РФ № 685 должны быть конкретизированы новой редакцией соответствующих актов органов исполнительной влас­ти о составе затрат и порядке начисления амортизационных от­числений. До принятия таких актов действуют ранее принятые акты: утвержденные постановлениями Правительства РФ Поло­жение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, ус­луг), и о порядке формирования финансовых результатов, учиты­ваемых при налогообложении прибыли (с изменениями и дополне­ниями) и Положение о порядке начисления амортизационных от­числений по основным фондам (1990 г.), которые применяются в части, не противоречащей Закону «О бухгалтерском учете».

Следует подчеркнуть, что неясность в применении и толкова­нии норм, связанных с налогообложением (в частности, норм об амортизационных отчислениях и бухгалтерском учете), может при­вести к усилению налогового бремени и нарушению имуществен­ных прав налогоплательщиков. В этой связи напомним положение ст. 57 Конституции РФ, которая определяет: «Законы, устанавли­вающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплатель­щиков, обратной силы не имеют».

Следовательно, п. 5 Указа Президента РФ .No 685 (до внесения соответствующих изменений в действующее законодательство) не мо­жет применяться полностью на том основании, что в силу его несо­гласованности с базовыми правовыми нормами об оценке, амортиза­ции, инвентаризации имущества может увеличить налоговое бремя (хотя в Указе заложена идея уменьшения налогового бремени).

Такие выводы основаны на участившейся несогласованности Указов Президента РФ с действующими законами, включая Граж­данский кодекс РФ и Конституцию РФ. В таких случаях арбит­ражные суды руководствуются нормами законов, а не положения­ми Указов (по этому основанию некоторые пункты Указов вообще не применяются на практике).

Особенности отдельных видов производства, режима эксплу­атации оборудования, естественных условий и влияния агрессив­ной среды, которые вызывают повышенный или пониженный из­нос основных средств (фондов), эксплуатируемых в цехе или на предприятии, учитываются посредством применения соответству­ющих поправочных коэффициентов, установленных к нормам амор­тизационных отчислений.

Учтенная на бухгалтерских счетах первоначальная стоимость основных средств (фондов) не подлежит изменению, за исключе­нием следующих случаев:

а) переоборудование объекта (расширение, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция), произведенное, как правило, в порядке капитальных вложений;

б) переоценка основных средств (фондов) по решениям прави­тельства.

Нормы амортизационных отчислений установлены по груп­пам основных средств (фондов) или по отдельным объектам, они являются едиными для всех предприятий и организаций и диффе­ренциации не подлежат.

Нормы амортизационных отчислений по группам основных средств (фондам) и по отдельным объектам установлены отдельно на полное восстановление и на частичное восстановление (капи­тальный ремонт и модернизация). Изменение этой нормы за счет другой не допускается.

Поправочные коэффициенты применяются, как правило, лишь в отношении норм амортизационных отчислений на капитальный ремонт, кроме случаев, когда сроки службы основных средств (фон­дов) непосредственно зависят от интенсивности их использования (по двигателям внутреннего сгорания, автомобильному транспорту и т. п.).

Для отдельных видов машин и оборудования и других основ­ных средств (фондов) предусмотрены также поправочные коэф­фициенты к нормам амортизационных отчислений на полное вос­становление или же к общим нормам амортизационных отчисле­ний. В тех случаях, когда поправочные коэффициенты даны к об­щей норме амортизационных отчислений, расчет новой скорректи­рованной нормы с применением указанных коэффициентов произ­водится отдельно как на полное восстановление, так и на капи­тальный ремонт.

Нормы амортизационных отчислений установлены, как пра­вило, в процентах к первоначальной стоимости основных средств (фондов). Начисление амортизации по установленным нормам про­изводится исходя из первоначальной стоимости отдельных инвен­тарных объектов.

Письмо Госналогслужбы РФ «Об отдельных вопросах по со­ставу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, ус­луг)» от 17 сентября 1993 г. № НП-6-01/320 определяют, что в себестоимость по элементу «Затраты на оплату труда» включают­ся вознаграждения по итогам работы за год.

Письмом Минфина России от 4 июля 1993 г. № 68 «О дополне­нии и изменении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» предприятиям и организациям разреше­но создавать резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год. Учитывая, что принятие решения о создании этого резерва является элементом учетной политики, предприятия могут руко­водствоваться этой нормой, начиная с 1994 г.

Согласно Положению о составе затрат к выплатам, обуслов­ленным районным регулированием оплаты труда, относятся выплаты по районным коэффициентам, надбавки к заработной плате за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и при­равненных к ним местностях.

На сумму указанных выплат увеличивается нормируемая ве­личина расходов на оплату труда при определении сумм превыше­ния этих расходов для целей налогообложения.

Что касается предусмотренных законодательством о труде выплат за непрорабртанное на производстве (неявочное) время (оп­лата очередных и дополнительных отпусков, стоимости проезда к месту отдыха работниками предприятий, расположенных в райо­нах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, доплаты работникам в случае временной утраты трудоспособности до фак­тического заработка), то они относятся к составу затрат на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). При определении сумм превышения расходов на оплату труда норми­руемая величина расходов на оплату труда на сумму этих выплат не увеличивается (письмо Госналогслужбы РФ от 27 октября 1993 г. № НП-4-01/166н и Минфина РФ от 26 октября 1993 г. № 04-02-04 «Об отдельных вопросах по составу затрат, включаемых в себесто­имость продукции, работ, услуг).

Госналогслужба РФ регламентирует состав затрат, включае­мых в себестоимость, по различным отраслям и сферам деятель­ности. Например, письмом Госналогслужбы РФ «Об изменении со­става затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, ус­луг) акционерных обществ энергетики и электрификации» от 5 августа 1993 г. № В3-4-15/111н в 1993—1995 гг. в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включае­мых в себестоимость продукции (работ, услуг) российского акцио­нерного общества энергетики и электрификации «ЕЭС России» (РАО «ЕЭС России») и акционерных обществ, созданных на базе произ­водственных объединений энергетики и электрификации, тепло­вых и гидравлических станций в соответствии с указами Прези­дента РФ от 15 августа 1992 г. № 923 и 5 ноября 1992 г. № 1334, включаются отчисления в следующие фонды по нормативам:

фонд научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ —- 1,5% от производственной себестоимости продукции (ра­бот, услуг) для финансирования работ по созданию и освоению новой техники, эффективных и безопасных технологий;

страховой фонд — 1% от объема товарной продукции для под­держания устойчивости финансового положения предприятий энер­гетики при изменении условий хозяйствования по причинам, не зависящим от их деятельности (снижение уровня потребления элек­тро- и теплоэнергии, непрогнозируемые изменения метеорологи­ческих условий), и для страхования экономических рисков на слу­чай аварии технологического и производственного оборудования, пожара, взрыва и стихийного бедствия;

инвестиционный фонд — в процентах от объема товарной про­дукции и абонентной платы, получаемой РАО «ЕЭС России» за пользование высоковольтными передающими сетями, для финан­сирования капитального строительства энергетических объектов и мероприятий, связанных с новым строительством, расширением, ре­конструкцией и техническим перевооружением производства, по­вышением надежности и экологической безопасности энергообъек­тов комплексно с объектами инфраструктуры и социальной сферы.

Базовый норматив образования инвестиционного фонда для РАО «ЕЭС России» устанавливается Министерством топлива и энергети­ки РФ по согласованию с Министерством финансов РФ. Органы ис­полнительной власти субъектов Федерации (региональные энерге­тические комиссии) могут повышать базовый норматив инвестици­онного фонда с учетом состояния и развития энергетики в регионах.

Министерство финансов РФ разрабатывает нормы и норма­тивы на представительские расходы, расходы на рекламу, а также на подготовку и переподготовку кадров.

Этот режим установлен письмом Минфина РФ «Нормы и нор­мативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учеб­ными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их примене­ния» от 6 октября 1992 г. № 94 (с изменениями от 29 апреля 1994 г.)

Представительские расходы, связанные с коммерческой дея­тельностью — это затраты предприятия по приему и обслужива­нию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с це­лью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничест­ва, а также участников, прибывших на заседание совета (правле­ния) предприятия и ревизионной комиссии.

К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транс­портным обеспечением, посещением культурно-зрелищных меро­приятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и про­ведением мероприятий культурной программы, с оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.

Указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах утвержденных советом (правлением) смет предприятия на отчетный год. Общая сумма расходов по смете и фактические расходы, относимые на себестоимость продукции (ра­бот, услуг), не должны превышать предельных размеров, исчисля­емых по установленным нормативам.

Включение представительских расходов в себестоимость про­дукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправда­тельных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов. Предприятиям рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имею­щих отношение к этой стороне деятельности предприятия.

Расходы на рекламу — это расходы предприятия по целена­правленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

К расходам предприятия на рекламу относятся расходы: на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плака­тов, афиш, рекламных писем и т. п.); на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т. д.; на рекламные мероприятия через средства массовой инфор­мации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изго­товление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т. п.; на изготовление стендов, муля­жей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспеди­рование рекламных материалов; на оформление витрин, выста­вок-продаж, комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспони­ровании в витринах; на проведение иных рекламных мероприя­тий, связанных с предпринимательской деятельностью.

Общая величина расходов на рекламу, относимых на себесто­имость продукции (работ, услуг), не должна превышать предель­ных размеров, исчисляемых по установленным нормативам.

К расходам на подготовку и переподготовку кадров на дого­ворной основе с учебными заведениями относятся затраты, свя­занные с оплатой предприятиями в соответствии с договором: ус­луг, предоставленных учебными заведениями в процессе подго­товки специалистов, но не предусмотренных утвержденными учеб­ными программами; обучения кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору; переподготовки и повышения квалификации кадров.

Указанные затраты подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с го­сударственными и негосударственными профессиональными обра­зовательными учреждениями, получившими государственную ак­кредитацию (имеющими соответствующую лицензию), а также с зарубежными образовательными учреждениями.

Налогообложение прибыли предприятий и организаций зави­сит от условий переоснащения основных фондов и их переоценки.

Такие условия определены постановлениями Правительст­ва РФ: «О переоценке основных фондов (средств) предприятий и организаций» от 25 ноября 1993 г. № 1233 (с изменениями от 14 февраля 1994 г.), «Об использовании механизма ускоренной амор­тизации и переоценке основных фондов» от 19 августа 1994 г. № 967 и «О переоценке основных фондов» от 7 декабря 1996 г. № 1442.

Переоценке подлежат здания (кроме жилых), сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных средств, независимо от техни­ческого состояния (степени износа) как действующие, так и нахо­дящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве, а также объекты, сданные в аренду, во временное пользование или под залог.

Для предприятий и организаций, финансово-экономические показатели которых после переоценки (индексации) основных фон­дов и роста амортизации (износа) могут существенно ухудшиться, применяются понижающие коэффициенты индексации амортиза­ции (износа).

Для предприятий и организаций, реализующих значительные инвестиционные программы, требующие формирования дополнитель­ных финансовых ресурсов, применяются повышающие коэффици­енты индексации амортизации (износа) — ускоренная амортизация.

Порядок отражения результатов переоценки основных фондов (средств) и применения понижающих и повышающих коэффициен­тов при индексации амортизации (износа) в бухгалтерской и стати­стической отчетности устанавливается Министерством финансов РФ и Государственным комитетом Российской Федерации по статистике.

Правильность исчисления налога на прибыль зависит от учет­ной политики предприятия. В этой связи к ней предъявляется ряд требований:

полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хо­зяйственной деятельности (в том числе, приносящих прибыль);

осмотрительность, т. е. большая готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и ак­тивов (не допуская создания скрытых резервов);

приоритет содержания над формой, т. е. отражение в бухгал­терском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фак­тов, условий хозяйствования, получения прибыли;

непротиворечивость или тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на пер­вое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской от­четности данным синтетического и аналитического учета;

рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета ис­ходя из условий хозяйственной деятельности и величины пред­приятия.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет­ная политика предприятия», утвержденным Приказом Минфина РФ от 28 июля 1994 г., при формировании учетной политики предпри­ятия по составу доходов, прибыли, ведению и организации бухгал­терского учета осуществляется выбор одного способа из несколь­ких, допускаемых законодательными и нормативными актами, вхо­дящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского уче­та в Российской Федерации. Если указанная система не устанав­ливает способа ведения бухгалтерского учета по доходам (активам, прибыли), то при формировании учетной политики осуществ­ляется разработка предприятием соответствующего способа, не про­тиворечащего законодательству.

Налогообложение прибыли предприятия осуществляется на основе соответствующей организационно-распорядительной и бух­галтерской документации предприятия.

Способы ведения бухгалтерского учета, отобранные предприятием при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего организационно-рас­порядительного документа. Выбранные способы применяются всеми структурными подразделениями предприятия (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места расположения.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при фор­мировании учетной политики предприятия и подлежащим раскры­тию в составе бухгалтерской отчетности для целей налогообложе­ния, относятся способы: погашения стоимости основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запа­сов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от реализации продукции (товаров, работ, ус­луг) и другие способы.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в составе бух­галтерской отчетности информации об учетной политике предпри­ятия по конкретным вопросам бухгалтерского учета, связанного с получением прибыли, устанавливаются соответствующими акта­ми по бухгалтерскому учету.

В случае публикации неполной бухгалтерской отчетности ин­формация об учетной политике подлежит раскрытию, как мини­мум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным ма­териалам по полученной прибыли.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета по до­ходной и расходной части подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности предпри­ятия за отчетный год.

Бухгалтерская отчетность, представляемая в течение отчет­ного года, может не содержать информацию об учетной политике предприятия, если в последней не произошли изменения со време­ни составления предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, раскрывшей учетную политику.

Изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчет­ности при налогообложении прибыли в отчетном году или в пери­одах, следующих за отчетным, а также причины этих изменений и оценка последствий их в стоимостном выражении, подлежат обо­собленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Изменения в учетной политике предприятия могут иметь место в случае: реорганизации предприятия (слияния, разделения, присоеди­нения); смены собственников; изменений в законодательстве Россий­ской Федерации или в системе нормативного регулирования бух­галтерского учета; разработки новых способов бухгалтерского учета.