Глава 11. Правоотношения по регулированию объекта обложения налогом на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создавае­мой на всех стадиях производства и обращения и определяемой как разница между стоимостью реализованной продукции (това­ров), работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Законодательство о налогообложении добавленной стоимости включает Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г., инструкцию Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость от 11 ок­тября 1995 г. № 39, другие акты.

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации их обложение НДС производится в соответствии с таможенным зако­нодательством Российской Федерации.

В условиях рыночной экономики стоимость реализуемой про­дукции (товаров), работ, услуг исчисляется исходя как из свободных (рыночных) цен и тарифов, так и из государственных регулируемых оптовых и розничных цен и тарифов, применяемых на отдельные виды продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, оказываемых населению.

Налицо прямая связь налоговых правоотношений по уплате НДС с обеспечением прямых бюджетных доходов, поскольку НДС берется с каждого договора, сделки, оборота и обеспечивает налогово-управленческие интересы государства.

Стоимость реализованной продукции, работ, услуг составляет облагаемый оборот, в который также включаются:

суммы средств, полученные предприятиями от других пред­приятий и организаций в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направленные в счет увели­чения прибыли, за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий их учредителями, целевого бюджетного фи­нансирования, а также на осуществление совместной деятельности;

доходы, полученные от передачи во временное пользование финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осуществление банковских операций;

средства, полученные от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет пред­стоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на рас­четный счет либо полученные в порядке частичной оплаты по рас­четным документам за реализованные товары (работы, услуги). При этом указанные суммы у предприятий торговли и предприятий, получающих доходы от посреднической деятельности, облагаются в части надбавок, наценок, вознаграждений и других сборов.

При реализации товаров объектом налогообложения являют­ся обороты по реализации всех товаров — как собственного произ­водства, так и приобретенных на стороне.

В целях налогообложения товаром считаются предмет, изде­лие, продукция, в том числе производственно-технического назна­чения, недвижимое имущество, включая здания и сооружения, а также электро- и теплоэнергия, газ.

К облагаемым налогом оборотам относятся также:

обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри пред­приятия для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения (объекты соци­ально-культурной сферы, капитальное строительство и др.), а так­же по реализации своим работникам;

обороты по реализации предметов залога, включая их пере­дачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

В бухгалтерском учете облагаемый оборот определяется исхо­дя из сумм, учтенных на счетах реализации продукции (работ, ус­луг) и прочей реализации, а также прибылей и убытков. При этом выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах — по поступлении средств за товары, работы, услуги на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами — по поступлении средств в кас­су), либо при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и предъявлении покупателю (заказчику) расчетных документов.

Метод определения выручки от реализации продукции (ра­бот, услуг) устанавливается предприятием при принятии учетной политики на отчетный год исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров.

Плательщиками НДС являются:

предприятия и организации независимо от форм собственнос­ти и ведомственной принадлежности, имеющие согласно законода­тельству Российской Федерации статус юридических лиц, вклю­чая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации, имеющие расчетные счета в учреждениях банков и самостоятель­но реализующие за плату товары (работы, услуги);

международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации.

Плательщиками НДС в отношении товаров, ввозимых на тер­риторию Федерации, являются предприятия и другие лица, опре­деляемые в соответствии с таможенным законодательством Рос­сийской Федерации.

Не уплачивают налог физические лица, осуществляющие пред­принимательскую деятельность без образования юридического лица.

По продукции промышленной переработки и промышленного потребления сельскохозяйственной продукции продовольственно­го назначения, продукции мукомольно-крупяной и пищевой отрас­лей промышленности (за исключением подакцизной и спирта эти­лового из пищевого сырья, отпускаемого для выработки ликероводочных изделий и винодельческой продукции) расчеты за про­дукцию производятся с применением ставки налога в размере 10%; по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары — в размере 20%.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам и тарифам, при уплате НДС с суммы разни­цы между ценой реализации и приобретения товаров, а также при реализации услуг, в стоимость которых включен налог (при осу­ществлении торгово-закупочной, посреднической деятельности и т. д.), вместо ставок 10 и 20% применяются расчетные ставки соот­ветственно 9,09 и 16,67%. Ни одна коммерческая организация не освобождается от уплаты в бюджет НДС.

В соответствии с действующим законодательством освобожда­ются от уплаты НДС отдельные виды выпускаемой продукции, выпол­няемых работ и оказываемых услуг при соблюдении определенных условий и требований. Однако ни одна организация не освобождена от уплаты НДС при реализации закупленных товаров (дебет счетов 50, 51, 62, кредит счета 46), основных средств (дебет счета 76, кредит счета 47), прочего имущества (дебет счетов 62, 76, кредит счета 48). Эта норма распространяется на случаи безвозмездной передачи ос­новных средств и другого имущества, за исключением случаев, предусмотренных п. 10 и 11«п» Инструкций Госналогслужбы «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11 ноября 1995 г. № 39, при соблюдении установленных условий.

Перечень конкретных условий освобождения от уплаты НДС отдельных видов продукции (товаров и услуг) достаточно многообра­зен и конкретизирован применительно к соответствующим товарам (работам, услугам). Их исчерпывающий перечень приведен в п. 12 Инструкции Госналогслужбы РФ № 39.

Действующее законодательство предусматривает общие ус­ловия, которые должны соблюдать все организации, пользующие­ся льготами по НДС.

Во-первых, все организации обязаны учитывать процесс про­изводства льготируемой продукции (работ, услуг) и ее реализации отдельно, не допуская обезличенного учета.

Во-вторых, в счетах-фактурах на оплату льготируемой про­дукции (работ, услуг) обязательно должен стоять специальный штамп или сделана запись: «Без налога НДС».

В-третьих, организации должны соблюдать порядок регистра­ции счетов-фактур в соответствии с требованием постановления Правительства РФ «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стои­мость» от 29 июля 1996 г. № 914.

Правоотношения по налогообложению добавленной стоимости прямо связаны с правовым регулированием ценообразования. Они включают несколько вариантов правоотношений, складывающихся при использовании экономических нормативов ценообразования.

1. Облагаемый оборот по НДС определяется на основе стои­мости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяе­мых цен и тарифов, без включения в низе налога на добавленную стоимость. В облагаемый оборот включаются также любые полу­чаемые предприятиями денежные средства, если их получение свя­зано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

2. По предприятиям, осуществляющим реализацию продук­ции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на анало­гичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реа­лизации, но не ниже фактической себестоимости.

3. Если предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребитель­ских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то для целей налогооб­ложения применяется фактическая цена реализации продукции.

4. В случае реализации продукции по ценам ниже себестои­мости (стоимости приобретения) возникающая отрицательная раз­ница между суммами налога, уплаченными поставщикам, и сум­мами налога, исчисленными по реализации товаров, относится на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятий после уплаты налога на прибыль, и зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит.

Заключая договора на реализацию продукции (выполнение работ, оказание услуг) с организациями, расположенными в раз­ных регионах страны, следует учитывать, что на один и тот же вид продукции в разных регионах устанавливаются различные отпуск­ные цены. Поэтому возможна (и допустима) ситуация, когда в до­говорах отпускные цены на продукцию могут быть равны или ниже ее себестоимости.

Рыночную цену устанавливают продавец и покупатель при оформлении сделки купли-продажи, принимая во внимание спрос и предложение на товар. Рыночная цена при этих обстоятельствах может отличаться от себестоимости товара: быть выше себестои­мости, соответствовать ей и в ряде случаев быть ниже себестои­мости. Именно такой подход свойствен рыночной экономике.

В Инструкции Госналогслужбы РФ № 39 записано, что ры­ночная цена — это цена, сложившаяся в регионе на момент реали­зации продукции (товаров, услуг) при совершении сделки. Под ре­гионом следует понимать сферу обращения продукции в данной местности исходя из экономических возможностей покупателя при­обрести товар на ближайшей по отношению к покупателю терри­тории. Под ближайшей территорией подразумевается конкретный населенный пункт (или группа населенных пунктов), находящийся в границах административно-территориальных, национально-госу­дарственных образований.

Отсюда следует, что рыночная цена на один и тот же вид продукции (товар) будет разной в различных регионах. Причем колебания цен могут быть значительными. Таким образом, если организация реализует товар вне места своего расположения, т. е. в другом административном центре, то рыночной ценой на такой товар будет цена, которая сложилась на этот товар в месте по­требления (а не производства). Поэтому налоговые инспекции на местах не могут применять к организации санкции за проданную продукцию (товар) по ценам ниже себестоимости, если его рыноч­ная цена в местах потребления ниже фактической себестоимости.

Если организация осуществила реализацию продукции путем ее обмена на бартерной основе, то облагаемый оборот по этой сдел­ке определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС) такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц, в котором проведена сделка, но не ниже фактической себестоимос­ти. Значит, в делах бухгалтерской службы ко всем заключенным договорам мены должны быть приложены расчеты средней цены реализации. Средняя цена исчисляется по формуле средней ариф­метической взвешенной.

В проекте Налогового кодекса закреплен принятый в законо­дательстве подход, когда вводится понятие «место реализации про­дукции, работ, услуг».

В соответствии со ст. 3 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» местом реализации работ (услуг) признается:

а) место нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом;

б) место фактического осуществления работ (услуг), если они связаны с движимым имуществом;

в) место фактического осуществления услуг, если они оказыва­ются в сфере культуры, искусства, образования, физической куль­туры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;

г) место фактического осуществления перевозок (с учетом по­крываемого расстояния), если работы (услуги) связаны с этими перевозками. При этом местом реализации таких работ (услуг) призна­ется Российская Федерация, если более половины всего покрывае­мого расстояния приходится на ее территорию;

д) место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государ­стве, а продавец,— в другом.

При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на добав­ленную стоимость в первую очередь принимается во внимание сто­имость реализованной на рынке продукции, работ, услуг.

Реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. При этом в расчетных документах на реализуемые това­ры (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой.

Реализация товаров (работ, услуг) населению производится по ценам и тарифам, включающим в себя сумму налога на добав­ленную стоимость по установленной ставке.

Налог на приобретаемые сырье, материалы, топливо, комплек­тующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, используемые для производственных целей, на издержки производства и обращения не относится (в ред. Закона РФ от 16 июля 1992 г. № 3317-1 «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г.»).

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесе­нию в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (рабо­ты, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными постав­щикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость ко­торых относится на издержки производства и обращения (в ред. Федерального закона РФ от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ «О внесе­нии изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на добавлен­ную стоимость» от 6 декабря 1991 г.»).

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесе­нию в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, опто­выми и другими предприятиями, занимающимися продажей и пере­продажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализован­ные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными по­ставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), сто­имость которых относится на издержки производства и обращения (в ред. Федерального закона РФ от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ).

Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов (в ред. Федерального закона РФ от 1 апреля 1996 г. № 25-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г.»).

При этом не исключаются из общей налоговой суммы, подле­жащей перечислению в бюджет, налоги, уплаченные:

а) по товарам (работам, услугам), использованным на непроиз­водственные нужды, по которым уплата налога производится за счет соответствующих источников финансирования, а также по приоб­ретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам. По­рядок, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется в отношении колхозов, совхозов, крестьянских (фермерских) хозяйств, межхозяйственных и других сельскохозяйственных предприятий и организаций, у которых суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводствен­ные нужды, подлежат вычету (п. «а» изложен в ред. Законов РФ: от 16 июля 1992 г. № 3317-1 и от 22 декабря 1992 г. № 4178-1);

б) по товарам (работам, услугам), использованным при осущест­влении операций, освобожденных от налога в соответствии с пп. «в»— «ш», «я» и «я. 1» п. 1 ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стои­мость». Суммы налога, уплаченные поставщикам по таким товарам (работам, услугам), относятся на издержки производства и обращения (п. «б» изложен в ред. Законов РФ: от 22 мая 1992 г. № 2813-1, от 16 июля 1992 г. № 3317-1, от 22 декабря 1992 г. № 4178-1, от 6 марта 1993 г. № 4618-1, Федерального закона РФ от 1 апреля 1996 г. № 25-ФЗ);

в) по основным средствам и нематериальным активам, приобре­таемым за счет бюджетных ассигнований, а также по вводимым в эксплуатацию объектам, законченным капитальным строительством, независимо от источника финансирования. Суммы налога, уплачен­ные, по таким основным средствам и нематериальным активам по­ставщикам (подрядчикам), относятся на увеличение их балансовой стоимости (п. «в» введен Федеральным законом РФ от 1 апреля 1996 г. № 25-ФЗ).

В случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным сред­ствам и нематериальным активам, над суммами налога, исчислен­ными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получе­ния расчета за соответствующий отчетный период (в ред. Законов РФ: от 16 июля 1992 г. № 3317-1, от 22 декабря 1992 г. № 4178-1, Федерального закона от 6 декабря 1994 г. № 57-ФЗ).

Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется: при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с пп. «а» и «б» п. 1 ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость»; при реализации (только в отношении предприятий по добыче драгоценных металлов) драгоценных металлов, освобожденных от нало­га в соответствии с пп. «с» п. 1 ст. 5 Закона (в ред. Федерального закона от 1 апреля 1996 г. № 25-ФЗ).

Исчисление налога по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, производится по установленным для отече­ственных товаров ставкам к налогооблагаемой базе, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 4 Закона РФ «О налоге на добавленную стои­мость» (п. 4 введен Законом РФ от 22 декабря 1992 г. № 4178-1).

Иностранные предприятия, состоящие на учете в налоговом органе, при реализации товаров (работ, услуг) на территории Рос­сийской Федерации исчисляют и уплачивают налог на добавлен­ную стоимость в порядке, установленном Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость».

В случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными предприятиями, не состоя­щими на учете в налоговом органе, налог на добавленную стои­мость уплачивается в бюджет в полном размере российскими пред­приятиями за счет средств, перечисляемых иностранным предпри­ятиям или другим лицам, указанным этими иностранными пред­приятиями. При этом после уплаты налога российскими предпри­ятиями иностранные предприятия имеют право на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, фактически уплаченных в бюд­жет при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, а также по материальным ресурсам производственного назначения в порядке, установленном Госналогслужбой РФ по согласованию с Министерством финансов РФ (положение введено Федеральным законом РФ от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г.»).

В соответствии с действующим законодательством реализа­ция государственных ценных бумаг (облигаций государственного сберегательного займа, государственных краткосрочных облигаций, казначейских обязательств, облигаций валютного займа), а также корпоративных ценных бумаг не облагается налогом на добавлен­ную стоимость.

Расчет налогооблагаемой базы по уплате НДС основан на Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденным приказами Минфина РФ: от 1 ноября 1991 г. № 56, от 28 декабря 1994 г. № 173, от 28 июля 1995 г. № 81. Под предприятием понима­ются организации, являющиеся юридическими лицами по Граж­данскому кодексу РФ (кроме банков и бюджетных организаций).

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных опера­ций, связанных с НДС, предназначены счет 19 «Налог на добавлен­ную стоимость по приобретенным ценностям» и счет 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

При получении авансов (предварительной оплаты) под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ (услуг), а также при оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, вся сумма, указанная в документах по по­лученным авансам, отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 64 «Расчеты по авансам полученным» Одновременно сумма налога, исчисленная по установленной став­ке на основании документов о полученных авансах, отражается по дебету счета 64 «Расчеты по авансам полученным» и кредиту сче­та 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». При отгрузке продукции, выполнении работ (услуг) на сумму ранее уч­тенного НДС сначала делается обратная вышеуказанная запись (дебет счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стои­мость» и кредит счета 64 «Расчеты по авансам полученным»), а затем отражаются все операции, связанные с реализацией про­дукции (работ, услуг), в установленном порядке (дебет счета 64 в корреспонденции с кредитом счета 46 и т. д.).

По мере списания материальных ресурсов на производство НДС в части, относящейся к этим ресурсам, списывается с креди­та счета 19 соответствующего субсчета в дебет счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Сумма налога, выделенная отдельно в расчетных документах по отгруженной продукции (выполненным работам, услугам) или имуществу, в составе выручки от реализации отражается по кре­диту счетов реализации в корреспонденции со счетами расчетов с покупателями и заказчиками. Одновременно указанная сумма на­лога отражается по дебету счетов 46 «Реализация продукции (ра­бот, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов» и кредиту счета 68, субсчет «Рас­четы по налогу на добавленную стоимость».