Глава 8. Ответственность налогоплательщиков за невыполнение налоговых обязательств

Основы действующего режима ответственности за нарушение налогового законодательства изложены в ст. 13 и 14 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

В ст. 13 «Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства» установлено:

«Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательст­во, в установленных законом случаях несет ответственность в виде:

а) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении — соответствующей суммы и штрафа в дву­кратном размере этой суммы. При установлении судом факта умыш­ленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора мо­жет быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);

б) штрафа за каждое из следующих нарушений:

за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного по­рядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за про­веряемый период, — в размере 10% доначисленных сумм налога;

за непредставление или несвоевременное представление в на­логовый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, — в размере 10% причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога.

в) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,3% неуплаченной суммы налога за каж­дый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уп­латы выявленной задержанной суммы налога, если законом не пред­усмотрены иные размеры пени. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности.

г) других санкций, предусмотренных законодательными актами.

Взыскание недоимки по налогам и другим обязательным пла­тежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством, производится с юридических лиц в бесспорном порядке, а с физических лиц — в судебном. Взыскание недоимки с юридических и физических лиц обращается на полученные ими доходы, а в случае отсутствия таковых — на имущество этих лиц.

Должностные лица и граждане, виновные в нарушении нало­гового законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисциплинарной ответ­ственности».

К юридическим и физическим лицам, освобожденным от уп­латы налога, виды ответственности, предусмотренные законода­тельством, не применяются.

В соответствии со ст. 14 «Права налоговых органов и их долж­ностных лиц» Закона РФ «Об основах налоговой системы в Рос­сийской Федерации» налоговые органы имеют следующие права:

а) возбуждать в установленном порядке ходатайства о запре­щении заниматься предпринимательской деятельностью;

б) предъявлять в суд или арбитражный суд иски:

о ликвидации предприятий по основаниям, установленным за­конодательством Российской Федерации;

о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам,

о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате незаконных действий;

о признании регистрации предприятия недействительной в слу­чаях нарушения установленного порядка создания предприятия или несоответствия учредительных документов требованиям законода­тельства и взыскании доходов, полученных этим предприятием;

в) другие права, предусмотренные законодательством.

Должностные лица налоговых органов имеют право в уста­новленном законодательством порядке:

а) проверять все документы, связанные с исчислением и уп­латой налогов, получать необходимые объяснения, справки и све­дения по вопросам, возникающим при проверках;

б) обследовать любые используемые для извлечения доходов (прибыли) либо связанные с содержанием объектов налогообложе­ния независимо от места их нахождения производственные, склад­ские, торговые и иные помещения налогоплательщиков. В случае отказа физического лица допустить должностных лиц налогового органа к обследованию помещений, используемых для извлечения доходов (прибыли), или непредставления им необходимых для рас­чета налогов документов облагаемый доход определяется налого­выми органами исходя из дохода по аналогичным видам предпри­нимательской деятельности;

в) приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках и кредитных учреждениях в случаях непредставления в налоговый орган документов, связанных с исчислением или упла­той налогов;

г) налагать на руководителей банков, кредитных учреждений, а также финансовых органов административные штрафы в случае невыполнения указаний налоговых органов;

д) изымать у налогоплательщиков документы, свидетельст­вующие о сокрытии или занижении дохода (прибыли) или о со­крытии иных объектов от налогообложения, с одновременным про­изводством осмотра документов и фиксацией их содержания;

е) получать без оплаты от всех юридических лиц данные, не­обходимые для исчисления налоговых платежей плательщиков;

ж) другие права, предусмотренные законодательными актами.

Виды нарушений налогового законодательства можно сгруп­пировать в зависимости от объекта, на который направлены про­тивоправные деяния:

сокрытие дохода (прибыли) или сокрытие объекта налогооб­ложения; уголовное законодательство устанавливает в качестве со­става преступления сокрытие объекта налогообложения в круп­ных и особо крупных размерах;

занижение дохода (прибыли);

отсутствие учета объекта налогообложения;

ведение учета объекта налогообложения с нарушением уста­новленного порядка;

непредставление или несвоевременное представление в налого­вый орган необходимых для исчисления и уплаты налогов документов.

Как показывает практика, появились такие виды нарушений налогового законодательства, за которые должна быть установле­на административная и финансовая ответственность.

В основном это нарушения установленного порядка или укло­нение от выполнения определенных действий:

нарушение порядка представления в налоговые органы све­дений, необходимых для ведения учета налогоплательщиков;

нарушение порядка постановки на учет в налоговых органах;

нарушение порядка ведения учета;

нарушение порядка представления информации об открытии счета в банке;

уклонение от ведения учета;

уклонение от подачи налоговой декларации,

нарушение порядка представления налоговой декларации;

уклонение от постановки на учет в налоговых органах и другие.

Наиболее типичные виды налоговых нарушений влекут (по проекту Налогового кодекса) следующие санкции:

а) за неуплату или неполную уплату сумм налога, причитаю­щихся к уплате, выявленных при проверке налоговым органом, налагается штраф в двукратном размере неуплаченной суммы на­лога с начисленными на нее процентами исходя из действовавшей ставки рефинансирования Центрального банка РФ. При этом пеня за нарушение сроков уплаты не применяется. Взимание штрафа не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить налог;

б) за нарушение уплаты налога начисляется пеня в размере 0,3 процента неуплаченной суммы налога за каждый день про­срочки платежа, начиная со следующего дня после установленного срока уплаты задержанной суммы налога по день уплаты включи­тельно. Взимание пени не освобождает налогоплательщика от дру­гих видов ответственности;

в) за непредставление, несвоевременное представление, пред­ставление не в полном объеме в налоговый орган расчетов и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, налага­ется штраф в сумме, соответствующей 10 минимальным месячным установленным законодательством Российской Федерации размерам оплаты труда по каждому случаю непредставления таких документов;

г) за уклонение от выполнения требований налогового органа по устранению выявленных нарушений налогового законодатель­ства, а также за отказ от выполнения указанных требований руко­водитель предприятия привлекается к административной ответ­ственности в соответствии с действующим законодательством;

д) за невыполнение требований по постановке на учет в уста­новленном порядке в налоговом органе и за открытие (закрытие) в банке расчетного счета (текущего, валютного и других) без уве­домления налогового органа руководитель предприятия и физи­ческое лицо, зарегистрированное в качестве предпринимателя без образования юридического лица, привлекаются к административ­ной ответственности в соответствии с действующим законодатель­ством. Повторное невыполнение требования об уведомлении нало­гового органа об открытии (закрытии) в банке указанных счетов является основанием для принятия в установленном порядке ре­шения о ликвидации предприятия и взимании полученных этим предприятием доходов в пользу государства;

е) нарушение порядка уплаты налогов, взимаемых таможен­ными органами при ввозе товаров на таможенную территорию Рос­сийской федерации и вывозе товаров с этой территории, влекут ответственность в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Налоговое принуждение является видом административного принуждения, осуществляемого в форме финансовых санкций. Этот аспект налоговых правоотношений подробно исследован Ю. Н. Стариловым в книге «Нарушения налогового законодательства и юри­дическая ответственность».*

* Старилов Ю. Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответ­ственность. Воронеж, 1995.

Как отмечается в книге, меры налогового принуждения, уста­навливаемые нормами различных отраслей права, применяются и в сфере налогообложения. Они имеют следующие специфические признаки:

применяются в отношении как юридических, так и физичес­ких лиц;

осуществляются для обеспечения режима законности в сфере налогообложения и соблюдения порядка уплаты налоговых плате­жей, регулируемых, как правило, нормами финансового и админи­стративного права;

механизм правового регулирования налогового принуждения, который устанавливает основания и порядок применения финан­совых санкций, административно-принудительных мер воздейст­вия и мер уголовного наказания, определяется административным, финансовым, уголовным законодательством;

внесудебное применение мер налогового принуждения. При­менение мер налогового принуждения относится в большинстве случаев к компетенции специальных государственных органов (налоговых органов), уполномоченных должностных лиц (представи­телей административной власти). Налоговое принуждение являет­ся результатом реализации ими государственно-властных полно­мочий. Меры налогового принуждения применяются, как правило, только теми органами управления и должностными лицами, кото­рые наделены полномочиями представителей административной власти, т. е. осуществляют в отношении неподчиненных им долж­ностных лиц и организаций надзорные функции. Таким образом, налоговое принуждение осуществляется в сфере внеслужебных административных отношений;

меры налогового принуждения различны по своему значе­нию, силе воздействия и масштабу применения;

основной целью имеют понуждение к исполнению граждана­ми, должностными лицами, предприятиями, учреждениями, орга­низациями установленных правовыми нормами юридических обя­занностей в сфере налогообложения, уплаты налогов и других обя­зательных платежей;

порядок применения налогового принуждения определен в большей мере нормами финансового права и административно-про­цессуальными нормами, т. е. применение санкций происходит чаще всего в рамках административного процесса;

применение мер налогового принуждения предусматривает уп­рощенный порядок оперативного воздействия (реагирования), т. е. порядок оформления факта применения мер принуждения в нало­говой сфере, по общему правилу, связан с выполнением меньшего объема процессуальных действий, чем, например, осуществление мер принудительного воздействия, предусмотренных уголовно-процессуальным законодательством. Да и процессуальные формы здесь более простые, чем судебные. Процессуальной формой нало­гового принуждения является, например, порядок взыскания не­доимки по налогам и штрафа, производство по делам о совершен­ном в сфере налогообложения административном правонарушении (они являются одновременно элементом административной юрис­дикции, или административной юстиции);

меры налогового принуждения могут применяться к лицам, как совершившим налоговое правонарушение, так и не совершившим его, в превентивных целях: для предупреждения нарушений законодатель­ства о налогах, наступления общественно опасных последствий, обес­печения общественных и государственных финансовых интересов;

при применении мер налогового принуждения должен соблю­даться режим законности, который гарантируется установлением систематического контроля за реализацией мер финансового, ад­министративного и уголовного воздействия, осуществлением про­курорского надзора, возможностью обжалования, а также другими способами, закрепленными в действующем законодательстве.

Система мер налогового принуждения обеспечивается адми­нистративным законодательством, как общим правопорядком, и на­логовым законодательством, как специальным правопорядком.

По ст. 156(1) КоАП РСФСР административным штрафом нака­зывается уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кус­тарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой де­ятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом.

Законом РФ «О порядке перерасчета размеров штрафов, пред­усмотренных Кодексом РСФСР об административных правонару­шениях» от 14 июля 1992 года № 3293-1 определен порядок пере­расчета штрафов, выраженных в твердых суммах. Перерасчету подлежат штрафы, если их сумма не превышает трех тысяч руб­лей — предела, определенного данным Законом. Так, если верхний предел размера штрафа не превышает десяти рублей, то он счита­ется равным одной десятой минимального месячного размера оп­латы труда, установленного на момент совершения правонаруше­ния, при этом если размер налагаемого штрафа не превышает трех тысяч рублей, то он считается равным десяти минимальным раз­мерам оплаты труда. Размер налагаемого штрафа не может быть ниже четырех минимальных размеров оплаты труда.

Размер штрафа определяется:

а) по отношению к суммам стоимости предметов, ставших объ­ектом правонарушения. Так, сокрытие (занижение) фактически по­лученных доходов налогообложения влечет полное изъятие сокры­тых (заниженных) доходов и наложение штрафа в размере сокры­той (заниженной) суммы дохода;

б) в удвоенном размере в случае повторного совершения ана­логичного правонарушения;

в) в пределах кратных размеров по отношению к минималь­ному размеру оплаты труда.

К налоговым нарушениям применяются те же виды конфиска­ции, которые установлены административным законодательством.

Законодательством предусмотрены следующие варианты при­менения конфискации:

1) в качестве основного административного взыскания (ст. 176 КоАП РСФСР);

2) в качестве дополнительного к основным административным взысканиям:

а) подлежащим обязательному применению (ст. 107, 137 КоАП РСФСР);

б) подлежащим применению по усмотрению органа (должност­ного лица), решающего дело (ст. 85 КоАП РСФСР);

в) применяемым органом (должностным лицом) по своему ус­мотрению в виде альтернативы возмездному изъятию (ст. 106 КоАП РСФСР).

По ст. 28 КоАП РСФСР предусматривается возмездное изъя­тие предмета, явившегося непосредственным объектом администра­тивного правонарушения. Оно состоит в принудительном изъятии и последующей реализации с передачей вырученной суммы быв­шему собственнику за вычетом расходов по реализации изъятого предмета. Статьей 29 КоАП РСФСР регулируется конфискация пред­мета, явившегося непосредственным объектом административного правонарушения. Она заключается в принудительном безвозмездном обращении этого предмета в собственность государства.

Применительно к налоговым правонарушениям возмездное изъятие и конфискация могут применяться для отчуждения иму­щества (предметов), товаров и иных объектов налогообложения, длительное время используемых для получения прибыли (дохода) со злостным уклонением от налогообложения. В этом случае дея­тельность, от которой получен доход, также должна являться, по своей сути, административным правонарушением, т.е. посягать на общественный и государственный правопорядок, права и свободы граждан. Возмездное изъятие и конфискация должны предусмат­риваться ст. КоАП РСФСР как санкции за ведение определенного рода деятельности (например, конфискация предусмотрена по ст. 146(7) при продаже товара без маркировки при помощи марок установленных образцов).

В российском процессуальном законодательстве недостаточно разработан административный судебный порядок рассмотрения налоговых правонарушений, что делает прямое применение ст. 28 и 29 КоАП РСФСР достаточно спорным и неоднозначным. Поэтому необходимо четко разграничивать общественно опасное умышлен­ное противоправное деяние от налоговых нарушений финансового характера и применять возмездное изъятие и конфискацию за налоговые нарушения только по решению суда при наличии всех оснований для их осуществления.

Возмездное изъятие и конфискация предмета в администра­тивном порядке без решения суда противоречат ст. 35 Конститу­ции РФ, устанавливающей, что право частной собственности охра­няется законом. Поэтому нормы законодательства о налоговых пра­вонарушениях, устанавливающие порядок применения этих взыс­каний, подлежат приведению в соответствие с Конституцией РФ. Согласно той же статье, никто не может быть лишен своего иму­щества иначе как по решению суда.

Налогоплательщик может подпадать под налоговую амнистию, если он совершил налоговое нарушение неумышленно. Примене­ние налоговой амнистии предполагается регламентировать Нало­говым кодексом с учетом действующего законодательства.

Налоговой амнистией признается освобождение лица, совер­шившего налоговое нарушение, от ответственности за это наруше­ние. Налоговая амнистия применяется в отношении лица, совер­шившего налоговое нарушение по небрежности и добровольно за­явившего в налоговый орган о совершенном им нарушении и го­товности принять все возможные меры по ликвидации последст­вий этого нарушения. Заявление претендующего на налоговую ам­нистию лица о совершенном налоговом нарушении должно быть подано этим лицом до момента обнаружения нарушения налого­вым органом, а также до момента, когда этому лицу стало известно о начале налоговой проверки, в результате которой нарушение может быть обнаружено. Заявление подается в налоговый орган по месту учета этого лица. Решение о применении налоговой амнистии принимается руководителем налогового органа по месту учета лица на основании рассмотрения всех обстоятельств дела.

Региональные органы власти и органы местного самоуправле­ния вправе принимать решение о налоговой амнистии в отноше­нии лиц, совершивших налоговые нарушения, приведшие к не­уплате или частичной неуплате одного или нескольких соответст­венно региональных и местных налогов (сборов).

Привлечение к ответственности за налоговые нарушения огра­ничено сроками исковой давности. Лицо не может быть привлечено к ответственности, если со дня совершения им налогового наруше­ния либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено нарушение, истекли три года — для физических лиц и пять лет — для предприятий и организаций.

Условиями, при которых лицо, совершившее налоговое нару­шение, не несет ответственности за это нарушение, являются:

а) неумышленное совершение налогового нарушения вследст­вие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодоли­мых обстоятельств;

б) совершение налогового нарушения физическим лицом, ког­да это лицо в момент или в течение совершения нарушения нахо­дилось в состоянии невменяемости, т. е. не могло осознавать своих действий или руководить ими вследствие хронического психичес­кого заболевания, временного расстройства психики, слабоумия или иного болезненного психического расстройства, либо это лицо было признано в установленном порядке недееспособным;

в) распространение на лицо, совершившее налоговое наруше­ние, налоговой амнистии по этому нарушению:

г) истечение срока давности привлечения к ответственности за это налоговое нарушение;

д) совершение лицом налогового нарушения вследствие ис­полнения неправомерного официального разъяснения уполномо­ченного органа либо нормативного акта (в том числе его отдельных норм и положений), нарушающего принципы и нормы налогового законодательства.

Российское налоговое законодательство не разграничивает по­нятия «прямое нарушение закона» и «законный обход налога», т. е. использование легальных, формально не связанных с нарушением закона методов. По опыту ряда стран, в частности Германии, к уклонению от налогообложения относятся следующие действия на­логоплательщика :

невыполнение им своих конституционных обязанностей;

непредставление налоговой декларации;

неуведомление о неправильно составленной налоговой декларации;

неучет активов или слишком низкая оценка активов при рас­чете прибыли;

фиктивная запись о займах;

неполное отражение в учете производственных доходов и не­обоснованное увеличение состава затрат;

сокращение налоговых обязательств;

неправомерное получение налоговых льгот;

несвоевременное установление сумм налога и др.

Наряду с уклонением от налогообложения, которое является уголовным преступлением, в проекте Налогового кодекса предус­мотрено такое нарушение налогового законодательства, как умень­шение налоговых обязательств вследствие грубой неосторожности и другие виды.

Специальный подраздел проекта Налогового кодекса посвя­щен явке с повинной.

Лицо, уклонившееся от налогообложения, может быть освобож­дено от наказания, если добровольно исправит фальшивые данные или восполнит недостающую информацию. Освобождение от нака­зания невозможно, если в этот момент на предприятии уже осу­ществляется налоговая ревизия или преступление уже раскрыто.

В соответствии с налоговым законодательством взыскание с предприятий, учреждений и организаций — юридических лиц не­доимок по налогам и другим обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды производится органами Госналогслужбы РФ в бесспорном порядке.

В случае отсутствия доходов в виде денежных средств на счетах в банках взыскание обращается на имущество налогоплательщиков, а по платежам в бюджет — также на суммы, причитающиеся им от этих дебиторов. Налоговая полиция может налагать административ­ный арест на имущество юридических и физических лиц с после­дующей реализацией этого имущества в установленном порядке в случаях невыполнения указанными лицами обязанностей по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей для обеспечения своевременного поступления сокрытых налоговых сумм в бюджет.

Взыскание недоимки может быть обращено только на имуще­ство налогоплательщика-должника, принадлежащее ему на праве собственности или полного хозяйственного ведения.

Обращение взыскания недоимки на имущество предприятия-налогоплательщика не производится, если к моменту принятия ре­шения о таком обращении арбитражным судом возбуждено произ­водство по делу о несостоятельности (банкротстве) предприятия. Если это производство возбуждено после принятия решения об обращении взыскания недоимки на имущество налогоплательщика, процесс об­ращения взыскания и его реализация приостанавливаются, а в слу­чае признания предприятия несостоятельным — прекращается.

Процедура налоговой ответственности при несостоятельности предприятия изложена в Положении о порядке обращения взыска­ния недоимок по налогам и другим обязательным платежам, уплачи­ваемым юридическими лицами в бюджет и государственные внебюд­жетные фонды, на их имущество в случае отсутствия денежных средств на счетах в банках, утвержденном Госналогслужбой РФ, Де­партаментом налоговой полиции РФ, Минфином РФ 24 июня 1994 г.

Должностные лица Государственной налоговой службы оформ­ляют проверки предприятий, учреждений и организаций актами, в которых отражаются выявленные нарушения законодательства о налогах и других платежах в бюджет и факты невыполнения требований должностных лиц государственных налоговых инспек­ций, а также даются указания об устранении выявленных нару­шений и о внесении причитающихся сумм в бюджет.

Акт подписывается должностными лицами Госналогслужбы РФ, другими участниками проверок, руководителями и главными (старшими) бухгалтерами проверенных предприятий, учреждений и организаций. В случаях несогласия с фактами, изложенными в акте, руководители и главные (старшие) бухгалтеры предприятий, учреждений и организаций обязаны подписать акт, сделать запись о своих возражениях и приложить письменные пояснения и доку­менты, подтверждающие эти возражения.

При выявлении на предприятиях, в учреждениях и организа­циях нарушений, за которые виновные лица подлежат привлече­нию к административной ответственности, должностные лица Гос­налогслужбы РФ помимо отражения этих фактов в акте проверки составляют протоколы о нарушении налогового законодательства.

Акты проверки налоговых инспекций (решения налоговых ор­ганов) и протоколы (постановления) об административных право­нарушениях имеют как сходство, так и различие. Это документы, включающие составы административных и финансовых наруше­ний. Общее у этих документов заключается в том, что если акт проверки налоговых органов имеет состав умышленного налогово­го нарушения, то он, как и протокол об административном право­нарушении, фиксирует содержание общественно вредного деяния. Однако акты проверки и решения налоговых органов отличаются от протоколов общей направленностью на констатацию всех аспек­тов налоговых отношений по налоговой проверке, как положитель­ных, так и отрицательных. Протоколы составляются, как правило, по факту уклонения от подачи декларации о доходах по основании ям статьи 156(1) КоАП РСФСР.

Протокол подписывается лицом, его составившим, и лицом, совершившим административное правонарушение. При наличии свидетелей протокол может быть подписан также и этими лицами. В случае отказа от подписания протокола в нем делается соответ­ствующая запись. Лицо, совершившее правонарушение, вправе представить прилагаемые к протоколу объяснения и замечания, а также изложить мотивы отказа в его подписании.

Отказ от подписи протокола не является основанием для пре­кращения дела о привлечении виновных лиц к административной ответственности.

Руководители государственных налоговых инспекций в соот­ветствии с предоставленными им правами принимают постановле­ния о наложении административного штрафа на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций и граждан, виновных в административных правонарушениях.

Наличные денежные средства в рублях и иностранной валю­те в случае их обращения в возмещение недоимки подлежат изъ­ятию у налогоплательщика независимо от его согласия.