Глава 5. Законодательство субъектов Российской Федерации о налогообложении

Существование общего экономического пространства в преде­лах территории Российской Федерации, где свободно перемеща­ются товары, услуги, капиталы и рабочая сила, предполагает об­щность налогового режима, устанавливаемого как федеральными актами, так и актами субъектов Федерации.

В рамках этих задач и своих полномочий большинство субъ­ектов Федерации идет по пути принятия собственных законов о налоговой и бюджетной политике, о льготном налогообложении, о порядке исчисления налога на землю, за пользование водными и лесными ресурсами. Такое положение объективно обусловлено: во-первых, повышается степень управляемости экономикой на основе налоговых методов; во-вторых, усиливаются функции государст­венного регулирования на основе создания собственной норматив­ной базы налогово-бюджетных отношений и, в-третьих, путем ис­пользования налоговых мер создаются отсутствующие в настоя­щее время механизмы стимулирования производства и управле­ния на основе порядка формирования государственных доходов.

Однако анализ налогового законодательства субъектов Феде­рации позволяет сделать вывод о спонтанном характере его разви­тия, не учитывающем интересы рынка в целом.

Это выражается в некоторой оторванности налогового законо­дательства от основных институтов и принципов, уже установив­шихся на федеральном уровне; в эпизодическом характере регу­лирования определенных типов отношений; недостаточном внима­нии к установлению механизмов исчисления и оценки стоимости природных ресурсов, принадлежащих территориям; и, наконец, в непринятии соответствующих мер по усилению территориального и местного контроля за налогом на имущество предприятий и фи­зических лиц.

Проблема может быть поставлена гораздо шире — опреде­лить влияние налоговой и экономической политики субъекта Фе­дерации на процесс принятия законодательных актов в налоговой сфере. Разная социально-экономическая политика субъектов не спо­собствует становлению единого налогового пространства и услож­няет реализацию регулятивных, контрольных и других функций налогообложения.

В законодательстве субъектов Федерации неоправданно ве­лика доля законов о льготном налогообложении и особых режимах уплаты налогов, что часто неадекватно возможностям бюджетов разного уровня. Наблюдается тенденция к замене налоговых меха­низмов мерами финансового взыскания, бюджетного регулирова­ния, административного контроля. Тем не менее положительным моментом в развитии налогового законодательства регионов явля­ется повышение стимулирующей и координирующей функций на­логообложения.

Сфера налогового регулирования, вводящая в компетенцию субъектов Российской Федерации, включает общие и особенные налоговые нормы. Существует значительное видовое разнообразие налоговых норм и законодательных актов, которые можно разде­лить на три группы. К первой относятся законы субъектов Феде­рации, включающие нормы, регулирующие налоговую и бюджет­ную политику, налоговую систему. Они определяют общие прин­ципы налоговой политики на территории региона, виды налогов, собираемых в рамках конкретного субъекта Федерации и на тер­ритории муниципальных образований, формы и методы налоговой деятельности субъекта Федерации. Ко второй группе относятся законы, обеспечивающие регулятивные функции налогообложения для обеспечения социально-экономических интересов региона, за­коны о налоговых льготах и налоговом кредитовании. К третьей группе относятся законы о ставках местных налогов, о порядке исчисления и уплаты налогов на уровне субъекта Федерации и местного самоуправления.

Как отмечалось выше, в развитии налогового законодательст­ва субъектов Федерации наблюдаются определенные тенденции к установлению чрезмерного количества налоговых льгот, что, при ослаблении государственного контроля, наносит ущерб интересам бюджетного процесса. Налоговые льготы должны сочетаться с по­вышением гарантий эффективности этих льгот для развития ре­гионов и усилением ответственности за их использование.

Развитие налогового законодательства субъектов Федерации осуществляется в рамках их конституционных полномочий. Кон­ституция РФ в гл. 3 закрепила новый статус российских субъектов Федерации как равных внутригосударственных территориальных образований.

Конституция РФ обеспечивает и защищает значительную часть прав субъектов Федерации, определяет границы их полномочий во внешнеполитической деятельности, устанавливает в пределах их компетенции полномочия в финансовой сфере, ограничивает рядом условий возможность выхода из Федерации по собственному воле­изъявлению. Наряду с этим в круг полномочий субъектов входит определенная часть самостоятельных политических и значительная часть экономических прав, в том числе и в налогово-бюджетной сфере. К сфере совместного ведения Федерации и ее субъектов относятся установление общих принципов налогообложения и сборов в Рос­сийской Федераций, административное законодательство, установ­ление общих принципов организации системы органов государст­венной власти и местного самоуправления и др.

Государственные налогово-бюджетные меры, в соответст­вии с Конституцией РФ, являются важными инструментами обес­печения федеральной и региональной финансово-экономической сбалансированности при существовании различных форм собственности, методами стимулирования национального произ­водства.

Указом Президента РФ от 3 июня 1996 г. № 803 утверждены «Основные положения региональной политики в Российской Феде­рации», определившие методы и формы реализации различных направлений региональной политики, включая совершенствование финансовых и налоговых отношений между Федерацией и ее субъ­ектами, между органами государственной власти и органами мест­ного самоуправления. В Основных положениях устанавливается система мер для реализации региональной экономической полити­ки в налогово-бюджетной сфере, целью которой является закреп­ление за субъектами постоянных и достаточных финансовых и на­логовых источников доходов для самостоятельного формирования бюджетов. Фактически Указом были закреплены уже сложившие­ся тенденции в развитии налогового законодательства субъектов Федерации.

Принимая налоговые законы, субъекты Федерации должны обеспечить:

во-первых, бездефицитность собственного бюджета и бюдже­тов местного самоуправления;

во-вторых, разграничение собственно налоговых полномочий субъекта и Федерации по осуществлению социально-экономичес­кой политики, формированию доходных и расходных статей бюд­жетов, использованию налогов;

налоговое регулирование собственными методами и свое пра­во принятия решений о масштабах и направлениях использования бюджетных средств.

Налоговые освобождения субъектам Федерации предоставля­ются на программной основе, включающей заключение договоров о налоговом кредитовании и долгосрочных финансовых соглашений, анализ инвестиционных проектов и разработку схемы инвестици­онного процесса.

Правовые нормы, регулирующие эти отношения, должны быть составной частью закона о бюджетном устройстве и бюджетном процессе в Российской Федерации. Пока же это делается на уров­не отдельных федеральных актов. Примером может служить по­становление Правительства РФ «О практике аграрных преобразо­ваний в Нижегородской области» от 15 апреля 1994 г., в котором регламентируется механизм выделения области бюджетных ассиг­нований и определяются налоговые льготы сельскохозяйственным, перерабатывающим и другим предприятиям Нижегородская об­ласть также получила от Правительства РФ налоговые льготы для оборонных предприятий. Налоги, перечисляемые в федеральный бюджет, остаются оборонным предприятиям в виде инвестицион­ного налогового кредита под очень низкий процент на пять лет, но с условием, что эти средства будут реализованы на перспективные конверсионные программы.

Другое программное финансирование и создание для этих це­лей специального налогово-бюджетного режима предусматривает­ся в соответствии с Указом Президента РФ «О проведении в Туль­ской области эксперимента по созданию организационно-правовых и экономических условий развития агропромышленного комплек­са» от 10 марта 1994 г. № 457. Для реализации основной инвести­ционной задачи — создания оптового продовольственного рынка в области — установлены особые принципы налогово-бюджетной по­литики. Государственная Дума РФ приняла Закон об установле­нии на период эксперимента на территории Тульской области осо­бого порядка налогообложения и финансирования предприятий и организаций агропромышленного комплекса.

Наряду с программными мероприятиями на уровне федераль­ного налогообложения, предусматривающими особый режим сбора налогов для отдельных регионов и отраслей, субъекты Федерации самостоятельно разрабатывают систему налоговых мер.

Налоговые нормы, включающие особые режимы налогообло­жения, устанавливаются субъектами Федерации не только для сти­мулирования общественно необходимых видов производственной деятельности и обеспечения занятости, но и для привлечения ка­питаловложений, связанных с улучшением экологической обста­новки. Например, распоряжением правительства Москвы от 16 фев­раля 1994 г. внесены дополнения в акт о налоговых льготах, поощ­ряющих инвестиции в производственную сферу г. Москвы, касаю­щиеся экономической направленности капиталовложений. Специ­альные налоговые режимы, поощряющие инвестиции, содержатся также в Законах г. Москвы: «О ставках налога на имущество фи­зических лиц» от 21 февраля 1996 г.; «О ставках и льготах по нало­гу на имущество предприятий» от 2 марта 1994 г.; «О льготах по налогу на приобретение автотранспортных средств, плате за зем­лю и государственной пошлине» от 16 марта 1994 г.; «О гостинич­ном сборе» от 23 ноября 1994 г.; «Об основах малого предпринима­тельства в Москве» от 28 июня 1995 г.; «О налоговом кредите в городе Москва» от 1 июня 1996 г.; «О ставках и льготах по налогу на прибыль» от 24 июля 1994 г.; «О налоговых льготах в городе Москва» от 1 июля 1996 г., а также в Законе «О льготном налогооб­ложении в Московской области» от 6 декабря 1995 г.

Стимулирующие налоговые режимы не являются гарантией стабильности областного или местного бюджета и должны вводиться при одновременном поиске новых источников их пополнения. Кро­ме того, необходимо совершенствование правового режима контро­ля за обоснованностью и эффективностью предоставления налого­вых освобождений и согласование налогового процесса с бюджет­ным. Налоговый процесс не должен ущемлять бюджетный. Законо­дательство о бюджетных правах субъектов Федерации и местных властей должно предусматривать нормы, обеспечивающие стабиль­ность бюджетных поступлений и усиление тенденций к использо­ванию не только налоговых рычагов, но и рычагов государственно­го фондового рынка.

В зарубежных финансовых системах эффективно использу­ются государственные, региональные, муниципальные облигаци­онные займы, казначейские векселя, другие ценные бумаги для финансирования инвестиционных программ. Субъекты Российской Федерации также начинают внедрять государственные долговые бумаги на разных уровнях, в ряде субъектов проведена эмиссия областных займов для жилищного строительства и социальных проектов. Но выпуск таких ценных бумаг требует более серьезных гарантий стабильности бюджета области или другого субъекта Фе­дерации, что в значительной мере связано с совершенствованием правовых норм во всех звеньях финансового права Федерации, включая наряду с налогово-бюджетной сферой правовое регули­рование рынка государственных ценных бумаг и инвестиционное законодательство. Законодательное закрепление принципов бюд­жетного выравнивания, четкое разграничение налогово-бюджетных уровней позволят обеспечить достаточные гарантии владель­цам государственных долговых обязательств.

Принятая 26 мая 1994 г. Правительством РФ Государствен­ная инвестиционная программа пока не является территориально ориентированной; уже в ближайшее время потребуется создание на федеральном уровне специального Фонда регионального разви­тия и соответствующего правового акта бюджетного финансирова­ния, утверждаемого законодательным органом.

Нормы о режимах налогообложения, включаемые в отрасле­вые, территориальные и иные федеральные программы развития, должны быть согласованы с нормами налогового законодательства. Режим налогообложения не может быть установлен без учета фе­деральных и региональных налоговых законов. Налогово-бюджетное законодательство должно устанавливать жесткие квоты на рас­пределение финансовых ресурсов по целевому инвестиционному назначению на долгосрочную перспективу. Пока же ежегодный Закон о бюджете имеет бессистемную структуру и не согласуется С крупными национальными и международными программами. Важным критерием одобрения национальных проектов и программ финансирования и налогового стимулирования становится уровень занятости, обеспечение социальных интересов регионов и повыше­ние их экспортного потенциала. Новые налогово-бюджетные мето­ды, приемы и принципы должны учитывать принадлежность района к той или иной группе проблемных территорий или же значение для Федерации отраслевых территориальных программ.

Органы власти субъектов Федерации получают в свой бюд­жет налог с имущества юридических лиц, другие же виды налогов используются всеми уровнями власти по их усмотрению, т. е., по определению этого положения зарубежной налоговой практикой, формируется «совпадающее налоговое право». Налог на имущест­во, становясь главным источником доходов региональных бюдже­тов, превращается одновременно в самую сложную налогооблагаемую базу, что обусловлено различиями в правовых режимах соб­ственности.

Законодательство субъекта Федерации о налогообложении яв­ляется неотъемлемой частью федерального налогового законодатель­ства, поэтому должно быть с ним согласовано и взаимоувязано.

Налоговое законодательство субъектов Федерации разви­вается в пределах компетенции субъектов и их заинтересован­ности в формировании собственного налогового регулирования.

Важно при этом подчеркнуть верховенство федеральных за­конов в области налогообложения относительно законов о налого­вой системе и налоговой политике субъекта Федерации и необхо­димость соответствия им. Налоговая система и режим налогообло­жения субъекта Федерации должны учитывать экономические по­требности региона, наличие специальных социальных и инвести­ционных условий, роль налоговых платежей конкретного субъекта в федеральном бюджете и федеральных программах. Конституци­онные нормы, касающиеся налогообложения в субъектах Федера­ции, направлены на реализацию федеральных принципов налого­обложения для формирования бюджета данного субъекта.

Возникающие трудности оформления взаимоотношений орга­нов Федерации и ее субъектов в процессе разработки и принятия налоговых актов связаны со стремлением субъектов взять на себя решение налоговых вопросов, относящихся к совместному ведению. Федеральные налоговые законы и налоговые законы субъектов Фе­дерации имеют наибольшие расхождения в сфере организации на­логовой системы, налоговой политики и компетенции налоговых ор­ганов. Однако многие налоговые законы субъектов Федерации фак­тически в усеченном варианте либо повторяют проекты федераль­ных законов об организации налоговой системы, либо искажают их.

В этой связи необходимы рекомендации (утвержденные Гос­думой РФ или Правительством РФ в рамках программы развития правового регулирования регионов), касающиеся структуры мо­дельного акта об основах налоговой системы и налогообложения субъекта Федерации.

Практика подсказывает структуру такого типового (модель­ного) закона субъекта Федерации об основах (политике) или систе­ме налогообложения, включающую условия специального налогово­го регулирования, которое касается: направлений и принципов на­логовой политики в области, республике; механизма использования налогов для обеспечения бюджета субъекта; стимулирующей роли налоговых льгот в социально-экономическом развитии; местных на­логов, их функций и целевого назначения. Если субъект не считает необходимым принимать унифицированный налоговый закон, он мо­жет ограничиться регулированием отдельных аспектов налогообло­жения, включая местные налоги, в пределах своей компетенции.

В настоящее время сложилась «типичная» структура закона субъекта Федерации о льготном налогообложении, которая вклю­чает следующие положения: цель закона, понятие налоговых льгот, взаимодействие с бюджетным процессом, порядок рассмотрения и предоставления налоговых льгот, категории льготных налогопла­тельщиков.

Требования к содержанию закона субъекта Федерации о нало­гообложении, учитывающие экономические потребности при введе­нии налоговых льгот, предполагают регламентирование: цели вве­дения налоговых льгот, критериев оценки достижения целей, вида налога, по которому вводится льгота, размеров налоговой льготы, срока действия налоговой  льготы, требований к претендентам на получение налоговых льгот, характера налоговых льгот (целевого или условного), а также необходимости заключения налогового со­глашения между администрацией области и налогоплательщиками.

При появлении новых социальных и инвестиционных условий возникает необходимость внесения изменений и дополнений в на­логовый закон субъекта Федерации. Требуется упорядочить вне­сение инициатив по разработке изменений и дополнений к налого­вому закону в областную Думу, проанализировать информацию о выпадающих доходах бюджета, установить перечень налогопла­тельщиков, подпадающих под предполагаемую льготу.

Особенно необходим правовой механизм контроля за предостав­ленными налоговыми освобождениями, их соответствующая харак­теристика и условия предоставления (направление освобождаемых средств на социально-экономические и инвестиционные цели).

Выделяются следующие критерии для определения льготной категории налогоплательщиков: по виду осуществляемой деятель­ности, выпускаемой продукции, по месту нахождения налогопла­тельщика, по участию налогоплательщика в осуществлении меро­приятий области, в инвестиционной деятельности, по использова­нию труда работников, нуждающихся в социальной защите.

Контроль за эффективностью предоставляемых льгот вклю­чает анализ эффективности действия налоговых льгот, организа­ции их учета и отчетности, состава затрат на развитие предпри­ятий, обеспечения занятости, сохранения и увеличения рабочих мест и др.

Стимулирующие налоговые нормы в законе субъекта Феде­рации подразделяются по следующим категориям юридических лиц, освобождаемых от уплаты налогов (части или всех): общественные организации инвалидов и организации, применяющие труд пенси­онеров и инвалидов; организации, перечисляющие средства на бла­готворительные цели; образовательные учреждения; предприятия и организации, производящие наукоемкую продукцию; иностран­ные юридические лица и предприятия, их филиалы и представи­тельства; потребительская кооперация; бюджетные организации (ос­вобождение от уплаты налога на прибыль); предприятия здраво­охранения, текстильной и пищевой промышленности; организации военно-промышленного комплекса (снижение налога на имущество).

Налоги области включают: налог на имущество предприятий, лесной доход, плату за воду, забираемую промышленными пред­приятиями, и др.

Местные налоги включают налог на имущество физических лиц, земельный налог, регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, налог на стро­ительство курортных объектов и курортный сбор, налог на рекламу.

Особенные нормы по отдельным видам налогообложения в об­ласти содержатся в специальных законах и регулируют налог на имущество физических лиц, налог на имущество предприятий; на­лог на имущество, переходящее в порядке наследования и даре­ния; плату за недра; плату за месторождения драгоценных метал­лов и камней; платежи за пользование акваторией и участками морского дна; отчисления на воспроизводство минерально-сырье­вой базы; плату за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы вредных веществ, размещение отходов; лесной доход; от­числения на воспроизводство и охрану лесов; плату за воду, заби­раемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем; земельный налог на земли сельскохозяйственного назна­чения, земельный налог на земли несельскохозяйственного назна­чения, прочие платежи за использование природных ресурсов.

Одной из объективных причин, мешающих созданию и при­нятию полноценного и действенного не только регионального, но и федерального налогового акта об организации и функционирова­нии налоговой системы, является отсутствие ряда конституцион­ных законов по разграничению предметов ведения Федерации и ее субъектов и других законов, определяющих условия экономичес­ких и финансовых связей Российской Федерации.

Необходим системный подход к правовому регулированию принципов осуществления совместного ведения Федерации и ее субъектов в области налогообложения. Нормы федерального зако­нодательства должны ограничивать введение органами субъектов Федерации и местного самоуправления дополнительных налогов и повышение ставок налогов и платежей, установленных на феде­ральном уровне.

Акты субъектов Федерации о различных видах налогообло­жения (в пределах их компетенции) должны быть согласованы с федеральным законодательством во избежание множества налого­вых режимов и для обеспечения условий сохранения единого рын­ка в соответствии с федеральной налоговой политикой.

При разработке налогового законодательства субъекта Феде­рации необходим поиск таких систем налогового планирования, ко­торые в наибольшей степени отвечали бы интересам регионально­го хозяйства. В этой связи особенно эффективны следующие при­емы сравнительного анализа законодательства: 1) сравнительный анализ правовых актов о видах организации юридических лиц и выбор оптимальной организационной формы предприятия, позво­ляющей платить минимальные налоги; 2) использование закреп­ленных в законодательстве принципов предоставления налоговых льгот малым предприятиям, инновационным предприятиям, уча­ствующим в инвестиционной и внешнеэкономической деятельности; 3) использование правовых норм, предусматривающих созда­ние зон различной экономической специализации (свободных, офф-шорных зон) с особым налоговым режимом; 4) выбор выгодных усло­вий регистрации и установление статуса специального налогопла­тельщика (например, консолидированного налогоплательщика); 5) использование возможностей применения наиболее удобных форм ведения учетной политики предприятия и избрания выгодных ме­тодов исчисления налога в пределах разрешенных законом; 6) ис­пользование законных приемов оформления договорных связей, позволяющих платить меньшие налоги; 7) использование системы налоговых льгот на прибыль и имущество иностранных юридичес­ких лиц; 8) выбор форм деятельности исходя из наименьшей став­ки налога; 9) грамотное использование как двусторонних, так и многосторонних соглашений о техническом содействии экономи­ческим реформам в Российской Федерации, соглашений об устра­нении двойного налогообложения, предоставляющих широкие воз­можности для минимизации налогообложения.

Принимая во внимание общественно-политическое и социаль­но-экономическое значение налоговых механизмов, нельзя торо­питься с принятием регионального налогового законодательства. Его концепция еще не сформировалась, поскольку она прямо зави­сит от содержания Федерального закона об общих принципах на­логообложения и сборов, который прежде всего закрепит право­вые основы налогового федерализма, определит структуру и прин­ципы налогового законодательства и систему налогообложения и даст гарантии осуществления налогово-бюджетного регулирования в интересах социально-экономического развития регионов.

Существующие проекты налоговых законов и действующие законы субъектов федерации не отвечают в достаточной мере це­лям и задачам систематизации и кодификации налогового законо­дательства, так как не включают ряд основополагающих правовых принципов кодификации, выработанных юридической наукой и практикой. В значительной степени игнорируется действующее за­конодательство по вопросам, составляющим содержание налогово­го акта субъекта Федерации. Не учитывается тот факт, что регио­нальные законы должны органично вписываться в систему актов как налогового, так и других отраслей права. В результате этого проекты налоговых законов могут привести к разрушению уста­новленных структурных звеньев.

Заключение договоров России с Международным валютным фондом (МВФ), Европейским Советом, вступление в качестве ас­социированного члена во Всемирную Торговую Организацию ока­зывают на процесс развития налогово-бюджетного законодатель­ства регионов стимулирующее влияние. Это объясняется появле­нием международно-правовых обязательств, требующих выполне­ния норм уставов названных финансовых организаций.

В этой связи органы государственного бюджетного и налого­вого контроля должны ориентироваться на открытость экономики, ее интегрирование в мировое хозяйство, включая мировую финан­совую систему. Поэтому особого внимания заслуживает мировая практика управления финансами на территориальном уровне с целью использования приемлемых для Российской Федерации пра­вил организационно-правового регулирования денежного обраще­ния в секторах (регионах) национального рынка.

Действующее региональное налоговое и бюджетное законода­тельство, состоящее в основном из законов о льготах, не учитывает уровень требований для государств — членов МВФ. Нет гарантий стабильности поступления налогов в бюджеты разного уровня.

Условия предоставления кредитов МВФ связаны с обязан­ностью Российской Федерации обеспечить МВФ возможность ис­следования состояния финансовой системы и доступа на ее терри­торию представителей этой организации с целью изучения сба­лансированности налогово-бюджетной системы и состояния нацио­нальной экономики. Первоочередными сферами исследования и ана­лиза МВФ являются налоговая администрация, налоговая полити­ка, бюджетная практика, обеспечение занятости.

МВФ осуществляет экономический и правовой контроль за развитием банковского законодательства, методов и актов налогово-бюджетного регулирования, рынка правительственных ценных бумаг, управления внешним долгом. В программах стимулирова­ния процессов трансформации экономики Российской Федерации принимают участие совместно с МВФ комиссия ЕС, Международ­ный банк реконструкции и развития, Европейский банк реконструк­ции и развития, Организация экономического сотрудничества и раз­вития, Мировой Банк. Таким образом, условия членства в МВФ и предоставления кредитов требуют включения в законодательство мер по достижению сбалансированности бюджета, устранению бюд­жетного дефицита, отмене дотаций убыточным предприятиям, по предотвращению избыточного роста зарплаты и установлению про­грессивного налогообложения.