Глава 3. Понятие системы налогового права и налоговые законы

Налоговое право включает комплекс налоговых норм, которые в совокупности выражаются в сложной системе, включающей: акты федерального налогового законодательства, налогового законода­тельства субъектов Федерации, налоговые нормативные правовые акты органов местного самоуправления, международные соглаше­ния Российской Федерации с иностранными государствами в об­ласти налогообложения.

Нормы налогового права как отрасли права группируются за­конодателем в различных актах, образуя подотрасли, с учетом:

1) их функции (регулятивная, координирующая, стимулирую­щая, внешнеэкономическая, контрольная, фискальная и др.);

2) направленности на объект регулирования (конкретный вид налога, сбора, платежа);

3) территориальной ориентированности (федеральные, регио­нальные, местного самоуправления);

4) отраслевой и социально-экономической направленности (по отраслям промышленности и сферам государственной поддержки).

Общее между отраслью и подотраслью заключается в единст­ве метода и предмета, отличие — в особенностях деятельности субъектов, вспомогательном характере отдельных видов норм, спе­цифике объекта налогообложения.

В настоящее время сформированы и продолжают формиро­ваться подотрасли налогового права и, соответственно, подотрасли законодательства.

Важнейшие подотрасли законодательства следующие:

о налогообложении прибыли,

о налоге на добавленную стоимость,

о налогообложении физических лиц,

о налогообложении природных ресурсов,

о налогообложении банков,

о налогообложении иностранных инвестиций,

о местных налогах,

о себестоимости продукции,

об амортизации,

о бухгалтерском учете,

о налоговом контроле,

о ценообразовании.

Каждая из перечисленных подотраслей имеет специальные, относящиеся к ней законы, законодательные и нормативные акты как российские, так и международные. Приведенный перечень не является исчерпывающим, но позволяет составить общую схему правоотношений в налоговой сфере.

Комплекс налоговых норм, объединенных в системе налогового права, подразделяется на общую и особенную части. К общей части относятся нормы, которые закрепляют общие принципы, правовые формы и методы налогового регулирования и контроля, функции налоговых органов, разграничение полномочий Федерации и субъ­ектов в налоговой сфере и др. Они обязательны для Федерации и ее субъектов и составляют основы налоговой системы и политики Рос­сии. К особенной части относятся нормы, регулирующие отдельные налоговые институты и специальные виды налогов.

Комплекс правовых институтов и норм, формирующих меха­низм управления налоговыми отношениями, содержится в право­вых актах, регулирующих государственное управление налогооб­ложением, а также режим уплаты отдельных видов налогов, объ­единенных по территориальной ориентированности: федеральных, региональных, местных.

К федеральным налогам относятся: налог на добавленную сто­имость; акцизы на отдельные группы и виды товаров; налог на прибыль предприятия; подоходный налог с физических лиц; госу­дарственная пошлина; таможенная пошлина; платежи за пользо­вание природными ресурсами; отчисления на воспроизводство ми­нерально-сырьевой базы; сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация»; налоги, служащие источника­ми образования дорожных фондов; налог на операции с ценными бумагами; налог на имущество, переходящее в порядке наследова­ния и дарения; гербовый сбор.

К региональным налогам (налогам субъектов Федерации) относятся: налог на имущество предприятий; лесной доход; плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем; сбор на нужды образовательных учрежде­ний, взимаемый с юридических лиц; налоги и сборы, введенные субъектами и не предусмотренные федеральным законодательст­вом (акцизы на минеральное сырье, сбор за пересечение границы, сбор на благоустройство с транзитного транспорта, сбор за проезд по автодорожному мосту, сбор с авиапассажиров, налог на ввоз и вывоз винно-водочных изделий, сбор за реализацию скота за пре­делы области, сбор за реализацию электроэнергии, сбор за исполь­зование иностранных названий и др.).

К местным налогам относятся: налог на имущество физичес­ких лиц; земельный налог; регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью; налог на стро­ительство объектов производственного назначения в курортной зоне, курортный сбор; сбор за право торговли; целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций на содержание милиции, благоустройство территории, на нужды образования и другие цели; налог на рекламу; налог на перепродажу автомобилей, вычисли­тельной техники; сбор с владельцев собак; лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями; лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей; сбор за выдачу ордера на квартиру; сбор за парковку автотранспорта; сбор за ис­пользование местной символики; сбор за участие в бегах на иппо­дромах; сбор за выигрыш на бегах; сбор со сделок на биржах (за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами); сбор за право проведения кино- и телесъемок; сбор за уборку территорий насе­ленных пунктов; сбор за открытие игорного бизнеса; налог на содер­жание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы; налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законодательст­вом и введенные местным самоуправлением (сбор за содержание излишнего поголовья дойных коров, сбор за проезд через террито­рию города, сбор за парковку иностранного транспорта и за право проезда по центральным улицам города, сбор на содержание авто­бусного парка, налог на содержание общественного телевидения, сбор на содержание футбольной команды, сбор на медоборудование, сбор за вывоз древесины и другие налоги и сборы).

Перечень местных налогов не является исчерпывающим, и субъекты Федерации вправе устанавливать местные налоги, не предусмотренные Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в своих законах о системе налогообложе­ния. Перечисленные местные налоги наиболее типичны в практике сбора налогов на уровне местного самоуправления.

Как видно, система налогового права слишком громоздка, тре­буется четко структурировать налоги в проектах кодифицирован­ных налоговых актов, уменьшив их количество на региональном и местном уровне.

В юридической науке система отрасли налогового права рас­сматривается как совокупность налоговых правовых институ­тов, каждый из которых состоит из группы правовых норм, ре­гулирующих однородные, обладающие качественным единством, виды налоговых отношений.

Правовые нормы, регулирующие отношения, связанные с фор­мированием и обеспечением действенности налоговой системы Феде­рации, составляют институт государственной налоговой системы.

Нормы, определяющие компетенцию и функции государствен­ных органов налогового регулирования и контроля, составляют ин­ститут государственного управления налогообложением.

Нормы, гарантирующие государственную и судебную защиту прав и имущественных интересов налогоплательщиков, составля­ют институт защиты прав налогоплательщиков.

Нормы, регулирующие виды, права и обязанности юридичес­ких и физических лиц в области налогообложения, составляют ин­ститут плательщика налога.

Нормы, определяющие регистрацию, обязательность ведения налогового учета по оформлению счетов и отчетности налогопла­тельщиков, составляют институт налогового учета и отчетности.

Нормы, касающиеся налогооблагаемой базы, налогооблагаемого оборота, стоимости товаров и услуг, доходов, составляют ин­ститут объекта налогообложения.

Нормы, содержащие сроки и порядок уплаты налога, порядок исполнения или освобождения от обязанности уплаты налога, со­ставляют институт налогового обязательства.

Нормы, гарантирующие взаимную ответственность как нало­говых органов, так и налогоплательщиков за нарушение своих обя­зательств, составляют институт ответственности участников налоговых отношений.

Нормы, устанавливающие льготные налоговые условия для отдельных категорий налогоплательщиков или видов деятельно­сти, составляют институт налоговых льгот.

Нормы, закрепляющие базовые экономические и финансовые параметры при определении суммы взыскиваемого налога, состав­ляют институт исчисления налогов.

Нормы, определяющие обязанности банков и других структур по представлению данных и перечислению налогов в бюджет, со­ставляют институт финансовых участников (агентов) налогового контроля.

Нормы, обеспечивающие возврат из бюджета неправильно взысканных средств налогоплательщика, составляют институт воз­врата налоговых платежей.

Приведенный перечень налоговых правовых институтов не является исчерпывающим, они пока не получили всестороннего отражения в кодифицированных актах. В базовых законах и ин­струкциях о налогообложении содержатся только отдельные нор­мы налоговых институтов и говорить о них как о сложившихся институтах налогового законодательства можно лишь с позиций определенных тенденций в законопроектной работе и правоприменительной практике.

Перечисленные институты, включающие отправные, общие положения, действие которых распространяется на большинство налоговых отношений, составляют в совокупности общую часть налогового права и содержатся в Законах РФ: «Об основах налого­вой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г., «О государственной налоговой службе Российской Федерации» от 21 марта 1991 г., «О федеральных органах налоговой полиции» от 24 июня 1993 г., «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г., «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г., Таможенном кодексе РФ и других законах.

Особенная часть налогового права имеет подчиненное поло­жение по отношению к общей части и складывается из институ­тов, регулирующих правовой режим взимания отдельных видов налогов, выделяемых по специальным объектам налогообложения.

Так, объектом обложения налогом на прибыль является вало­вая прибыль, уменьшенная или увеличенная в соответствии с по­ложениями Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и ор­ганизаций»; объектом платы за землю является право собствен­ности, право землепользования, аренды земли, поскольку исполь­зование земли в Российской Федерации является платным. Фор­мами платы являются земельный налог, арендная плата, норма­тивная цена земли в соответствии с Законом РФ «О плате за зем­лю» от 11 октября 1991 г.

В соответствии с предусмотренными в законодательстве ви­дами налогов особенная часть налогового права должна содержать институты правового режима, содержащиеся в специальных нало­говых законах и отражающие особенности налогообложения тем или иным видом налога. Правовой режим налогообложения, за­крепленный в институтах особенной части налогового права, отра­жает специфику правового регулирования отношений по взима­нию каждого отдельного вида налога, которые существуют в рам­ках общего правового режима, установленного общей частью.

Особенная часть уже сформировала собственные институты, закрепленные действующим законодательством. Приведем пере­чень этих институтов и их краткую характеристику.

Нормы, регламентирующие состав расходов и доходов нало­гоплательщика, исключения из налогооблагаемой базы, учет цены и себестоимости продукции, формируют институт определения на­логооблагаемой базы при установлении доходов (прибыли), обла­гаемого оборота субъекта налогообложения.

Нормы, устанавливающие особый режим налогообложения некоторых доходов, определяют институт особенностей уплаты отдельных видов доходов.

Нормы, содержащие установленные финансовыми органами виды затрат, относимых к расходам, составляют институт затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Нормы, обеспечивающие условия предоставления или измене­ния состава налоговых льгот, содействуют закреплению института контроля за обоснованностью предоставления налоговых льгот.

Нормы, касающиеся налогообложения иностранных юридичес­ких лиц, составляют институт особенностей налогообложения до­ходов иностранных юридических лиц.

Нормы, опирающиеся на международные акты в области на­логообложения, составляют институт избежания двойного налого­обложения.

Нормы, регламентирующие налогообложение пользователей земли, воды, лесов, недр, составляют институт организации взи­мания платы, за природные ресурсы.

Нормы, регулирующие процедуру пересмотра налоговых ста­вок, обособляются в институт порядка установления, изменения, отмены налоговых ставок по отдельным видам налогов.

Приведенный перечень институтов особенной части налогово­го права не является полным с точки зрения мировой практики регулирования налогообложения на национальном и международ­ном уровне. Поэтому существует проблема совершенствования и дополнения действующих налоговых институтов. Мировая прак­тика последних лет показала, что в этой сфере происходит быстрый прогресс. Об этом свидетельствуют, например, материалы Международной конференции по налогообложению и налоговому планированию для транснациональных компаний в Центральной Европе (1995 г.).

В мировой законотворческой практике наблюдается интенсив­ный поиск новых моделей регулирующего налогообложения.

Во-первых, отмечается движение к гармонизации налогового права (его институтов) всех торговых партнеров Европейского Союза по его стандартам.

Во-вторых, поощряются законы, содержащие стимулирующие нормы налогообложения, и наметился отход от законов, содержа­щих только конфискационные нормы.

В-третьих, появляются новые институты: социальной безопас­ности налогообложения, консолидации налогообложения, оптималь­ной инвестиционной возможности налогообложения, целесообраз­ного уровня наказания неплательщиков налогов. Становятся акту­альными вопросы обоснованного размера государственной налого­вой поддержки, налогового кредитования.

Процесс совершенствования действующих налоговых инсти­тутов и разработка новых налоговых законов должны основывать­ся на современных тенденциях в формировании видов институтов налогового права.

Законы как основные акты, оформляющие важнейшие инсти­туты налоговых отношений, постоянно находятся в процессе со­вершенствования, ежегодно претерпевают значительные измене­ния и дополнения по сравнению с другими отраслевыми законами. Налоговые законы составляют сложную и многофункциональную систему обеспечения доходности национальных бюджетов, где каж­дая норма развивается в зависимости от планируемой и текущей залоговой политики и практики исполнения бюджета.

Каждый институт налогового закона, обретая в процессе со­вершенствования налогового права свою особую функцию, стано­вится фактически началом подотрасли налогового законодательст­ва или финансового права.

Так, группа норм, регламентирующих порядок исчисления на­лога, учета и отчетности, содействует развитию законодательства о бухгалтерском учете; нормы в сфере определения облагаемого нало­гом товарного и иного оборота требуют развития такой подотрасли финансового права, как законодательство о ценообразовании; сово­купность норм о порядке проведения налоговых проверок и полномо­чиях налоговых органов оформляет законодательство о налоговом контроле и налоговом процессе; нормы, включающие налоговые сти­мулы, бюджетные планы и прогнозы, помогают развитию законода­тельства о прогнозировании и планировании социально-экономиче­ского развития отраслей и регионов (комплексные программы) и др.

Оформление подотраслей налогового законодательства и фи­нансового права, происходящее под влиянием потребностей фор­мирования и совершенствования налоговых институтов, просле­живается на базе как общих, так и специальных законов. Общие законы — это, например, Законы РФ «Об основах налоговой систе­мы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г., «О федераль­ном бюджете на 1996 г.» от 31 декабря 1995 г., «О бюджетной клас­сификации Российской Федерации» от 15 августа 1996 г., «О Госу­дарственной налоговой службе РФ» от 21 марта 1991 г., «О феде­ральных органах налоговой полиции» от 24 июня 1993 г. Специаль­ные законы, это, например, Законы РФ: «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. с последующи­ми изменениями от 10 августа 1995 г., «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. с последующими изменениями от 30 ноября 1995 г., «Об акцизах» от 6 декабря 1991 г. с последующи­ми изменениями от 7 марта 1996 г., «О налоге на имущество пред­приятий» от 13 декабря 1991 г., «О подоходном налоге с физичес­ких лиц» от 7 декабря 1991 г. и др.

Проводя общий анализ роли законов, их отдельных норм в сис­теме налогового законодательства, следует отметить различный ха­рактер воздействия норм на субъектов налоговых отношений. Нор­мы налоговых законов в зависимости от правовых пределов приме­нения подразделяются на нормы прямого и непрямого действия.

К нормам прямого действия общих налоговых законов относят­ся, например, нормы об ответственности за нарушения налогового законодательства. Так, налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответст­венность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода, штрафа за определенные нарушения, взыскания пени и дру­гих санкций, предусмотренных законодательными актами.

Взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении — соответствующей суммы и штрафа про­изводится в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (при­были) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли).

Штраф взыскивается за каждое из следующих нарушений:

за отсутствие учета объектов налогообложения, а также за ве­дение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за про­веряемый период, — в размере 10% доначисленных сумм налога;

за непредставление или несвоевременное представление в на­логовый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, — в размере 10% причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога.

Пеня с налогоплательщика взыскивается в случае задержки уплаты налога в размере 0,3% неуплаченной суммы налога за каж­дый день просрочки платежа, начиная с установленного срока упла­ты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности.

Взыскание недоимки по налогам и другим обязательным пла­тежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством, производится с юридических лиц в бесспорном порядке, а с физических лиц — в судебном. Взыскание недоимки с юридических и физических лиц обращается на полученные ими до­ходы, а в случае отсутствия таковых — на имущество этих лиц.

Должностные лица и граждане, виновные в нарушении нало­гового законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисциплинарной ответ­ственности. Такой правовой режим ответственности, установлен­ный на федеральном уровне, не может толковаться расширитель­но в законодательстве субъектов Федерации о налогообложении.

К нормам непрямого действия общих налоговых законов от­носятся, например, нормы, связанные с бухгалтерским учетом или льготным налогообложением. «Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» от 26 декабря 1994 г. № 170, утвержденное Минфином РФ, конкретизирует некоторые аспекты налогового учета и исчисления налогооблагаемой базы. Общие нормы о льготном налогообложении детализируются многочисленными налоговыми актами Федерации и ее субъектов, что объясняется регулирующей и стимулирующей функцией налоговых льгот. В ст. 10 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции» перечисляются следующие виды льгот: необлагаемый мини­мум объекта налога; изъятие из обложения определенных элемен­тов объекта налога; освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный пе­риод); целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (от­срочка взимания налогов); прочие налоговые льготы. Нормы о льгот­ном налогообложении содержатся в Федеральном законе «Об уп­рощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъ­ектов малого предпринимательства» от 29 декабря 1995 г., Законе г. Москвы «О ставках и льготах по налогу на прибыль» от 2 марта 1994 г. и других актах.

Нормы прямого и непрямого действия имеет такой основной специальный закон в области налогообложения, как Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. с изменениями и дополнениями, внесенными последующи­ми законами Российской Федерации. Особый характер предмета этого закона — правоотношения по уплате налога на прибыль — определяет смысл этого акта: установление в интересах государ­ства и санкционирование государством общеобязательных правил поведения участников налоговых отношений в процессе законного отчуждения части полученного дохода от использования собствен­ности или прав собственности.

Плательщиками налога на прибыль становятся: предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, вклю­чая кредитные, страховые организации, а также созданные на тер­ритории Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность; филиалы и другие аналогич­ные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдель­ный баланс и расчетный, текущий, корреспондентский счета.

Нормами прямого действия Закона «О налоге на прибыль пред­приятий и организаций» являются нормы, регулирующие ставку налога на прибыль или круг юридических лиц, субъектов налого­обложения. К нормам непрямого действия этого Закона относится, например, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, кото­рый более детально регламентируется актами Госналогслужбы РФ, в том числе в первую очередь Инструкцией Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 10 августа 1995 г. № 37.

Постоянные изменения налогового законодательства, а также формирование нового финансового, гражданского, административ­ного, процессуального законодательства вносят существенные кор­рективы в систему налоговых правоотношений, возникающих в связи с налогом на прибыль.

Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» включает нормы, обеспечивающие реализацию нескольких (но не всех перечисленных в гл. 1) основных функций налогового меха­низма, таких как фискальная (правовые нормы о налогообложении прибыли регламентируют реализацию фискальных полномочий го­сударства по обеспечению доходов в бюджет), стимулирующая (ис­ключается, например, из налогооблагаемой базы стоимость средств, направленных на развитие производства, стоимость передаваемых безвозмездно основных средств и нематериальных активов), коор­динирующая (в ст. 7 Закона предусматривается изменение налого­вых ставок и состава льгот в зависимости от государственной налогово-бюджетной политики), внешнеэкономическая (ст. 3, 10 и 12 Закона закрепляют специальный режим налогообложения иностран­ных юридических лиц).

Несмотря на определенную урегулированность вопросов на­логообложения прибыли, общие институты и понятия налогообло­жения вообще и прибыли в частности развиваются и корректиру­ются в соответствии с потребностями экономического и социально­го развития, оказывая существенное влияние на становление сис­темы налогового законодательства. В этой связи особенно важное значение имеет развитие специального понятийного аппарата в на­логовом законодательстве и его отграничение от схожих понятий, используемых другими отраслями права. Этим целям могут слу­жить достижение единообразия и согласованности терминов и по­нятий в налоговых актах, введение необходимого минимума эконо­мической терминологии, применяемой в налоговом регулировании, согласование объема налоговой регуляции.