Глава 2. Конституционные основы налогообложения, принципы и источники налогового права

Важнейшей проблемой развития налогового законодательст­ва является приведение его в соответствие с Конституцией РФ. На данном этапе формирования налогового законодательства налого­вые законы не развивают в полной мере конституционные нормы, реализация которых, в свою очередь, не может быть осуществлена без взаимодействия с налоговым регулированием.

В этой связи необходимо проанализировать наиболее акту­альные проблемы, касающиеся согласования норм Конституции РФ и налоговых норм и наметить пути их решения.

Одной из таких проблем является закрепление в налоговом праве правовых основ осуществления совместной компетенции Российской Федерации и ее субъектов в установлении общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации.

В ст. 18—21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Рос­сийской Федерации» от 27 декабря 1991 г. установлены виды нало­гов и компетенция органов государственной власти, виды феде­ральных налогов, налоги субъектов Федерации, местные налоги. Так как закон был принят до вступления в силу Конституции РФ, в нем не нашли отражения конституционные общие принципы на­логообложения и сборов, составляющие основу налоговой полити­ки и налогового регулирования в Российской Федерации.

Правовая система Российской Федерации выработала модель кодификационного акта типа «общих принципов», для которой ха­рактерно указание на единые для Федерации принципы правового регулирования в целях развития конституционных норм по реали­зации полномочий Федерации и ее субъектов в области налогооб­ложения.

В этой связи в Налоговом кодексе должна быть усилена роль федерального регулирования общих принципов налогообложения и сборов с целью конкретизации и развития конституционных ос­нов организации и функционирования федеральной налоговой сис­темы, разграничения компетенции Федерации и ее субъектов, ус­тановления принципов и порядка совместного ведения в сфере на­логообложения.

Основные разделы Налогового кодекса (его проекта) должны устанавливать общие принципы налогообложения и сборов в Рос­сийской Федерации; систему различных органов налогового регу­лирования и налогового контроля; обеспечивать соответствие ак­тов налогового законодательства Конституции РФ и федеральным налоговым законам; законность и правопорядок в сфере налоговых отношений и предотвращение налоговых правонарушений, предусматривать соответствующие методы воздействия налогового ре­жима на социально-экономическую сферу.

Другой актуальной проблемой становится обеспечение закон­ности и правопорядка при взимании налогов, защита частной соб­ственности. Требует решения вопрос о законности осуществления взыскания в бесспорном (а не в судебном) порядке со счета юриди­ческого липа, основанного на частной собственности, недоимки по на­логам, сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законами.

Признавая лишь бесспорный порядок взыскания недоимки, законодатель, очевидно, исходил из презумпции недобросовестности или некомпетентности налогоплательщиков и высокого уровня ком­петентности, добросовестности и беспристрастности работников на­логовых органов.

Однако условия бесспорного взыскания недоимки и бесспорно­го обращения взыскания на имущество налогоплательщиков строго ограничиваются рамками конституционных норм (ч. 3 ст. 35 Консти­туции РФ), нормами гражданского, налогового, финансового законо­дательства. В ч. 3 ст. 35 Конституции РФ записано: «Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда».

Основным аргументом в пользу утверждения о несоответст­вии положениям Конституции РФ норм налогового законодатель­ства, касающихся взыскания в бесспорном порядке сумм недоимок и штрафов (и их размеров), является то, что базовые налоговые законы, содержащие эти нормы, вступили в действие до принятия Конституции РФ, т. е. до 12 декабря 1993 г. Имеются в виду такие Законы РФ, как «Об основах налоговой системы в Российской Фе­дерации» от 27 декабря 1991 г., «О Федеральных органах налого­вой полиции» от 24 июня 1993 г., «О государственной налоговой службе РСФСР» от 21 апреля 1991 г. В эти законы хотя и вноси­лись изменения и дополнения, но при этом не ставилась цель при­вести законы в соответствие с Конституцией РФ. Изменения и до­полнения носили в основном организационно-функциональный ха­рактер и не касались развития налоговых законов и включения в них конституционных норм о правах и свободах человека и граж­данина, а также о федеральных основах налогообложения в целом.

Анализ норм действующего налогового права показывает, что в силу ст. 12 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации» вопрос о бесспорном списании денежных средств нельзя считать урегулированным.

Статья предполагает осуществление согласительной процеду­ры, когда размер и наличие задолженности могут устанавливаться как при взаимной договоренности сторон (налогоплательщика и налогового органа), так и в судебном порядке. В соответствии со ст. 12 названного Закона налогоплательщик имеет право «знако­миться с актами проверок, проведенных налоговыми органами, пред­ставлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов и по актам проведенных проверок, в установленном по­рядке обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц». Таким образом, недоимку необходимо доказать, а налогоплательщику дать возможность защитить свои права. Не­выплаченные в бюджет налоговые суммы и штрафы по ним могут списываться по решению суда или после того, как налогоплатель­щик и налоговый орган согласованно признают наличие недоимки по налогам.

В Гражданском кодексе РФ (ст. 64) установлена согласитель­ная процедура удовлетворения требований погашения задолжен­ности по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фон­ды при ликвидации юридического лица, когда ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению дебиторской задолженно­сти и письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридиче­ского лица. В ч. 4 ст. 64 предусмотрено, что в случае отказа ликви­дационной комиссии удовлетворить требования кредитора либо ук­лонения от их рассмотрения кредитор вправе до утверждения лик­видационного баланса обратиться в суд с иском. Таким образом, не­допустимо обращение взыскания на имущество предприятий без согласительной процедуры в налоговых и иных видах расчетов с бюджетом. Такая же процедура установлена ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», определяю­щей, что невозможность уплаты налога является основанием для признания юридического лица банкротом и в случае его ликвида­ции недоимки по налогу возлагаются на ликвидационную комиссию.

Статья 213 ГК РФ, регламентируя режим права собственнос­ти граждан и юридических лиц, устанавливает, что количество и стоимость имущества, находящегося в собственности граждан и юридических лиц, не ограничиваются, за исключением случаев, когда такие ограничения установлены законом в целях защиты конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и закон­ных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и без­опасности государства.

Если не доказано, что имущество является недоимкой, то на него распространяется статья 213 ГК РФ. Исходя из этого, взыска­ние в бесспорном, а не в судебном порядке, со счета юридического лица, основанного на частой собственности, недоимки по налогам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных закона­ми, не соответствует Конституции РФ.

Третьим ключевым моментом в практике применения налого­вого права является обеспечение гарантий свободы экономичес­кой деятельности и равенства всех форм собственности.

Особенно актуальным становится решение вопроса о том, не противоречит ли Конституции РФ (ст. 8 и 57) предоставленное за­конами Российской Федерации органам налоговой полиции и долж­ностным лицам налоговых органов право в бесспорном порядке при­менять к предприятиям, учреждениям, организациям финансовые санкции  в виде взыскания в государственный бюджет недоимки по налогам, а также суммы штрафов и иных санкций.

Налогоплательщик, своевременно уплативший налоги, счита­ется выполнившим свои налоговые обязательства в соответствии с п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и соответственно выполнившим свои конституцион­ные обязанности по уплате налогов, установленные ст. 57 Консти­туции РФ. В ст. 11 записано: «Обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога».

Предоставленные федеральным органам налоговой полиции и должностным лицам налоговых органов права (определенные Зако­ном РФ «О федеральных органах налоговой полиции» от 24 июня 1993 г. и Законом РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» от 21 марта 1991 г.) применять к предприятиям, учрежде­ниям, организациям финансовые санкции в виде взыскания в госу­дарственный бюджет недоимок по налогам, сумм штрафов и иных санкций противоречат ст. 8 и 57 Конституции РФ. Статья 8 Консти­туции РФ гарантирует в Российской Федерации единство экономи­ческого пространства, свободное перемещение товаров, услуг и фи­нансовых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической деятельности. Бесспорное взыскание денежных сумм налоговыми органами несовместимо с принципами свободы экономической дея­тельности, равного признание и защиты всех форм собственности.

Основываясь на ч. 2 ст. 8 Конституции РФ, где указано, что в Российской Федерации «признаются и защищаются равным обра­зом частная, государственная, муниципальная и иные формы соб­ственности», можно сказать, что налоговые органы и налогопла­тельщики имеют одинаковые права на защиту своих интересов и не следует исходить из презумпции правомерности действий на­логовых органов и презумпции противоправного умысла у нало­гоплательщиков.

Обязанность платить налоги по ст. 57 Конституции РФ лежит в контексте ее гл. 2 «Права и свободы человека и гражданина». Это означает, что конституционные обязанности вытекают прежде всего из конституционных прав и свобод. Формулировка об обязанности платить законно установленные налоги предполагает необходимость использования судебной защиты для обоснования законности от­чуждения денежных средств при налогообложении и защите иму­щественных интересов. Законность тех или иных действий уста­навливается органами судебной власти.

Четвертая проблема налогового права — применение к юридическим лицам финансовых санкций за нарушение налогового за­конодательства путем принудительного отчуждения имущества, учитывая положения ч. 3 ст. 35 Конституции Российской Федерации.

В ч. 3 ст. 35 записано: «Принудительное отчуждение имуще­ства для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения». Од­нако это положение не применяется к налоговым платежам. Фи­нансовые санкции за нарушение налогового законодательства, взыс­канные в бесспорном порядке, нельзя считать принудительным от­чуждением в смысле ст. 35. В ней устанавливается обязанность го­сударства заранее возместить стоимость имеющегося у собственни­ка имущества. Неправильно взысканные налоги могут возвращать­ся по решению налогового органа или суда и предварительно не возмещаются.

Установленное ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации» взыскание недоимок по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций е юридических лиц в бесспорном порядке, а с физичес­ких — в судебном, противоречит ст. 8 Конституции РФ. По смыс­лу этой статьи все формы собственности признаются и защища­ются равным образом. Общий режим защиты права собственнос­ти установлен ст. 35 Конституции РФ: право частной собствен­ности охраняется законом, и никто не может быть лишен имуще­ства иначе как по решению суда. Поэтому действующее налого­вое законодательство по этому вопросу должно быть согласовано со ст. 8 Конституции РФ.

Пятая спорная проблема, возникающая из обязанности пла­тить налоги и защищать права собственности, связана с необхо­димостью определения, являются ли собственностью юридичес­ких лиц сокрытые от налогообложения финансовые средства либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект нало­гообложения.

Доля собственности становится налоговым платежом, на кото­рый право собственности переходит к государству только после прохождения определенных законом стадий налогообложения. Та­кими последовательными стадиями являются: определение на ос­новании финансовых результатов объекта налогообложения, налогооблагаемого оборота или налогооблагаемой базы; исчисление за­трат, включаемых в себестоимость; применение порядка исчисле­ния налога и установление сроков его уплаты. До применения норм об исчислении и взыскании налогов сокрытые от налогообложения суммы являются собственностью юридического лица на основании ст. 136 ГК РФ, которая устанавливает, что поступления, получен­ные в результате использования имущества (плоды, продукция, доходы), принадлежат лицу, использующему это имущество на за­конном основании.

Базовые принципы налогового права основываются на Кон­ституции РФ от 12 декабря 1993 г. и развиваются исходя из содер­жания норм об основах конституционного строя, прав и свобод че­ловека и гражданина, федеративного устройства Российской Фе­дерации, полномочий и функций Президента РФ, Федерального Собрания РФ, Правительства РФ, судебной власти, местного само­управления. Некоторые 'принципы уже нашли в той или иной мере отражение в законодательстве о налогах, другие только предус­матриваются в проектах. Нередки случаи, когда разработчики про­ектов законодательных и подзаконных актов игнорируют принци­пы, заложенные в Конституции РФ, что приводит к прямому ее нарушению. И тем не менее они используются и в судебной, и в налоговой практике при разрешении споров арбитражными суда­ми и Конституционным Судом РФ, поскольку Конституция РФ яв­ляется актом прямого действия (ст. 15 Конституции РФ).

Непосредственное использование норм Конституции РФ, ка­сающихся защиты прав и свобод человека и гражданина, позволя­ет реализовать на практике конституционную защиту частной соб­ственности при осуществлении налоговых отношений, подтвердить приоритетность защиты прав налогоплательщика при толковании и коллизии правовых норм, обеспечить законность в налоговых правоотношениях.

Основополагающие принципы налогового права можно разде­лить на две группы: первая — принципы, определяющие основы налоговой политики и налоговых отношений между Федерацией и ее субъектами; вторая — принципы, определяющие основы пове­дения и правовой статус участников налоговых отношений.

К первой группе относятся:

1) принцип реализации совместного ведения Федерации и ее субъектов в установлении общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации (п. «и» ст. 72 Конституции РФ);

2) принцип обеспечения единства налоговой политики и нало­говой системы на всей территории Федерации (ст. 8 гарантирует единство экономического пространства, свободное перемещение то­варов, услуг и финансовых средств, п. «н» ст. 72 к совместному ведению Федерации и ее субъектов относит установление общих принципов организации системы органов государственной власти и местного самоуправления). Двойной уровень в построении феде­рального налогового законодательства, учитывающий потребности развития налогового федерализма и кодификации налоговых вла­стных и имущественных отношений между государством и налого­плательщиками, вытекает из смысла ст. 75 Конституции РФ и оз­начает, что должны быть установлены федеральным законом пра­вовые основы общих принципов налогообложения и сборов в Рос­сии (основы) и кодифицированы нормы, регулирующие возникно­вение и функционирование системы налогов в Российской Феде­рации и налоговых отношений в целом (кодекс);

3) принцип равенства прав субъектов Федерации в принятии собственного налогового законодательства (п. 1, 2, 4 ст. 5 Конститу­ции РФ утверждают равенство и самостоятельность законодатель­ства субъектов Федерации);

4) принцип конституционности актов налогового законодатель­ства (ст. 4 и 125 Конституции РФ предусматривают, что акты, в том числе и налоговые, или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу);

5) принцип регулятивности (гибкости) налоговых платежей как инструмента внешнеторговой и инвестиционной политики (ст. 15 Конституции РФ подтверждает действие на территории Федера­ции общепринятых в мировой практике принципов и норм между­народного регулирования торгового оборота и движения капитала);

6) принцип обеспечения сбалансированности бюджетов разно­го уровня (ст. 114 Конституции РФ возлагает на Правительство РФ обеспечение и исполнение налоговых обязательств в рамках Феде­рации, ее субъектов, местного самоуправления в интересах как еди­ного экономического пространства, так и отдельных регионов);

7) принцип самостоятельности местного самоуправления в сборе местных налогов и распоряжении своими бюджетными средствами (ст. 132 Конституции РФ устанавливает права органов местного самоуправления самостоятельно управлять муниципальной собст­венностью, формировать, утверждать и исполнять местный бюд­жет, устанавливать местные налоги и сборы, решать иные вопро­сы).

Ко второй группе основополагающих принципов налогового права относятся:

8) принцип равенства налогоплательщиков перед государст­вом и законом (вытекает из смысла ст. 19 Конституции РФ);

9) принцип обязательности уплаты налогов, учета налогопла­тельщиков и неотвратимости ответственности за нарушение нало­гового законодательства (ст. 57 Конституции РФ включает обязан­ность каждого платить законно установленные налоги и сборы);

10) принцип защиты имущественных прав налогоплательщиков от неправомерных действий должностных лиц и иного ущерба, обя­зательность возврата из бюджета неправильно взысканных налогов (п. 2 ст. 8 Конституции РФ защищает равным образом частную, госу­дарственную, муниципальную и иные формы собственности);

11) принцип предотвращения двойного налогообложения и не­отягощения налогового бремени (хотя он прямо не вытекает из Кон­ституции РФ, но по смыслу ст. 34 и 35 Конституции РФ предпола­гается право на свободное использование своих способностей в пред­принимательской деятельности и неотчуждаемость имущества, что возможно при разумном налоговом бремени; ст. 57 определяет, что законы, отягчающие налоговое бремя, обратной силы не имеют, ст. 6 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Фе­дерации» закрепляет однократность налогообложения);

12) принцип публичности и гласности информации в налого­вых отношениях (ст. 29 Конституции РФ гарантирует право граж­дан получать информацию любым законным способом, за исклю­чением сведений, составляющих государственную тайну);

13) принцип социальной ориентированности налоговой поли­тики (ст. 7 Конституции РФ провозглашает Российскую Федера­цию социальным государством, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека);

14) принцип обеспечения законности и правопорядка в нало­говых отношениях, защиты интересов участников налоговых отно­шений в суде (ст. 123 Конституции РФ закрепляет гласность судо­производства, осуществление его на основе состязательности и рав­ноправия сторон).

Основными источниками налогового права являются право­вые (законодательные) акты, принятые уполномоченными государ­ственными органами и содержащие правовые нормы, регулирую­щие налоговые отношения. Законодательные акты, являясь еди­ными по способу формирования и регулирующему положению в системе общественных налоговых отношений, подразделяются на: 1) федеральные налоговые законы, принимаемые по предметам ве­дения Российской Федерации и имеющие прямое действие на всей территории РФ; 2) федеральные налоговые законы и принимае­мые в соответствии с ними законы и иные нормативные акты субъ­ектов Федерации; 3) законы и иные нормативные акты субъектов Федерации, принимаемые ими по вопросам, находящимся вне пре­делов ведения Российской Федерации и совместного ведения Фе­дерации и ее субъектов.

Обеспечение соответствия налоговых законов и иных норма­тивных актов по налогообложению субъектов Федерации Консти­туции РФ и федеральным налоговым законам отнесено к совмест­ному ведению Федерации и ее субъектов. Конституционный Суд РФ разрешает дела о соответствии Конституции РФ федеральных налоговых законов, законодательных актов в области налогообло­жения, издаваемых Президентом РФ, принятых Советом Федера­ции РФ, Государственной Думой РФ, Правительством РФ, налого­вых норм конституций и уставов субъектов Федерации, налоговых законов субъектов Федерации, изданных по налоговым вопросам ведения органов государственной власти Федерации и совместного ведения Федерации и ее субъектов. Акты или их отдельные поло­жения, признанные неконституционными, утрачивают силу.

К источникам налогового права также относятся акты других отраслей законодательства, если они содержат правовые нормы, применяемые к налоговым отношениям. Тесная взаимосвязь нало­гообложения как режима принудительного отчуждения части до­ходов от собственности и обеспечения расчетов с бюджетом по обя­зательным платежам предопределяет наличие в налоговом праве норм, регулирующих отношения, связанные с различными аспек­тами налогообложения (имущественным ущербом, возникающим при неправомерном поведении участников налоговых отношений, имущественными правами и обязанностями юридических и физи­ческих лиц, налоговыми обязанностями банков, валютных, тамо­женных органов и др.), в таких отраслях права и законодательст­ва, как гражданское, банковское, валютное, бюджетное, таможен­ное, внешнеэкономическое, уголовное, административное, уголовно-процессуальное, земельное, экологическое и др.

Значительную регулирующую функцию выполняют акты, кото­рые сами по себе не имеют законодательного характера, но приобре­тают юридическую силу в результате утверждения их правомочны­ми органами. Это — двусторонние договоры и соглашения о разгра­ничении предметов ведения и полномочий между федеральными ор­ганами государственной власти и органами государственной власти субъектов Федерации, которые включают вопросы налогово-бюджетных отношений. Например, к таким актам относится Договор Россий­ской Федерации и Республики Татарстан «О разграничении предме­тов ведения и взаимном делегировании полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государ­ственной власти Республики Татарстан» от 15 февраля 1994 г.

Указом Президента РФ от 12 марта 1996 г. № 370 утверждено «Положение о порядке работы по разграничению предметов веде­ния и полномочий между федеральными органами государственной власти ц органами государственной власти субъектов Российской Федерации и о взаимной передаче осуществления части своих пол­номочий федеральными органами исполнительной власти и органа­ми исполнительной власти субъектов Российской Федерации». По­ложение упорядочило создание единых условий подготовки таких договоров. Значение для налогового регулирования двусторонних договоров определяется необходимостью обеспечения единого нало­гового режима на территории Федерации при учете прав ее субъек­тов иметь собственное налоговое законодательство и вести самосто­ятельную налоговую политику в пределах своих полномочий.

Особое место среди источников налогового права принадле­жит международным налоговым нормам. Статья 22 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» закрепляет принцип приоритета международных соглашений в области нало­гообложения, заключенных Федерацией, над национальными на­логовыми нормами.

Нормативные акты, инструктивные указания, рекомендации, разъяснения, письма Государственной налоговой службы РФ, за­регистрированные в Минюсте РФ, являются правовыми актами, регулирующими налоговые отношения в Федерации.

Постановлением Правительства РФ «О государственной реги­страции ведомственных нормативных актов» от 8 мая 1992 г. № 305 регистрация таких актов возложена на Министерство юстиции РФ. Этим же постановлением предусмотрено опубликование ведомст­венных нормативных актов в «Бюллетене нормативных актов ми­нистерств и ведомств РФ», который является официальным изда­нием. В соответствии с Указом Президента РФ «О нормативных актах центральных органов государственного управления Россий­ской Федерации» от 21 января 1993 г. № 104 подлежат официаль­ному опубликованию в газете «Российские вести» нормативные акты министерств и ведомств Федерации, затрагивающие права, свобо­ды и законные интересы граждан или носящие межведомствен­ный характер, принятые после 1 марта 1993 г. и прошедшие госу­дарственную регистрацию в Министерстве юстиции РФ. На осно­вании Указа издано постановление Правительства РФ «Об утверж­дении Правил подготовки ведомственных нормативных актов» от 23 июля 1993 г. № 722.

По законодательству Российской Федерации не допускается направление на исполнение налоговых нормативных актов, заре­гистрированных в Минюсте РФ, но не опубликованных в установ­ленном порядке. На такие акты нельзя ссылаться при рассмотрении споров, они не могут служить законным основанием для регу­лирования соответствующих правоотношений.

Роль международных налоговых соглашений как источников налогового права возрастает в связи с недостаточной разработан­ностью российского налогового законодательства, его противоре­чивостью и несоответствием мировой практике. Нормы междуна­родных соглашений во избежание (устранение) двойного налогооб­ложения часто становятся важными ориентирами для проектов на­логовых актов кодифицированного характера. Так, Договор между Российской Федерацией и США «Об избежании двойного налого­обложения и предотвращении уклонения от налогообложения в от­ношении налогов на доходы и капитал» от 17 июня 1992 г включа­ет используемые в мировой практике институты налогового зако­нодательства, такие как постоянное представительство, прибыль от коммерческой деятельности, корректировка дохода, доходы от недвижимости, проценты, доходы от авторских прав, ограничение льгот, недискриминация в налогообложении, взаимосогласитель­ная процедура, обмен информацией.