Глава 1. Понятие, предмет и метод налогового права

Финансовое обеспечение бюджетов всех уровней — федераль­ного, субъектов Федерации, местного — осуществляется за счет разных видов государственных доходов.

Основным видом государственных доходов, как известно, яв­ляются налоги, поскольку именно они дают наибольшую часть по­ступлений денежных средств в государственную казну. Налоги являются основным источником доходной части бюджетов во всех странах рыночной экономики. Одновременно они выступают в ка­честве рычагов государственного воздействия на экономику.

Основные положения о налогах в Российской Федерации за­креплены в ее Конституции. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ, «каждый обязан платить законно установленные налоги и сбо­ры. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие по­ложение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Налог — это обязательный безвозмездный платеж (взнос), установленный законодательством и осуществляемый плательщи­ком в определенном размере и в определенный срок. Налоги за­числяются в бюджет соответствующего уровня и обезличиваются в нем. Этим налоги отличаются от всевозможных сборов, которые тоже в обязательном порядке уплачиваются плательщиками в бюд­жет соответствующего уровня, но при этом должны использовать­ся только на те цели, ради которых они взимались. Госпошлина в отличие от налога — это плата за оказанные плательщику какие-то услуги, поэтому необходима соразмерность между стоимостью услуги и платой за нее. Все налоги, сборы, пошлины и другие пла­тежи питают бюджетную систему Российской Федерации. Кроме того, существуют государственные внебюджетные фонды, доход­ная часть которых формируется за счет целевых отчислений. Ис­точником этих отчислений является произведенный валовый внут­ренний продукт, за счет которого на стадии образования первич­ных доходов формируется соответствующая часть платежей во вне­бюджетные фонды социального назначения по тарифам страховых взносов, привязанных к оплате труда и включаемых в себестои­мость продукции. Размеры отчислений составляют: в пенсионный фонд — 2,8% (кроме того, 1% уплачивается работником из его за­работной платы); в фонд социального страхования — 5,4%; в фонд занятости населения — 1,5%; в фонды обязательного медицинского страхования — 3,6% (0,2% в федеральный и 3,4% — в регио­нальные фонды).

В Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. не проводится четкой грани между налогами и другими платежами (сборами, госпошлиной и др.), взи­маемыми в обязательном порядке в бюджет или во внебюджетные фонды на условиях, определяемых законодательными актами. В соответствии с этим Законом совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образу­ет налоговую систему, основы которой в России и были законода­тельно оформлены в 1991 г.

В настоящее время налоговой системе России присущ пре­имущественно фискальный характер, что затрудняет реализацию заложенных в налоге стимулирующего и регулирующего начал. Изъятие государством в пользу общества определенной части ва­лового внутреннего продукта (ВВП) в виде обязательного взноса, который осуществляют основные участники производства ВВП, и составляет сущность налога. Экономическое содержание налогов выражается взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граж­дан по поводу формирования государственных финансов. Приня­тые нормативные акты по налогообложению охватывают все сфе­ры коммерческой и некоммерческой деятельности как юридичес­ких, так и физических лиц (налогоплательщиков) на территории страны.

Налоги подразделяются на прямые и косвенные. К числу пря­мых относятся: подоходный налог, налог на прибыль, ресурсные платежи, налоги на имущество, владение и пользование которым служат основанием для обложения. Косвенные налоги вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций (налог на добавленную стоимость (НДС), таможенная пошлина, налог на операции с ценными бумагами и др.).

Объектами налогообложения являются:

прибыль (доход);

стоимость определенных товаров;

добавленная стоимость продукции, работ, услуг;

имущество юридических и физических лиц;

дарение, наследование имущества;

операции с ценными бумагами;

отдельные виды деятельности;

другие объекты, установленные законом.

Существующие налоговые платежи и сборы можно разделить по объекту налогообложения на три группы:

налоги с доходов (выручки, прибыли, заработной платы);

налоги с имущества (предприятий и граждан);

налоги с определенных видов операций, сделок и деятельности (налог на операции с ценными бумагами, лицензионные сборы и др.).

В соответствии с действующим законодательством все налоги и сборы подразделяются на федеральные, региональные (налоги республик в составе Российской Федерации, краев, областей и авто­номных образований) и местные.

Часть федеральных налогов и один региональный (на имуще­ство предприятий) имеют статус закрепленных доходных источ­ников. Доходы по этим налогам полностью или в твердо фиксиро­ванной доле (в процентах) на постоянной либо долговременной ос­нове поступают в соответствующий бюджет, за которым они за­креплены. Например, федеральный транспортный налог полнос­тью закреплен за бюджетом субъекта Федерации. По трем феде­ральным налогам — гербовому сбору, государственной пошлине, налогу с наследуемого и даруемого имущества, имеющим статус закрепленных доходных источников, все суммы поступлений за­числяются в местный бюджет. Другая группа федеральных нало­гов — налог на добавленную стоимость, спецналог, акцизы, налог на прибыль предприятий и организаций, подоходный налог с фи­зических лиц — являются регулирующими доходными источника­ми. Доходы по этим налогам используются для регулирования по­ступлений в нижестоящие бюджеты в виде процентных отчисле­ний от налогов по ставкам (нормативам), утвержденным в установ­ленном порядке на очередной финансовый период (как правило, год, но на практике нормативы утверждаются и на квартал). От­числения по регулирующим доходам зачисляются непосредствен­но в региональные бюджеты, а ставки (нормативы) отчислений определяются при утверждении федерального бюджета. В свою очередь, представительный орган субъекта Российской Федера­ции устанавливает ставки (нормативы) отчислений по регулирую­щим доходам в местные бюджеты при утверждении своего регио­нального бюджета.

Из налогов субъектов Федерации один — налог на имущество юридических лиц — равными долями зачисляется в региональный и местные бюджеты. Остальные налоги распределяются в порядке, определяемом представительным органом власти субъекта Феде­рации. И наконец, поступления по местным налогам аккумулиру­ются в местных бюджетах по месту нахождения (регистрации) плательщика объекта налогообложения. Три местных налога — на имущество физических лиц, земельный налог, регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской дея­тельностью, устанавливаются законодательными актами Россий­ской Федерации и взимаются на всей ее территории.

Общественные отношения в сфере налогообложения непосред­ственно связаны с государственным налоговым контролем и уп­равлением экономическим и социальным развитием общества че­рез механизм налогообложения. Данные отношения, охватываю­щие разнообразные сферы государственных, имущественных, власт­но-распорядительных отношений, и составляют предмет налого­вого права.

Налоговое право представляет собой отрасль правовой систе­мы Российской Федерации, которая регулирует общественные отношения в сфере налогообложения, т. е. отношения в связи с осу­ществлением сбора налогов и иных обязательных платежей, орга­низацией и функционированием системы органов налогового регу­лирования и налогового контроля на всех уровнях государствен­ной власти и местного самоуправления. Преимущественно власт­ный характер этих отношений не означает, что налоговое право безразлично к регулированию имущественных отношений, выте­кающих из властных.

Проект Налогового кодекса РФ содержит много норм, связан­ных с особенностями государственного управления доходной час­тью бюджета. Для целей налогообложения, с точки зрения эконо­мических основ налогообложения, расширительно толкуются нор­мы традиционного гражданского права (это касается, например, долей участия одного предприятия в другом). Имеются, конечно, определенные сложности в согласовании норм Гражданского и На­логового кодексов, но вопрос о применении того или иного акта в конкретных правоотношениях будет решаться судебными органами.

Главное, что характерно для регулятивной роли налогового пра­ва и в чем в наибольшей степени проявляются его особенности, — это функционирование системы налоговых органов. Соответственно, на­логовое право фактически выступает в качестве юридической фор­мы реализации задач, функций, методов и полномочий, возлагае­мых Конституцией и законодательством Российской Федерации на субъекты исполнительной власти, действующие в рамках разделе­ния властей. Поэтому налоговое право отчетливо выражает все осо­бенности, присущие управленческой финансовой деятельности го­сударства, являясь по своему юридическому назначению управлен­ческим правом (или — правом налогового управления). Закрепляя соответствующие правила поведения в сфере налогового управле­ния и контроля, административное, финансовое право придает на­логовым общественным отношениям характер правоотношений.

Действующее налоговое право имеет ряд особенностей:

1. Обложение хозяйствующих субъектов (юридических лиц) как приоритетное направление по налоговым изъятиям.

2. Достаточно высокий удельный вес (по сравнению с зару­бежными странами) доли косвенных налогов и относительно более низкий — прямых.

3. Разветвленная система федеральной Госналогслужбы РФ, непосредственное подчинение входящих в нее нижестоящих струк­тур вышестоящим, главной задачей которых является обеспече­ние контроля за поступлением всех налогов, включая региональ­ные и местные.

4. Широкий перечень разнообразных льгот, установленных законодательством субъектов Федерации и направленных преиму­щественно на стимулирование производства.

5. Установление жестких санкций за различные нарушения налогового законодательства, включая меры финансовой, админи­стративной и уголовной ответственности.

6. Обязательность постановки всех субъектов предпринима­тельской и хозяйственной деятельности на учет в налоговых орга­нах с правом открытия расчетного счета в банках только после регистрации в налоговых органах.

7. Первоочередность направления средств, имеющихся у предприятий на счетах, на уплату налогов по сравнению с осталь­ными расходами предприятия.

8. Возможность для налогоплательщиков получения по их прось­бе отсрочек и рассрочек платежей в пределах текущего года, а также финансовых санкций, если их применение может привести к банкротству и прекращению дальнейшей производственной дея­тельности налогоплательщика.

Для правильного понимания предмета налогового права необ­ходимо учитывать ряд важных обстоятельств, совокупность кото­рых определяет его реальное место в российской правовой системе и служебную роль в финансовом праве.

Налоговое право оказывает регулятивное воздействие на на­логовые общественные отношения, придавая им тем самым упоря­доченный, т. е. соответствующий интересам государства и общест­ва, характер. В центре внимания налогового права находятся об­щественные отношения, которые непосредственно возникают в связи с практической реализацией задач и функций налогообложения.

Налоговое право регулирует отношения, которые складыва­ются по поводу осуществления соответствующими субъектами ис­полнительной власти возложенных на них налоговых функций, т. е. практически реализующие принадлежащие им юридически-властные налоговые полномочия. Без этих полномочий налоговый орган не может выступать в роли субъекта исполнительной власти и осуществлять управленческие функции. Таким образом, управ­ленческие налоговые отношения следует рассматривать как при­менение полномочий и осуществление функций субъектов испол­нительной власти.

Следует особо подчеркнуть многозначность таких категорий, как «сфера государственного регулирования налогообложения» и «налоговые отношения». Они охватывают все основные проявле­ния экономической, социально-культурной и государственно-по­литической жизни, соответственно, обнаруживаются и там, где дей­ствуют нормы иных отраслей российского права. Иначе говоря, налоговыми, по своей сути, могут быть общественные отношения, составляющие предмет финансового, гражданского права, что, од­нако, не исключает их из механизма налогового регулирования.

Ориентируясь на действующее налоговое законодательство и концепцию проекта Налогового кодекса, можно выделить несколь­ко типов отношений, регулируемых налоговым правом (нормами соответствующих разделов проекта Налогового кодекса):

а) отношения между субъектами государственной власти, на­ходящимися на различных уровнях, и выступающими носителями полномочий по реализации совместной компетенции Федерации и ее субъектов в области налогообложения (раздел Налогового ко­декса «Об общих принципах налогообложения и сборов»);

б) отношения между государственными органами налогового регулирования и контроля и налогоплательщиками при определе­нии экономической эффективности налогооблагаемой базы по кон­кретному виду налога (раздел Налогового кодекса «Экономическая и иная деятельность»);

в) отношения между различными видами налогоплательщи­ков и органами налогового регулирования и контроля при реали­зации прав и обязанностей этих участников налоговых правоотно­шений (разделы Налогового кодекса — «Налогоплательщики», «Фи­зические лица», «Консолидированная группа налогоплательщиков»);

г) отношения между налогоплательщиками и органами нало­гового регулирования и контроля, связанные с определением сро­ков, места, источника получения доходов (разделы Налогового ко­декса — «Объекты налогообложения», «Принципы учета доходов и расходов»);

д) отношения между налогоплательщиками и органами нало­гового регулирования и контроля по исполнению налоговых обяза­тельств (разделы Налогового кодекса о налоговом обязательстве и его исполнении);

е) отношения между субъектами налогового контроля (орга­нами исполнительной власти) и налогоплательщиками по осущест­влению налогового контроля (разделы Налогового кодекса — «На­логовый контроль» и «Налоговые органы»);

ж) отношения между налоговыми органами и их должностны­ми лицами и налогоплательщиками по порядку обжалования дей­ствий или бездействия налоговых органов (раздел Налогового ко­декса «Обжалование действий или бездействия налогового органа и его должностных лиц»);

и) отношения в области применения мер ответственности со стороны налоговых, судебных органов, органов государственной власти и местного самоуправления за нарушение норм налогового законодательства (раздел Налогового кодекса «Общие положения о налоговых нарушениях и ответственности за эти нарушения»);

к) отношения между органами уголовного и административ­ного судопроизводства и налогоплательщиками — нарушителями налогового законодательства в производстве по делам о налоговых нарушениях (раздел Налогового кодекса «Производство по делам о налоговых нарушениях»).

Многие принципы и нормы налогового права, заложенные в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции» и проекте Налогового кодекса, являются системообразующими. Это значит, что необходимо их дальнейшее развитие в других законодательных актах о налогообложении конкретных видов субъ­ектов.

Нормы налогового права различны по направленности и, со­ответственно, юридическому содержанию.

Существуют различные критерии классификации этих норм. Наиболее общий характер имеет деление норм на материальные и процессуальные.

Материальные нормы налогового права характеризуются тем, что они юридически закрепляют комплекс обязанностей и прав, а также ответственность участников регулируемых налоговым пра­вом финансовых отношений. В материальных нормах находит свое выражение тот правовой режим, в рамках которого должна дейст­вовать налоговая система.

Материальные нормы налогового права определяют основы взаимодействия налогоплательщиков и органов управления в налоговой сфере.

Процессуальные нормы налогового права регламентируют государственное управление и связанные с ним управленческие отно­шения. Это нормы, определяющие порядок приема, рассмотрения, разрешения жалоб и заявлений налогоплательщиков, порядок про­изводства по делам о налоговых правонарушениях и т. п. Их назна­чение сводится к определению процедуры реализации юридичес­ких обязанностей и прав, установленных нормами материального налогового права в рамках регулируемых налоговых отношений.

Содержание процессуальных налоговых норм является юри­дической формой экономической сущности налогов и их фискаль­но-регулятивной функции. Процессуальные нормы — это общие правила, касающиеся разработки налоговых правовых актов, как нормативных, так и индивидуальных; единых правил соверше­ния различного рода распорядительных действий по реализации запретов, разрешений, дозволений и прямых предписаний, кон­трольно-надзорных, разрешительных, регистрационных, коорди­национных и прочих полномочий, реализуемых субъектами ис­полнительной власти. Такого рода правила формулируются при­менительно к конкретным управленческим действиям налоговых органов (должностных лиц), но далеко не во всех случаях. До сих пор налицо разрозненность, нескоординированность правовых ак­тов различного назначения и различной юридической силы, хотя господствующим является ведомственный подход к формирова­нию такого рода правил. Все это свидетельствует о том, что нало­говое процессуальное законодательство пока еще находится в ста­дии формирования.

Практически речь может идти о различного рода налоговых процедурах и соответствующих им процедурных правилах.

Налоговый (административный) процесс рассматривается как совокупность действий, совершаемых налоговыми органами (долж­ностными лицами) для реализации возложенных на них задач и функций. Таким образом, налоговый процесс трактуется как госу­дарственно-управленческая деятельность во всем многообразии ее проявлений. Отождествление деятельности по управлению с про­цессуальной на практике кажется оправданным. С юридической же стороны дело обстоит иначе.

Действующее российское законодательство и подзаконные административно-правовые и финансово-правовые нормы не со­держат достаточной юридической основы, чтобы можно было ру­ководствоваться столь широким пониманием налогового процесса. Речь может идти лишь о частичных вариантах регламентации тех или иных сторон повседневно осуществляемых налоговых дейст­вий, разнообразных по своему назначению, юридическому содер­жанию и последствиям.

Осуществление налоговой деятельности государства требует правового регулирования прав, обязанностей и ответственности участников налоговых отношений.

Экономическое и юридическое содержание налога, по сравне­нию с другими платежами и взносами, включает такие его особен­ные признаки, как обязательность, внесение в бюджет определен­ного уровня, строгая привязанность налога к объекту налогообло­жения, своевременность и полнота уплаты налога.

Исследователи проблем налогового права выделяют различ­ные регулятивные и функциональные характеристики налога: одно­сторонний характер его установления, индивидуальную безвозмезд­ность» взыскание на условиях безвозвратности, использование при­нуждения как механизма, противоположного принципам граждан­ского оборота, направленность на обеспечение платежеспособнос­ти субъектов публичной власти и др.*

* См. подробнее. Основы налогового права / Под ред. С Г. Пепеляева. М, 1995.

Основным вопросом при определении любой отрасли права является выявление круга общественных отношений, составляю­щих предмет ее регулирования. Как было отмечено, предметом ре­гулирования налогового права служат волевые общественные от­ношения, возникающие в процессе взимания налогов, сборов, пошлин и других платежей, являющихся обязательным взносом в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетные фонды, которые вносятся налогоплательщиками в порядке и на условиях, определенных законодательными актами. Такое понятие налога дается в ст. 2 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации».

Налоговое право, являясь одним из наиболее крупных под­отраслей финансового права, регулирует особый вид финансовых отношений и использует как метод регулирования финансового права, так. и свой собственный метод.

Налоговое право, основанное в целом на предмете и методе финансового права, имеет свои, специфические черты предмета и метода, что признается необходимым условием выделения ком­плекса правовых норм в подотрасль*.

* Правовой анализ финансового права как отрасли в системе права Российской Федерации дан в книге колл. авторов: Финансовое право / Под ред. Н. В. Химичевой. М.,1995.

Налоговые отношения отличаются от финансовых отношений юридическим и экономическим содержанием, государственными формами их реализации, функциями налоговых норм в государст­венном управлении и контроле имущественных отношений.

Содержание, функции и формы налоговых мер определяют особенности метода правового регулирования. Основным правовым методом налогового регулирования являются государственно-власт­ные предписания со стороны федеральных и региональных орга­нов власти и управления в области налогообложения. Этот метод применяется относительно субъектного состава (участников) нало­говых отношений, которые находятся в административных налого­вых отношениях.

Вместе с тем по объектам налоговых отношений, которые ох­ватывают собственность (имущество и доходы) юридических и физических лиц, государственных органов и органов местного само­управления, возможно применение гражданско-правового метода, учитывая равенство всех форм собственности и одинаковую сте­пень защиты каждой из них. Поэтому в определенной степени можно говорить о комплексном характере метода налогового права. Одна­ко административно-правовой метод является главным, а граж­данско-правовой — подчиненным, поскольку налоговые отноше­ния преимущественно носят финансово-административный харак­тер. Особенности первого (главного) метода заметно проявляются в полномочиях и функциях государственных налоговых органов, обя­занных давать властные предписания участникам налоговых отно­шений. Особенности второго (подчиненного, гражданско-правово­го) метода проявляются в нормах налоговых законов о правовом режиме налогообложения имущества и доходов в процессе осу­ществления предпринимательской, торговой, посреднической, ин­вестиционной и другой экономической деятельности.

Финансовое право в целом и налоговое право в частности в современных условиях развития мирового хозяйства и националь­ных рыночных отношений не могут использовать только властные методы, а должны считаться с имущественными правами участни­ков гражданского оборота, неприкосновенностью частной собствен­ности, необходимостью защиты прав и свобод человека.

Имущественные отношения возникают между участниками налоговых отношений: при исчислении налогооблагаемой базы и определении видов доходов, из причинения ущерба, из-за несоот­ветствия приемов исчисления налогов принципам предпринима­тельской деятельности, из возмещения незаконно взысканных сумм, из нарушений прав налогоплательщиков, из неправомерных дей­ствий должностных лиц, из незаконного отчуждения собственнос­ти, не являющейся объектом налогообложения.

Особенности налоговых отношений обусловлены многограннос­тью социально-экономических функций налогов и условий их реа­лизации в интересах государства и граждан. Функции налогов формируют структуру налогового права как отрасли, определяют его основные институты, принципы и методы. В числе социально-экономических функций налогов отметим следующие:

1) конституционная — реализация конституционных основ налогового федерализма путем установления совместной налого­вой компетенции Федерации и ее субъектов;

2) координирующая — создание общего налогового режима в интересах формирования единого рынка;

3) фискальная — обеспечение доходов бюджетов разного уровня;

4) стимулирующая — регулирование через систему налого­вых льгот и налоговых санкций производственной и социальной активности;

5) контрольная — координация и контроль финансовой дея­тельности с использованием государственными органами налого­вых методов;

6) межотраслевая — влияние налоговых отношений на воз­никновение условий для согласования и взаимодействия различ­ных финансовых и правовых сфер в интересах развития совре­менного права в сфере экономики и финансов;

7) правовая — формирование системы норм налогового зако­нодательства и его кодификация;

8) внешнеэкономическая — защита национальных экономи­ческих интересов путем регулирования таможенных и валютных обязательных платежей, установления специального налогового режима иностранных инвестиций, обеспечивающих внешнеэконо­мическую безопасность государства.