Глава 7. Понятие и виды налоговых обязательств

В соответствии со ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» при уплате налога на прибыль юридические лица обязаны:

своевременно и в полном размере уплачивать налоги;

вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не ме­нее пяти лет, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;

вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов;

в случае несогласия с фактами, изложенными в акте провер­ки, произведенной налоговым органом, представлять письменные пояснения мотивов отказа от подписания этого акта;

выполнять требования налогового органа об устранении вы­явленных нарушений законодательства о налогах;

в случае ликвидации (реорганизации) юридического лица по ре­шению собственника (органа, им уполномоченного) либо по решению суда сообщать налоговым органам в десятидневный срок о принятом решении по ликвидации (реорганизации) и др.

Для определения обязанностей налогоплательщика законода­тельные акты устанавливают (определяют): налогоплательщика (субъект налога); объект и источник налога; единицу налогообло­жения; налоговую ставку (норму налогового обложения); сроки уп­латы налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачис­ляется налоговый вклад.

Обязанность юридического лица по уплате налога на прибыль прекращается уплатой им налога в соответствии с актами проверки налоговых органов, на основании закона или в связи с отменой налога.

Право налогоплательщика не согласиться с актом проверки на­логового органа, как было отмечено, установлено в ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В этом же законе в ч. 4 ст. 11 записано, что в случае неисполнения налогопла­тельщиком своих обязанностей их исполнение обеспечивается мера­ми административной, уголовной, финансовой ответственности, а также залогом денежных, товарно-материальных ценностей, поручительст­вом или гарантией кредиторов налогоплательщика.

Невозможность уплаты налога является основанием для при­знания в установленном законом порядке юридического лица, осу­ществляющего предпринимательскую деятельность, банкротом. В случае ликвидации юридического лица в судебном порядке или по решению собственника обязанность по уплате недоимки по налогу возлагается на ликвидационную комиссию. В соответствии со ст. 12 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» при уплате налога на прибыль налогоплательщик имеет право:

пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленных законодательными актами;

представлять налоговым органам документы, подтверждаю­щие право на льготы по налогам;

знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми ор­ганами;

представлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов и по актам проведенных проверок;

в установленном законом порядке обжаловать решения нало­говых органов и действия их должностных лиц и другие права, установленные законодательными актами.

Налоговое законодательство не устанавливает право не приме­нять акт налогового органа в определенных законом случаях. Поэто­му для налоговых отношений особое значение имеют ст. 13, 15 и 16 ГК РФ о признании недействительным акта государственного орга­на или органа местного самоуправления и возмещении убытков.

Плательщик налога на прибыль подлежит в обязательном по­рядке постановке на учет в органах Государственной налоговой служ­бы Российской Федерации (письмо Госналогслужбы РФ «О поста­новке на учет в качестве налогоплательщика и предельном размере расчетов наличными деньгами» от 9 декабря 1994 г. № 01-12/1497).

Банки и кредитные учреждения открывают расчетные и иные счета налогоплательщикам только при предъявлении ими доку­мента, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе, и в пятидневный срок сообщают в этот орган об открытии соответст­вующих счетов. За невыполнение указанных требований на руко­водителей банков и кредитных учреждений налагаются админи­стративные штрафы в размере пятикратного установленного зако­ном размера минимальной месячной оплаты труда (ст. 4 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»).

Постановка на учет налогоплательщика налагает на него на­логовые обязательства, которые возникают у него при наличии объ­екта налогообложения (прибыли) и по основаниям, установленным законодательными актами о налогообложении.

В проекте Налогового кодекса определено понятие налогового обязательства и порядок его исполнения. В целом это определение отвечает нормам и принципам исполнения денежных обязательств, установленным в действующем законодательстве.

Налоговым обязательством признается обязанность налого­плательщика уплатить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных актом налогового законодательства.

Основания возникновения, изменения и прекращения, а также порядок и условия исполнения налогового обязательства могут ре­гулироваться исключительно актами, налогового законодательства.

Налоговое обязательство возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым законодатель­ством обязательств, предусматривающих уплату налога (сбора). Оно является первоочередным по отношению к другим, имеющимся у налогоплательщика неналоговым обязательствам.

Исполнением налогового обязательства признается уплата в установленный срок причитающихся сумм налога (сбора) и осуще­ствляется непосредственно налогоплательщиком, если иное не ус­тановлено актами налогового законодательства.

Односторонний отказ налогоплательщика или иного обязан­ного лица от исполнения налогового обязательства либо односто­роннее изменение порядка его исполнения налогоплательщиком или обязанным лицом, не предусмотренные налоговым законодатель­ством, не допускаются.

Налогоплательщик или иное обязанное лицо отвечает за ис­полнение налогового обязательства принадлежащим ему имуще­ством в пределах, установленных законодательством.

Порядок правопреемства налоговых обязательств (долгов) от­личается от гражданско-правового и применяется в части не уре­гулированной Гражданским кодексом РФ и законодательством о банкротстве. Особенная актуальность в урегулированности этого типа правоотношений возникает в связи с налоговой деятельно­стью инвестиционных фондов, финансово-промышленных групп, транснациональных корпораций и других сложных хозяйственных форм слияния долевого капитала. Проект Налогового кодекса раз­вивает положения о порядке налогообложения, заложенные в рос­сийском корпоративном праве.

Налоговое обязательство ликвидируемого предприятия (орга­низации) исполняется ликвидационной комиссией этого предпри­ятия (организации) за счет его денежных средств, в том числе от реализации имущества этого предприятия (организации). Ликвида­ционная комиссия обязана исполнить также налоговые обязатель­ства филиалов и иных обособленных подразделений предприятия.

Налоговое обязательство ликвидируемого филиала или иного обособленного подразделения предприятия (организации) испол­няется непосредственно предприятием (организацией), в состав ко­торого входило указанное обособленное подразделение, а при лик­видации этого предприятия (организации) — ликвидационной ко­миссией предприятия (организации).

Налоговое обязательство ликвидируемого долевого общества или товарищества (кроме паевого инвестиционного фонда) исполняется участниками этого партнерства солидарно. Налоговое обязательст­во ликвидируемого паевого инвестиционного фонда исполняется его управляющей компанией (управляющим предприятием).

Если денежных средств ликвидируемого предприятия (орга­низации), в том числе после реализации его имущества в счет ис­полнения налогового обязательства, недостаточно для исполнения в полном объеме этого обязательства, остающаяся задолженность по налоговому обязательству должна быть погашена участниками (учредителями) этого предприятия (организации), если в соответ­ствии с законом, уставом или иными учредительными документа­ми они несут солидарную ответственность по обязательствам  этого предприятия (организации).

Налоговое обязательство ликвидируемой консолидированной группы налогоплательщиков исполняется участниками этой груп­пы налогоплательщиков солидарно.

Налоговое обязательство реорганизованного предприятия (ор­ганизации) исполняется его преемником (преемниками), определя­емым в соответствии с актами налогового законодательства.

Исполнение налогового обязательства реорганизованного пред­приятия (организации) возлагается на его преемника (преемников) независимо от того, были известны или нет до завершения реорга­низации преемнику (преемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения налогового обяза­тельства реорганизованным предприятием (организацией). На пре­емника (преемников) возлагается обязанность уплатить все при­читающиеся по налоговому обязательству реорганизованного пред­приятия (организации) пени.

На преемника (преемников) реорганизованного предприятия (организации) возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных до завершения реорганизации пред­приятия (организации) за нарушения налогового законодательства.

Проект Налогового кодекса определяет порядок уплаты нало­гов и сборов, разъясняет сроки выполнения налоговых обязательств.

Уплата налогов (сборов) производится в наличном или безна­личном порядке через банк в российской валюте, если иное не ус­тановлено налоговым или таможенным законодательством.

В сельской местности при отсутствии банка налогоплатель­щик (или иное обязанное лицо), являющийся физическим лицом, может уплачивать налоги (сборы) через кассу сельской или посел­ковой администрации, либо через учреждение связи Министерст­ва связи РФ.

Днем уплаты налога (сбора) признается день сдачи налого­плательщиком или иным обязанным лицом поручения банку на перечисление в бюджет (внебюджетный фонд) в установленный срок причитающихся сумм налога (сбора) при наличии на счете налогоплательщика или иного обязанного лица, на который сдано поручение банку, средств, достаточных для исполнения указанно­го поручения в полном объеме. В случае отзыва налогоплательщи­ком или иным обязанным лицом (возврата банком) неисполненного поручения на перечисление в бюджет (внебюджетный фонд) в ус­тановленный срок причитающихся сумм налога (сбора) признание уплаты налога (сбора) утрачивает силу со дня такого признания.

Сдача налогоплательщиком или иным обязанным лицом пору­чения банку на перечисление в бюджет (внебюджетный фонд) в ус­тановленный срок причитающихся сумм налога (сбора) при отсутст­вии на счете налогоплательщика или иного обязанного лица, на ко­торый сдано поручение банку, средств, достаточных для исполне­ния указанного поручения, уплатой налога (сбора) не признается.

Днем уплаты налога (сбора) признается также день внесения налогоплательщиком или иным обязанным лицом для перечисле­ния в бюджет (внебюджетный фонд) в установленный срок причи­тающихся сумм налога (сбора) наличными денежными средствами в банк, кассу сельской или поселковой администрации либо в уч­реждение связи Министерства связи РФ в соответствии с актами налогового законодательства.

Днем уплаты налога (сбора), подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, признается день принятия таможенной декларации таможенным органом Российской Федерации.

Уплата налога (сбора) законным представителем налогопла­тельщика в соответствии с полученными им полномочиями от име­ни налогоплательщика может производиться только за счет средств этого налогоплательщика (с расчетного или иного счета налогопла­тельщика, являющегося предприятием или организацией).

Порядок уплаты налога (сбора) устанавливается применительно к каждому налогу (сбору).

Для уплаты федеральных налогов (сборов) такой порядок ус­танавливается федеральными законами.

Для уплаты региональных и местных налогов (сборов) поря­док и условия устанавливаются актами налогового законодатель­ства органов власти субъектов Федерации и органов местного само­управления.

Действующее налоговое законодательство предусматривает гражданско-правовые способы обеспечения налоговых обязательств.

Гражданский кодекс РФ предусматривает следующие спосо­бы обеспечения исполнения обязательств: неустойка, залог, удер­жание имущества должника, поручительство, банковская гаран­тия, задаток и другие способы, предусмотренные законом или до­говором. Из них залог, поручительство (банковская гарантия), за­даток наиболее часто могут применяться при обеспечении испол­нения налоговых обязательств.

Залог — это один из наиболее эффективных способов обеспе­чения исполнения обязательств. Залог представляет собой право­отношение, в соответствии с которым кредитор (залогодержатель) вправе по обеспеченному залогом обязательству в случае его неис­полнения получить удовлетворение из стоимости заложенного иму­щества, причем имеет преимущества перед другими кредиторами данного должника. Залогодержатель имеет право получить удов­летворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно было застраховано, но если только утрата (повреждение) не произошло по причинам, за которые отвечает залогодержатель. Статья 334 ГК РФ также определяет основания возникновения залога. Это, во-первых, договор, во-вторых, закон.

В Гражданском кодексе РФ определены основные понятия за­логового права: залогодатели, предмет залога, обеспечиваемое за­логом требование; дается классификация залоговых сделок в зави­симости от факта передачи имущества залогодержателю, опреде­ляются формы договора о залоге, порядок возникновения права залога, порядок обращения взыскания на заложенное имущество; уступка прав по договорам о залоге, прекращение залога и др.

Залог имущества как мера обеспечения исполнения налогово­го обязательства возникает при изменении срока исполнения на­логового обязательства.

В части налогов (сборов), подлежащих уплате в связи с пере­мещением товаров через таможенную границу Российской Феде­рации, залог имущества, как мера обеспечения уплаты налогов, возникает в случаях, установленных Таможенным кодексом РФ.

Залог имущества оформляется договором между налогопла­тельщиком или иным обязанным лицом и налоговым органом; до­говор подлежит нотариальному удостоверению за счет налогопла­тельщика или иного обязанного лица.

Договор о залоге имущества при изменении срока исполнения налогового обязательства может утверждаться Министерством финансов РФ.

В силу договора о залоге имущества налоговый орган при не­исполнении налогоплательщиком или иным обязанным лицом обя­зательства по уплате причитающихся сумм налога (сбора) и соот­ветствующих пеней осуществляет исполнение обязательств за счет заложенного имущества в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации, регулирующим вопросы о залоге имущества.

Предметом залога может быть имущество, находящееся в соб­ственности налогоплательщика или иного обязанного лица.

При залоге имущество может оставаться у налогоплательщи­ка или иного обязанного лица (залогодателя) либо передаваться на хранение за счет средств налогоплательщика или иного обязанно­го лица залогодержателю с возложением на последнего обязаннос­ти по обеспечению сохранности заложенного имущества.

Залогодателем имущества может быть как сам должник, так и третье лицо (залогодатель — это собственник вещи либо лицо, которому данная вещь принадлежит на праве хозяйственного ве­дения). Залогодателем права может быть лицо, которому принад­лежит закладываемое право. Таким образом, предметом залога мо­гут быть как вещи, так и права, в частности права требования.

Заложенное имущество по налоговым обязательствам, как уже отмечено, может оставаться у залогодателя, или у залогодержате­ля: все зависит от условий договора. Закон РФ от 29 мая 1992 г. № 2872-1 «О залоге», действующий в части, не противоречащей Гражданскому кодексу РФ, делит залог на два вида: залог имуще­ства, оставляемого у залогодателя, и залог имущества, передавае­мого залогодержателю во владение, — эта форма носит название заклада. Залогодатель вправе пользоваться предметом залога, а также извлекать из него доходы, если иное не предусмотрено до­говором. Право распоряжения предметом залога остается у зало­годателя только с согласия залогодержателя. Предполагается, что залог товаров может осуществляться путем передачи залогодер­жателю товарораспорядительного документа (варранта), являюще­гося ценной бумагой. Заложенные же ценные бумаги могут быть переданы в депозит нотариальной конторы или банка. Закладываться также могут товары, находящиеся в обороте. При этом товары оста­ются у залогодателя, и он имеет право изменять их состав и нату­ральную форму, но если их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре. Если товары, находящиеся в обороте, отчуж­даются залогодателем, то они перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность приобретателя.

Гражданский кодекс РФ предусматривает заключение дого­вора о залоге в письменной форме. В договоре должны быть указа­ны: предмет залога, его оценка, сущность, размер и срок исполне­ния обязательства, которое обеспечивает данный предмет залога, а также указывается, у кого из сторон находится закладываемое имущество. Имущество, находящееся в залоге, может становиться предметом последующего залога, если предшествующий договор о залоге не предусматривает иной порядок.

Налоговый орган, у которого находится заложенное имущест­во (залогодержатель), обязан (если иное не предусмотрено законом или договором) страховать его за счет залогодателя, принимать меры по обеспечению его сохранности.

Основанием для обращения взыскания на заложенное имуще­ство должника является неисполнение либо ненадлежащее испол­нение им обязательства по обстоятельствам, за которые он отвеча­ет. Порядок обращения взыскания следующий: требования креди­тора удовлетворяются из стоимости залога по решению суда (в некоторых ситуациях возможен и досудебный порядок). Прода­жа заложенного имущества осуществляется на публичных торгах по начальной цене, определяемой решением суда либо соглашени­ем сторон.

Прекращение залога наступает:

с прекращением обязательства, обеспеченного залогом;

по требованию залогодателя при грубом нарушении залого­держателем обязанностей по содержанию предмета залога;

в случае продажи с публичных торгов (или в случае невоз­можности реализации);

в случае гибели предмета залога.

Таким образом, при залоге обособляется должником конкрет­ное имущество, которое переходит во владение кредитора. При дру­гом виде обеспечения исполнения договора — поручительстве (бан­ковской гарантии) — к обязательству привлекаются третьи лица, которые для кредитора выступают дополнительными должниками.

Поручительство как мера обеспечения исполнения налогового обязательства может быть использовано в случаях, установлен­ных налоговым законодательством. Например, Таможенным кодек­сом РФ предусматривается порядок обеспечения уплаты налогов (сборов) в связи с перемещением товаров через таможенную гра­ницу Российской Федерации.

В силу поручительства обязанность по уплате в установлен­ный срок причитающейся суммы налога (сбора) и соответствую­щих пени исполняется вместо налогоплательщика или иного обя­занного лица поручителем, если налогоплательщик или иное обя­занное лицо не исполнило или ненадлежащим образом исполнило свое налоговое обязательство.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения пору­чителем своих обязательств налоговый орган вправе выставить тре­бование об уплате причитающихся сумм налога (сбора) и соответст­вующих пеней к любому из участников договора поручительства.

При исполнении поручителем своих обязательств в соответ­ствии с договором к нему переходит право требовать от налогопла­тельщика или иного обязанного лица возврата уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения иных убытков, понесенных в связи с исполнением налогового обязательства нало­гоплательщика или иного обязанного лица.

В качестве поручителя может выступать банк, включенный в специальный реестр соответствующим налоговым органом. Включе­ние банков в реестр осуществляется в порядке и на условиях, опре­деляемых Государственным таможенным комитетом РФ по согласо­ванию с Центральным банком РФ и Министерством финансов РФ.

В Гражданском кодексе РФ договор поручительства опреде­ляется как договор, согласно которому поручитель обязуется пе­ред кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или частично. Договор поручительст­ва обязательно заключается в письменной форме. При неисполне­нии (ненадлежащем исполнении) должником обязательства пору­читель и должник отвечают перед кредитором солидарно. Если поручитель исполняет обязательство, то к нему переходят права кредитора по этому обязательству и он может требовать от должни­ка уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и других убытков, понесенных в связи с его ответственностью за должника.

Поручительство прекращается:

с прекращением обеспечиваемого им налогового обязательства;

с переводом долга по налоговому обязательству на другое лицо,

если кредитор (государственный орган) отказался принять надлежащее исполнение налогового обязательства;

по истечении указанного в договоре поручительства срока.

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учрежде­ние, страховая компания (гарант) дают по просьбе другого лица  (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору прин­ципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого га­рантом обязательства денежную сумму по представлении бенефи­циаром письменного требования по оплате.

Предусматриваемое банковской гарантией обязательство гаран­та перед бенефициаром не зависит от основного обязательства, даже если в гарантии содержатся ссылки на это обязательство. Банков­ская гарантия не может быть отозвана гарантом, если в ней не пред­усмотрено иное. Право требования по банковской гарантии не мо­жет быть передано другому лицу, если в ней не предусмотрено иное.

Прекращение налогового обязательства по банковской гаран­тии наступает:

с уплатой бенефициару суммы гарантии;

с окончанием срока банковской гарантии;

вследствие отказа бенефициаром от своих прав и возвраще­ния банковской гарантии гаранту.

В Гражданском кодексе РФ задаток определяется как де­нежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполне­ния.

Соглашение о задатке заключается в письменной форме.

Особенность задатка как способа обеспечения исполнения обя­зательства заключается в том, что в случае неисполнения догово­ра по вине стороны, давшей задаток, он остается у другой стороны. Если же виновата сторона, получившая задаток, то она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.