§ 5. Регулирование элементов объекта налогообложения, их соотношение

Выбор объекта налогообложения — один из наиболее дискус­сионных моментов финансовой теории и практики. Это подтверж­дает и развитие налогового законодательства Украины в 1991 -1995 гг. В ходе обсуждений выдвигается ряд моментов как в защиту налого­обложения дохода, так и прибыли. Сторонники первого направле­ния в налоге на прибыль видят одну из причин нестабильности поступлений в подоходную часть бюджета; возможность ухода от налогообложения; невозможность равного участия всех предпри­ятий в формировании доходов бюджета; неприспособленность

155

к многообразию форм-собственности (см. Экономическая газета. Приложение «Ваш партнер». 1992. Октябрь).

До 1995 г. в Украине основным видом прямого налога с юри­дических ллц являлся налог на доходы, который сменился налогом на прибыль. Это была четко сформулированная позиция, исходя­щая из фискальной функции налогов при ущемлении стимулирую­щей, хотя и характеризующаяся рядом принципиальных недостат­ков. К ним относятся: выделение в качестве объекта налогообло­жения отдельных составных по несколько раз (заработная плата); отсутствие источника уплаты при необходимости перечисления (когда доход равен заработной плате) налога и т.д. Не учитывались и проблемы сезонных предприятий, которые должны были ежеме­сячно перечислять налоговые отчисления, а реально получали до­ход, к примеру, осенью (сельскохозяйственное производство).

Связь объекта налогообложения и шательщика налога имеет стой­кие исторические традиции. Одним из первых видов налогов, ха­рактеризующихся сложившимся механизмом, был подушный, ко­торый в качестве объекта обложения выделял непосредственного плательщика (подушный налог пртгменяется и сейчас — см. Меще­рякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справоч­ник). — М., 1995, с. 197). Кроме того, разграничение плательщиков на резидентов и нерезидентов обусловливает и различный подход к доходам, получаемым ими. Если при обложении налогом резиден­тов учитываются все виды их доходов, как получаемых на террито­рии Украины, так и их источников, находящихся за ее пределами, то нерезиденты являются плательщиками только по месту получе­ния доходов в Украине.

Элементы объекта

Вопросы теории не являются частностями, и многие шараха­нья, корректировки связаны с тем, что под налоговое законода­тельство не подведена научная база. Основная масса отчислений в бюджет связана с налогами, взимаемыми с доходов предприятий, организаций и граждан. Однако четкого обоснования категории «доход» практически нет. Отсюда множество противоречий между плательщиками и налоговыми органами, неустойчивость налого­вой системы. Возникают вопросы: являются ли доходом получае­мые бесплатные услуги, плата за товар ниже его стоимости. Если да, то у плательщика отсутствуют средства для уплаты налога. Не­обходим относительно универсальный подход для определения налогооблагаемого дохода.

Теоретические разработки на Западе в качестве налогооблагае­мого дохода выделяют выраженную в деньгах величину чистого роста платежеспособности конкретного лица за данный период. Фактически доход — это действительно затраченная сумма плюс

156

рост чистого богатства. Исходя из этого можно выявить и все необ­ходимые для налогообложения вычеты из дохода, связанные с его получением.

Использование дохода в качестве объекта налогообложе­ния в действующем законодательстве порождает ряд спор­ных моментов. Нередко это характерно для проблем, возни­кающих на стыке отраслей права. Например, в разъяснениях налоговых инспекций каждый из участвующих в договоре мены считается продавцом имущества, которое он отдает, и покупателем имущества, которое получает. А значит, обязан платить налог с сумм, полученных от продажи собственного имущества и превышающих необлагаемый размер. Если ис­ходить из статьи Гражданского Кодекса УССР, то стороны в договоре мены действительно приобретают взаимные права и обязанности продавца и покупателя, но это не значит, что мена превратилась в две купли-продажи. И такое автомати­ческое перенесение закона из одной отрасли в другую дово­дит ситуацию до абсурда.

Примечательна ситуация, которая описана в открытом письме, направленном министру юстиции и председателю Высшего арбитражного суда Российской Федерации группой специалистов в области налогообложения и бухгалтерского учета от 05.09.94 г. В нем обращалось внимание на разъясне­ния Госналогслужбы и Минфина России от 04.11.93 г. «О по­рядке реализации Указа Президента Российской Федерации от 27.10.93 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1994 г.». Однако эти разъяснения подвергают существенной ревизии положения Указа. Последний предусматривает ос­вобождение плательщиков от санкций, если они заявили о недоплаченных налогах до 30.11.93 г. и в тот же срок допла­тили их. Если же налоговые органы обнаружат факт сокры­тия дохода после указанного срока, то размер штрафа утраи­вается. Налоговой службой и Минфином Указ трактуется расширительно: поскольку амнистия была предоставлена по всем налогам, то и санкции утраивать надо по всем налого­вым платежам и составам. Понятие дохода (прибыли) четко определено соответствующими законами, и сокрытие его яв­ляется конкретным правонарушением с конкретным соста­вом. Неначисление иных налогов не приводит к сокрытию налогооблагаемого дохода.

Законодательство выделяет в качестве доходов материальные поступления. В ряде случаев при этом смешиваются схожие, но не равнозначные понятия. Так, в некоторых случаях сложно разгра­ничить понять «доход», «прибыль», «выручка».

157

ный валютный фонд и 5

Много проблем и разногласий вызвали в свое время от­числения валютной выручки (так называемый налог на ва­лютную выручку) предприятий, предшествовавшие механиз­му обязательной продажи валютной выручки. Некоторые на­логовые инспекции, основываясь на этом, выделяли в качестве объекта налогообложения всю валютную выручку предпри­ятий, что при средней ставке в 35 % (30 % — Государствен-

местные) требовало выплат

данных отчислений и за счет фонда заработной платы. Это происходило несмотря на то, что по логике Постановлением подразумевался доход, а не вся выручка предприятий (см. Постановление Верховного Совета Украины «О формирова­нии валютных фондов Украины» от 05.02.92 г. № 2101-ХП). Нам хотелось бы обратить внимание на один из важнейших вопросов налогового законодательства — четкое разграничение и характеристику категорий, исключающие их неоднозначное тол­кование. Естественно, этого невозможно избежать полностью, но в отношении центральных понятий — крайне необходимо. Не вда­ваясь в детальный анализ вышеуказанных категорий, мы хотели бы проиллюстрировать различия между выручкой, доходом и прибы­лью следующей схемой.

Выручка

Материальные затраты

Доход

Заработная плата

Прибыль

Законодательства некоторых государств в качестве дохо­дов выделяют не только поступления в денежной или нату­ральной форме, но и льготы, привилегии, не связанные с передачей денет или имущества (см. Основы подоходного налогообложения граждан в Сингапуре. Финансы СССР. — 1990. — № 12. — Ч. 70). В качестве таковых выступают раз­личные льготы, компенсации, различного рода привилегии. В США до трети вознаграждений сотрудникам и руководите­лям компаний предоставляется в подобных формах (Менед­жер. — 1992, — № 9-10. — С. 10). Несмотря на. широкое распространение подобных рычагов, четко прослеживается сужение круга необлагаемых косвенных доходов.

1SS

Российское налоговое законодательство делает попытку внести определенность в категорию «доход» и при определении доходов налогоплательщика выделить доходы, полученные как в денежной, так и в иной форме:

в виде полученной экономической выгоды, прав, преиму­

ществ;

в виде скрытой распределяемой прибыли от участия в дея­

тельности другого предприятия;

в виде прибыли от скрытого участия в деятельности другого

предприятия;

в виде выгоды от сделок со взаимозависимыми лицами, до­

полнительно к той, которая была бы получена при отсутствии вза­

имной зависимости;

в виде материальных благ;

средства, полученные за реализованные товары в виде фи­

нансовой помощи, на пополнение фондов специального назначе­

ния или направленные в счет увеличения прибыли;

средства, полученные предприятием по санкциям за нару­

шение услов!га, предусмотренных договорами (см. Налоговый Ко­

декс Российской Федерации. Проект. — М., 1996, с. 71-74).

Методы определения объекта

Важно при характеристике общности и различий выручки, до­хода и прибыли остановиться на важнейшем факторе формирова­ния накоплений предприятий, элементы которого и выделяются в качестве объекта налогообложения. Сложилось ДВА ОСНОВНЫХ метода ЕЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ:

Формирование выручки по мере отаты. В данном случае вы­

ручка формируется по мере поступления денежных средств в кассу

предприятия (при наличных расчетах) и при поступлении средств

на счета предприятий (при безналичных расчетах). Главное пре­

имущество этого метода состоит в том, что предприятие оперирует

средствами, реально имеющимися в его распоряжении.

Формирование выручки по мере отгрузки товаров (выполнения

работ, услуг) либо предъявления заказчику расчетных документов.

В основе данного метода лежит переход права собственности пред­

приятия в момент отгрузки товара. Основным недостатком данного

метода является большой разрыв во времени учета выручки, отра­

жения ее в бухгалтерских документах (и соответственно расчетах с

бюджетом) и реального поступления денежных средств (нельзя ис­

ключать и ситуацию, когда эти средства не поступят вообще, —

банкротство заказчика).

Конечным, определяющим финансовым результатом хозяйст­венной деятельности предприятия является один из элементов выручки — прибыль. Хотя точнее будет выделить в качестве конеч-

ного финансового результата — прибыль (убыток). Убыток может возникнуть при чрезмерно завышенных затратах на производство, нарушении хозяйственных договоров, банкротстве заказчиков и т.д. Механизм формирования финансовых результатов можно проил­люстрировать следующей схемой (см. подробнее Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. — М., 1995. с. 74-75).

Формирование финансовых результатов

Конечный финансо­вый результат (при­быль — убыток) Финансовый резуль­тат от реализации продукции (работ, услуг)

Финансовый резуль­тат от реализации ос­новных средств и иного имущества предприятия

Доходы от внереали­зационных операций, уменьшенные на сумму расходов по этим операциям