§ 1. Объект налогообложения

Характеристика объекта обложения в XIX — начале XX века

Большинство экономистов и финансистов XIX в. принимали за податной объект только чистый доход плательщика. Исходили они из того, что равенство обязанности нести податную повинность выражается в равенстве материальной тягости этой повинности, а ее равенство заключается в соразмерности налога со средствами плательщика (см. Курсъ финансоваго права. Составил Д. Львов. Казань, 1888. — С. 288-289). При этом понятие чистого дохода вклю­чало три подхода:

а)         объективно-чистый подход — часть валового дохода за выче­

том издержек производства;

б)         субъективно-чистый (свободно-чистый) доход — часть вало­

вого дохода, из которого вычтены не только издержки производст­

ва, но и расходы на удовлетворение наиболее необходимых потреб­

ностей субъекта;

в)         имущественный подход — в качестве объекта выделялось иму­

щество, имущественный капитал.

Именно подход, основывающийся на характеристике объекта как свободного чистого дохода — в налогах реальных (в косвенных же налогах чистый доход служит объектом не прямо, а через по­средство потребления), лег в основу трактовки объекта законода­тельством Российской империи. Так. в первом томе Свода Законов в Учреждении Министерства финансов подчеркивается: «...новые способы для умножения государственных доходов не должны при­касаться к капиталам, нужным для произведения доходов по казен­ным и частным заведениям, промыслам, оборотам и делам, а долж­ны взиматься от чистых их прибытков» (Курсъ финансоваго права. Сост. Д. Львов. Казань, 1888. - С. 293). И.Х. ОЗЕРОВ под объек­том обложения понимает «...факты или предметы, вследствие на­личности которых налог уплачивается, например земля, промысел, лицо...» (Озеров И.Х. Основы финансовой науки. — М.. 1908. — С. 222-223). Объектом обложения могут быть (по Озерову): I) лицо; 2) предметы потребления; 3) отдельные источники дохода; 4) общий доход; 5) имущество плательщика; 6) моменты перехода имущества (там же, с. 224).

10.6-604            145

Относительно необычная категория встречается у профессора А.А. ИСАЕВА. Под «податным предметом» он понимает все то, к чему приурочивается уплата налога. Он выделяет и несколько осо­бенностей его, например:

внешнее благо не может быть предметом налога, так как

предмет налога предполагает определенную упорядоченность и

систему отношений между людьми на различных уровнях. Поэто­

му блага, выступающие вне хозяйственных или правовых отноше­

ний, не могут являться предметом налога;

податными предметами могут служить действия человека;

предметами могли быть и люди (налог на прислугу, уплачи­

ваемый ее хозяевами) (см. Временникъ Демидовскаго юридичес-

каго лицея. Книга сорокъ четвертая. — Ярославль, 1887. — С. 3-4).

Анализ объекта обложения в правовой литературе

Понятие объекта налогообложения затрагивается практически в каждом учебнике по финансовому праву, монографиях, публика­циях из области налоговых правоотношений. Важно обратить вни­мание, что объект налогообложения тесно связан с категорией пла­тельщика налога, так как «обязанности налогоплательщика возни­кают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами» (Финансовое право. Учебник. Отв. редактор Н.И. Химичева. М., 1995, с. 241). Пр1гчем данные обязанности налогоплательщика являются первоочередны­ми, и исполнение обязательств перед кредиторами осуществляется только после расчетов с бюджетом.

Довольно взвешенными представляются определения объекта обложения в ряде монографий и учебников. Так, объект налогооб­ложения — предмет, <<... на который начисляется налог. Это могут быть доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдель­ные виды деятельности, имущество и другие объекты» (Финансо­вое право. Учебник. Отв. редактор Н.И. Химичева. М, 1995, с. 239). «Объект налога — все то, что подлежит обложению налогом (доход или имущество): заработная плата, прибыль, доход, строения, транс­портные средства и др.» (Фшансове право. К.: BeHTypi, 1995, с. 117). Объект налогообложения — то, что в силу закона подлежит обложению: доход, прибыль, земельный участок (см. Советское финансовое право: Учебник. — М. 1987. С. 250). Объект обложения — «..доход или имущество налогоплательщика, с которого исчис­ляется налог и которое служит основой налогообложения» (А. Н. Ко-зырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и прак­тики. М., 1993. С. 39).

Однако в ряде случаев трактовка объекта налогообложения вызывает ряд вопросов либо возражений. Например, А.А. Жданов,

lift

определяя объект налогообложения, выделяет «...имущество, при­быль, доход, выручку...» (А.А. Жданов. Финансовое право РФ. М., 1995, с. 82), что, в некоторой степени, предполагает определенную тавтологию. Ведь прибыль является составной частью дохода, а доход — один из элементов выручки, поэтому в данном случае вполне достаточно, видимо, выделить в качестве одного из эле­ментов объекта «выручку, либо ее часть», а не заниматься чрезмер­ной детализацией.

В.И. Гуреев (см. В.И. Гуреев. Налоговое право. М., 1995, с. 9) фактически ставит знак равенства между объектами налоговых пра­воотношений и объектом налогообложения. При этом объекты перечисляются без какой-либо системы и в значительной степени дублируют друг друга (отдельные виды деятельности и операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами; имуще­ство юридических и физических лиц, передача имущества и т.д.). Более того, в итоге Гуреев объединяет все объекты в одно понятие — материальные блага. Возникает вопрос: а куда же отнести выде­ляемые им «отдельные виды деятельности»? И весьма спорным представляется вывод о том, что «в свою очередь, материальные блага существуют в денежной и имущественной формах» (там же), поскольку денежная форма является разновидностью имуществен­ной и такое их противопоставление не имеет под собой никаких оснований.

С.Г. Пепеляев определяет объект ншюгообложения как «...юри­дические факты (действия, события, состояния), которые обуслов­ливают обязанность субъекта заплатить налог» (Основы налогового права. М., 1995, с. 49). В данном определении затрагивается очень важный момент — попытка разграничить категории «объекта» и «предмета» налогообложения. Однако при этом, на наш взгляд, чрезмерно выпячивается процессуальная, обязательственная сто­рона категории, тогда как объект налогообложения — это, в первую очередь, материальная категория. Требующим дополнительной ар­гументации представляется и акцент на закрепление права собст­венности при характеристике объекта обложения (эту проблему мы затрагивали в главе 6).

Относительно схематичным представляется определение в учеб­ном пособии «Государственные финансы», где под объектом обло­жения понимается «...доход, имущество, по отношению к которо­му исчисляются платежи, отчисления, налоги» (Государственные финансы. — Киев, 1991. — С. 174). Во-первых, вряд ли правомерно относить к объекту налогообложения только доходы и имущество. Во-вторых, в ряде случаев в форме объекта налогообложения вы­ступает только часть дохода или имущества, находящегося у пла­тельщика.

10*6-604           147

Понятие объекта обложения

Нам представляется, объект налогообложения можно определить как доходы или их часть, стоимость ряда товаров, имущество нало­гоплательщиков, отдельные виды их деятельности, добавленная сто­имость и другие объекты, установленные законодательными актами.

В определенной степени открытым остается и вопрос законода­тельного регулирования понятия «объекта налогообложения». Здесь некоторая теоретическая, доктринальная незаконченность пробле­мы реализуется в неопределенности нормативной.

Закон Украины от 02.01.94 г. в качестве объекта налогообложе­ния выделяет доходы (прибыль), добавленную стоимость продук­ции, стоимость отдельных товаров, имущество юридических и фи­зических лиц и иные объекты, определенные законодательными актами Украины (ст. 6). В ст. 5 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» определе­ние объекта налогообложения также имеет относительно закон­ченную форму, хотя, на наш взгляд, ряд моментов чрезмерно дета­лизирован. Например, характеристика «...дохода (прибыли)» в ка­честве объекта вряд ли необходима, так как прибыль является одним из элементов дохода (наряду с заработной платой), и это в некото­рой степени — использование аналогичных понятий. Естественно, прибыль и доход — различные категории, но подобная детализа­ция предполагает и дальнейший подробный анализ, вряд ли умест­ный в статье Основного Закона, регулирующего налоговые право­отношения. Наверное, это можно отнести и к перечислению видов деятельности, содержащихся в данной статье.

Проект Налогового кодекса РФ в ст. 91 делает попытку сфор­мулировать законченное понятие объекта налогообложения и вы­делить в этом качестве «...имущество (движимое и недвижимое), доходы (прибыль) от экономической деятельности, операции по реализации товаров (работ, услуг), ввоз (вывоз) товаров на или с таможенной территории Российской Федерации, отдельные виды экономической деятельности и другие объекты, установленные настоящим Кодексом» (Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. М., 1996. Ридас, с. 64).

Положение, закрепленное в п. 2 данной статьи, хотя и весьма прогрессивное, но требует пересмотра практически основной массы налоговых объектов: «каждый налог или сбор имеет самостоятельный объект налогообложения». Ведь мно­гие налоги и сборы (особенно на разных уровнях: государст­венном и местном) выделяют практически одинаковые объ­екты. А целый ряд отчислений в Украине вообще предпола­гает одинаковую базу — фонд заработной платы.

Спорным представляется и п. 3 статьи 91: «для налогооб­ложения не имеет значения, законно или незаконно пол\'че-

148

ны доходы или имущество, являющееся объектами налогооб­ложения» (там же, с. 64). С одной стороны, государство заин­тересовано в максимизации налоговых поступлений, что прямо пропорционально росту налогового объекта, незави­симо от законности такого увеличения. С другой стороны, этим положением в определенной мере легализуются неза­конные формы получения доходов, увеличения имущества, и государство превращается в соучастника противоправных действий, сглаживая проблему пресечения каналов поступ­ления незаконных доходов или осуществления незаконной деятельности.