§ 2. Предмет и единица налогообложения

Анализ системы финансовых терминов в XIX — начале XX века

На понятии чистого дохода основывалось и понятие податной, или платежной, способности граждан. Чистый доход, кроме того, служит еще и податным источником. При этом уже первые моно­графии из области финансового права использовали систему фи­нансовых терминов в области налогообложения (см. Курсъ финан-соваго права. Сост. Д. Львов. — С. 296)), например такие, как:

единица  обложения — часть податного объекта, слу­

жащая ближайшим объектом обложения;

податная   доля   — часть или известный процент при

исчислении объекта обложения;

источник  налога — фонд, из которого налог действи­

тельно уплачивается; доход, капитал или имущество (Озеров И.Х.

Основы финансовой науки. — С. 222);

масштаб  измерения  объекта — единица, лежащая

в основе измерений, на базе исчисления которых налог начисляет­

ся в пределах данного объекта.

Пожалуй, одна из наиболее совершенных систем податных ка­тегорий, регулирующих объект налога, приведена в работе профес­сора А.А. Исаева «О налогах» (см. Временникъ Демидовскаго юри-дическаго лицея. Книга сорокъ четвертая. — Ярославль, 1887. — С. 4-5). Так, наряду с уже встречавшимися характеристиками по­датного лица, податного предмета в данном источнике даны опре­деления:

податного   источника как совокупности ценностей,

из которых уплачивается налог. Таким источником может быть иму­

щество (земельный участок, здания, денежный капитал) или доход

(рента, прибыль и т.д.).  Нельзя смешивать податной источник

с предметом налога;

податная  единица — отдельный предмет налога, опре­

деленный числом, мерой или весом;

149

оклад   — сумма налога, взимаемого с податной единицы;

процент   налога  — оклад с податной единицы, выра­

женной в денежной форме;

податной  кадастр   — совокупность мероприятий, по­

средством которых государство или единицы самоуправления оп­

ределяют податных лиц, податные предметы и податные обязан­

ности плательщиков;

окладные   листы  — поименные списки податных лиц

с обозначением лежащей на каждом из них суммы налога;

податные   тарифы   — обозначения податных единиц

и окладов по отношению к налогам известного разряда.

Предмет налогообложения

Предмет налогообложения очень близок объекту налогообло­жения. В некоторых случаях их используют как понятия -синони­мы. На наш взгляд, соотношение объекта и предмета налогообло­жения сродни соотношению философских категорий «содержания» и «формы». Предмет налогообложения определяется конкретными признаками, особенностями, характеристиками, тогда как объект представляет собой итоговое обобщенное понятие.

Например, при налогообложении граждан объектом вы­ступает совокупный годовой доход, который включает це­лый набор предметов обложения (заработную плату, доходы от предпринимательской деятельности, авторские гонорары и т.д.). Практически совпадают объект и предмет обложения при начислении платы за землю. Однако, если объектом здесь выступает земельный участок, то предметом — конкретный земельный участок, и в зависимости от его специфических особенностей (нахождение в черте города или за его предела­ми; характер почвы; иные детали) мы и рассчитываем объект налогообложения.

Необходимость разграничения объекта и предмета налогообло­жения определяется важностью вычленения среди материальных объектов именно тех, за которыми законодатель закрепляет осо­бый налоговый режим, последствия. В противном случае, как под­черкивает А. Н. Козырин, налогоплательщик получает законную (т.е. предоставленную самим законом в результате несовершенства юри­дической техники, правового языка и т.п.) возможность уклонить­ся от уплаты налога.

Примером подобного четкого определения может быть французское налоговое законодательство, которое, устанав­ливая налог со строенггй, выделяет «любое здание, постоян­но находящееся в одном и том же месте. При этом фунда­мент должен быть обязательно изготовлен из бетона, цемен­та или кирпича, вне зависимости от материала, из которого

150

построено само здание» (A.M. Козырни. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 40). Подобный подход характерен и для шведского зако­нодательства, где при расчете объекта страхового взноса по болезни и народной пенсии включаются целый ряд предме­тов: денежные суммы, выданные предпринимателем работ­нику в течение года, стоимость полученных последним на­туральных привилегий: бесплатное питание, транспорт, жи­лище и т.д. (там же).

Показательно, что в Проекте Налогового Кодекса Российской Федерации после определения объекта налогообложения (ст. 91) закрепляются и конкретные предметы налогообложения: товары (ст. 92); работы и услуги (ст. 93); реализация товаров, работ или услуг (ст. 94).

В качестве товара признается любое движимое и недвижимое имущество (в том числе электрическая и тепловая энергия, газ и вода), реализуемое либо предназначенное для реализации. Для большей детализации в п.п. 2 и 3 ст. 92 выделяются идентичные (одинаковые) товары как товары одинаковые во всех отношениях с оцениваемыми товарами (при этом учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна проис­хождения и производитель). Однородными же товарами призна­ются товары, которые, хотя и не являются одинаковыми во всех отношениях, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми (учитывается их качество, на­личие товарного знака, репутация на рынке, страна происхожде­ния и производитель).

Работами признаются любые строительно-монтажные, ремонт­ные, научно-исследовательские, опытно-конструкторские, техноло­гические, проектно-изыскательские и иные работы, реализуемые либо предназначенные для реализации.

Услуги — любые услуги, реализуемые либо предназначенные для реализации, в частности услуги: транспорта, посреднические, по сдаче имущества в аренду, рекламные, консультационные и т.д. (подробнее см. Налоговый кодекс Российской Федерации. Про­ект. - М., 1996, с. 64-81).

Предмет налогообложения имеет и определенное количествен­ное выражение в форме налоговой базы. Налоговая база — состав­ная часть предмета налогообложения, по отношению к которой применяется определенная налоговая ставка.

Единица налогообложения

Однако использование налоговой базы ко многим видам иму­щественных налогов весьма затруднительно, так как их предметы

151

сложно выразить в каких-либо единицах налогообложения. В дан­ном случае используется единица налогообложения — конкретная специфическая характеристика предмета налогообложения, по от­ношению к которой применяется ставка налога. «Часть объекта налогообложения, при помощи которого исчисляется налог...» — единица налогообложения в учебнике «Финансовое право» под ред. Н.И. Химичевой (Финансовое право. Учебник. Отв. редактор Н.И. Химичева. М., 1995, с. 239). Авторы «Финансового права» практически то же погашают под единицей обложения — «...еди­ница измерения объекта налога и его часть, на которую устанавли­вается налоговая ставка (Фшансове право. — Кшв: Bemypi, 1995, с. 117)., А.Н. Козырин определяет единицу обложения как едини­цу измерения объекта налога (А.Н. Козырин. Налоговое право за­рубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 46).

Единица налогообложения в большей степени представляет практический, расчетный интерес. С ее помощью происходит уста­новление нормативов и ставок обложения (например, при функци­онировании механизма налога с владельцев транспортных средств; платы за землю; налога на операции с ценными бумагами). Можно выделить относительно традиционные единицы обложения (подоход­ный налог — денежная единица; поземельный налог — единицы измерения площади участков; акциз на спиртное — крепость на­питков), однако нередко один и тот же объект предполагает различ­ные параметры обложения.

Так, размер налога на водительские права зависит: во Франции и Италии — от мощности двигателя; в Бельгии и Нидерландах — от веса автомобиля; в ФРГ — от объема рабо­чих цилиндров (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 46). В основе выбора конкретной единицы налогообложения лежат многие факторы, но среди них можно выделить, прежде всего, сло­жившиеся в налоговой практике обычаи, традиции и как производ­ный от этого фактора — удобство применения данной единицы в сложившейся системе учета, налоговой техники.