2.3. Уголовно-правовая характеристика статьи 199 УК РФ

Статья 199 УК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.1998 N 92-ФЗ предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенные в крупном размере.

Напомним, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться специальными "оправдательными" документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц , имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Обязательным признаком объективной стороны преступления является уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации в крупном размере, что выражается соответственно в сумме неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, превышающей 1000 МРОТ.

Следует отметить, что именно в сфере торговли встречается больше всего нарушений по уклонению от оформления проведенных торговых сделок, оформлению с нарушениями правил составления отчетной документации, что приводит в итоге к неуплате налогов.

Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее - Постановление Пленума) указывает, что по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает 1000 МРОТ по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

Цель ст. 199 УК РФ - охрана действующего порядка налогообложения организаций и поступления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также предупреждение неуплаты налогов и страховых взносов с организаций.

Объектом преступления является финансово-хозяйственная система государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и внесением в бюджеты государства налогов, а также страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

По смыслу данной статьи УК РФ организациями являются юридические лица, независимо от форм собственности, осуществляющие свою деятельность в соответствии ГК РФ. Пункт 1 ст. 48 ГК РФ определяет, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Пункт 8 Постановления Пленума устанавливает, что к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов за исключением физических лиц.

Субъективную сторону данного преступления характеризует наличие в действиях субъекта прямого умысла. В соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления отчетности и своевременного ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Поэтому, представляя заведомо ложные сведения об объекте налогообложения, налогоплательщик сознает, что дезинформирует государство в лице налоговых органов и желает этого. Целью этих действий является снижение размера налогов, подлежащих уплате в бюджет, или полное избежание обязанности по их уплате. Мотивы и цель совершения такого деяния имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, характеристике личности субъекта.

Умысел - это наиболее распространенная в законе и на практике форма вины. Анализ показывает, что из каждых десяти преступлений около девяти совершается умышленно. В статье 25 УК РФ 1996 года законодатель впервые закрепил деление умысла на прямой и косвенный. Преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо, его совершившее, осознавало:

1) общественную опасность своего действия (бездействия);

2) предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;

3) желало наступления этих последствий.

Следует отметить, что в соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления отчетности и своевременного ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика.

Под предвидением общественно опасных последствий следует понимать представление виновного о том вреде, который он причинит совершенным им уклонением от уплаты налогов общественным отношениям, возникающим по поводу уплаты налогов, защищаемых уголовным законом.

При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, то есть вредности для общества, в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями.

Отметим, что налоговые преступления имеют формальный состав и их последствия находятся за его пределами. В таких составах предметом желания являются сами общественно опасные действия (бездействие). Следовательно, при совершении преступлений с формальным составом предметом желания являются действия (бездействие), которые по своим объективным свойствам обладают признаком общественной опасности независимо от факта наступления вредных последствий. Подчас установление вида умысла весьма важно для правильной квалификации преступления, что подтверждается самой практикой.

Помимо деления умыслов на виды в зависимости от особенностей их психологического содержания, теория и практика уголовного права знают и иные классификации видов умысла. Так, по моменту возникновения преступного намерения умысел подразделяется на заранее обдуманный и внезапно возникший. Заранее обдуманный умысел характерен тем, что намерение совершить преступление осуществляется через более или менее значительный промежуток времени после его возникновения. Во многих случаях заранее обдуманный умысел свидетельствует о прочной установке, иногда настойчивости субъекта в достижении преступных целей и, следовательно, заметно повышает общественную опасность как преступления, так и самого виновного.

Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом. Как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос о том, платить или не платить налоги еще на стадии вложения денежных средств в бизнес и принятия решения об окупаемости того или иного проекта.

Нередко заранее обдуманный умысел свидетельствует о высоком интеллектуальном уровне виновного или об изощренности способов достижения преступной цели, которые могут проявляться в применении хитроумных способов уклонения от уплаты налогов, в использовании для достижения преступной цели других лиц, не сознающих своей роли в совершаемом преступлении, в использовании поддельных документов и т.п.

Обобщая вопрос определения наличия умысла при квалификации налоговых преступлений, нужно отметить, что, прежде всего, необходимо обратить внимание на рассмотренные выше элементы прямого умысла.

Действительно, в большинстве случаев субъект сознательно совершает какие-либо действия по обману налоговых органов, предвидя, что тем самым он избежит уплаты налогов, и стремится к этому. Предвидение виновным лицом конечной цели своих преступных действий и желание ее достижения в обязательном порядке должно быть доказано в ходе предварительного следствия.

Пункт 5 Постановления Пленума рекомендовал считать преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Отметим, что сроки уплаты того или иного налога различны и устанавливаются соответствующими налоговыми законами.

Конкретные определения отдельных объектов налогообложения, порядок их исчисления и уплаты налогов содержатся в соответствующих законодательных актах Российской Федерации: НК РФ, инструкциях и письмах МНС России, Минфина России.

По большинству объектов налогообложения сумма уплачиваемого налога исчисляется плательщиками самостоятельно, исходя из величины налогооблагаемой базы с учетом предоставленных льгот и установленных ставок налога. Плательщики налога представляют в установленные сроки налоговым органам по месту своего нахождения расчеты сумм налога по формам, утвержденным МНС РФ, подписанные руководителем организации и главным бухгалтером, бухгалтерские отчеты и балансы.

Отметим, что лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное данной статьей УК РФ, может быть освобождено от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб (об этом мы расскажем ниже).

Квалифицирующим признаком в соответствии с частью 2 ст. 199 УК РФ может быть совершение данного преступления:

а) группой лиц по предварительному сговору;

В соответствии со ст. 35 УК РФ преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления. Часть 7 ст. 35 УК РФ предусматривает, что совершение преступления группой лиц, группой лиц по предварительному сговору, организованной группой или преступным сообществом (преступной организацией) влечет более строгое наказание на основании и в пределах, предусмотренных УК РФ.

б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194, 198 и 199 УК РФ;

Ранее судимым за уклонение от уплаты налога (часть 2 ст. 198 УК РФ) следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст. 198 УК РФ, или по ст. 199 УК РФ, либо по части 1 ст. 162-2 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает 200 МРОТ (ранее законодатель не устанавливал размер сокрытого налога как одно из условий наступления уголовной ответственности), либо по части 2 ст. 162-2 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах", при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.

в) неоднократно;

Неоднократностью преступлений законодатель признает совершение двух или более преступлений, предусмотренных одной статьей или частью статьи УК РФ. В случаях, когда неоднократность преступления предусмотрена в качестве обстоятельства, влекущего более строгое наказание, совершенные лицом преступления квалифицируются по соответствующей части статьи УК РФ, предусматривающей ответственность за неоднократность преступлений.

Как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два и более раз деяние, предусмотренное частью 1 ст. 199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление. Основанием для квалификации содеянного по части 2 ст. 199 УК РФ является также совершенное ранее виновным деяние, предусмотренное частью 2 ст. 162-2 УК РСФСР, по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах".

Уклонение от уплаты налогов с организаций не может квалифицироваться как совершенное неоднократно, если судимость за ранее совершенное лицом преступление была погашена или снята, а также если за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности.

г) в особо крупном размере. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает 5000 МРОТ.

Ввиду того, что в настоящее время отсутствует надлежащая методика выявления и документирования налоговых преступлений, необходимо отличать налоговое правонарушение от налогового преступления (которое, как правило, "вытекает" из налогового правонарушения, содержит некоторые его признаки), ошибки ведения бухгалтерского учета от способов уклонения от уплаты налогов. Некоторые практические работники пытаются, к примеру, признать превышение расходов на оплату труда или горюче-смазочные материалы способом совершения налоговых преступлений. Такой подход может привести к излишнему обвинительному уклону в уголовной практике. Поэтому весьма важно внимательно, шаг за шагом восстанавливать всю картину налогового преступления, выявлять противоправность деяния, способы его совершения, преступный умысел субъекта.

Поскольку в соответствии со ст.199 УК РФ одной из форм уклонения от уплаты налогов является включение в бухгалтерские документы заведомо ложных сведений о доходах или расходах, необходимо также рассмотреть, что же представляет собой понятие "бухгалтерские документы".

Документы бухгалтерского учета - это письменные акты, фиксирующие совершенные хозяйственные операции в соответствии с требованиями правил,

закрепленных в нормативных актах.*(1)

Таким образом, поскольку расчет суммы налога и декларация о доходах не являются бухгалтерскими документами, а именно в них и отражаются сведения, необходимые для исчисления и уплаты налогов, то уклониться от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах - без представления в налоговые органы фальсифицированных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов (расчеты по налогам, налоговые декларации) - невозможно. При этом из текста нормы неясно, какие бухгалтерские документы имеются в виду: документы текущего бухгалтерского учета или документы бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерские документы в работе юридических лиц служат средством обоснования учетных записей, используются для руководства и управления хозяйственной деятельностью, наблюдения за правильностью действий материально-ответственных лиц. На основе бухгалтерских документов контролируется правильность совершенных операций, ведется текущий анализ выполняемой работы, могут, в принципе, устанавливаться признаки совершенных правонарушения и преступления.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета Закон называет имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином России. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Рассматривая такой вид уклонения от уплаты налогов, как включение в бухгалтерские документы заведомо ложных сведений о доходах или расходах, необходимо выделить несколько условий, только при соблюдении которых возможно привлечение виновного к уголовной ответственности:

1) организация, в бухгалтерскую отчетность которой привлекаемое к ответственности лицо включило заведомо искаженные данные, должна являться налогоплательщиком, то есть быть зарегистрированной соответствующими государственными и налоговыми органами;

2) данная организация - налогоплательщик должна вести бухгалтерский учет (если его организация не ведет, то непонятно, куда будут включаться заведомо искаженные данные);

3) для наличия оконченного состава преступления данный налогоплательщик должен представить бухгалтерскую отчетность, содержащую заведомо искаженные данные, в налоговый орган.

С развитием технической оснащенности все чаще бухгалтерская документация ведется с помощью специальных компьютерных программ. Практика показала, что накапливаемая в организациях компьютерная информация (бухгалтерский учет и отчетность, тексты договоров, переписка и т.д.) при правильной работе с ней (а именно при грамотном процессуальном закреплении), может помочь при проведении документальных проверок налогоплательщиков, формировании доказательственной базы преступной деятельности, при доказывании умысла на совершение налогового преступления. Конечно, сама компьютерная информация не может быть прямой уликой в суде, но, например, распечатанная на принтере и процессуально оформленная "черная бухгалтерия" или иные подложные документы могут быть представлены в качестве доказательств. Отметим, что ст. 2 Закона РФ "Об информации, информатизации и защите информации" определяет, что документом является зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать.

Вообще, необходимость ведения "черной" бухгалтерии объясняется тем, что кроме желания скрыть фактический финансово-хозяйственный оборот организации от государства, руководителям фирм необходимо знать и реальную ситуацию для принятия решений, результаты финансовохозяйственной деятельности предприятия, оперативные данные состояния взаимоотношений с партнерами.

Бесспорно, к включению в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах применима ст. 199 УК РФ. В то же время, с нашей точки зрения, использование, например, фальсифицированных документов (пенсионных удостоверений, удостоверений инвалидов и иных документов, предоставляющих льготы или освобождающих от обязанностей по уплате налогов (справок о строительстве дома, квартиры) в целях получения налоговых льгот, влекущее за собой уклонение от уплаты налогов, должно квалифицироваться по совокупности статьи, предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты налогов (ст. 198 и 199 УК РФ) и ст. 327 УК РФ - подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков. В диспозиции данной статьи законодатель устанавливает уголовную ответственность за подделку удостоверения или иного официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, в целях его использования либо сбыт такого документа.

Анализируя статистические данные о применении ст. 199 УК РФ, необходимо отметить, что всего в 1997 году по данной статье было возбуждено 2941 уголовное дело. Из них по части 1 ст. 199-2750 уголовных дел, по части 2 ст. 199 - 191 уголовное дело. В целом за налоговые преступления осуждено 470 человек. А в 2000 году по ст. 199 УК РФ было возбуждено 15 604 уголовных дел, из них по части 1 ст. 199 УК РФ - 10 280 дел, а по части 2 ст. 199 УК РФ - 5324 уголовных дела. Все это говорит о постоянно растущей криминализованности налоговых правоотношений, а также об активизации правоохранительной составляющей в работе органов налоговой полиции.

Значительную сложность представляет собой сам процесс восстановления всей картины налоговых преступлений. Основная проблема - это доказывание умысла в совершении налогового преступления, так как подавляющее большинство обвиняемых ссылаются на технические ошибки, незнание законов, инструкций и иных нормативных актов. Для формирования доказательственной базы подчас требуется проведение сложных судебно-экономических экспертиз, исследование большого числа документов финансовохозяйственной деятельности налогоплательщика.

Большинство уголовных дел, находящихся в производстве следователей органов налоговой полиции, представляет повышенную сложность для расследования в силу исключительной многоэпизодности и межрегионального характера, неочевидности преступлений, необходимости установления реальных сумм нанесенного государству ущерба. С нашей точки зрения, главным результатом даже долгого расследования налоговых дел является возмещение нанесенного государству ущерба.