2.5. Субъекты ответственности и ответственность за налоговые преступления

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является специальным (такое лицо должно быть не моложе 16 лет, вменяемое).

НК РФ устанавливает, что плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ). Постановление Пленума определяет, что к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов за исключением физических лиц. Несомненно, круг плательщиков того или иного налога определяется его спецификой и особенностями.

Федеральные законы, определяющие порядок внесения в бюджет налогов (НДС, акцизы, налог на рекламу и др.) устанавливают, что плательщиками этих налогов являются предприятия и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридического лица. Таким образом, мнение некоторых специалистов от том, что уклонение от уплаты налогов может инкриминироваться только руководителю частного предприятия, существенным образом сужает круг лиц, которые могут быть привлечены к ответственности по ст. 199 УК РФ.

Криминогенная ситуация, сложившаяся в сфере налогообложения юридических лиц, свидетельствует о том, что субъектами налоговых преступлений чаще всего становятся руководители коммерческих структур с частной формой собственности (что совершенно естественно), но наряду с данной категорией появляется все больше случаев возбуждения уголовных дел в отношении руководителей предприятий различных отраслей ВПК, предприятий с долей государственной собственности, некоммерческих организаций.

Отметим, что в соответствии с п. 10 Постановления Пленума к ответственности по ст.199 УК РФ могут быть привлечены:

- руководители организации - налогоплательщика;

- главный (старший бухгалтер) и лица, выполняющие их обязанности;

- иные служащие организации - налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения;

- лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями. Данные лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Анализ правоприменительной практики показывает, что довольно важным остается вопрос принятия правильных решений о квалификации действий лица как соучастника преступления или как соисполнителя преступления. Ведь ранее часто складывалась ситуация, когда лица, реально организовавшие сокрытие объектов налогообложения, отдававшие распоряжение на внесение искаженных данных в бухгалтерскую отчетность, оставались в тени, не привлекались к уголовной ответственности, так как по документам не являлись ни руководителями, ни бухгалтерами, однако реально следили, а подчас и руководили финансово-хозяйственной деятельностью юридического лица, так как являлись вкладчиками денежных средств в данные предприятия или представителями структур, обеспечивающих безопасность, и т.д.

Таким образом, Постановление Пленума разъяснило, что к ответственности по ст. 199 УК РФ могут привлекаться не только должностные лица организации, но также и любые лица, организовавшие, руководившие, склонившие должностных лиц к совершению преступления или содействовавшие совершению уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.

Отметим, что довольно долгое время вопрос привлечения бухгалтера к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений в качестве исполнителя оставался дискуссионным.

Некоторые специалисты, занимающиеся проблематикой налоговых преступлений, считают, что главный (старший) бухгалтер может привлекаться лишь за соучастие в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ - уклонение от уплаты налогов с организаций - и то при условии, что "он не способствует предупреждению или пресечению налогового преступления"*(2). Подкрепляется данная позиция и следующими аргументами:

- бухгалтер - наемный работник, его функции сводятся к составлению бухгалтерской отчетности, вне функций распоряжения собственностью (уплата налогов - сфера распределения собственности между государством и предпринимателем, и к этим отношениям бухгалтер как наемное лицо не допущен);

- бухгалтера никто не уполномочивал контролировать законность распоряжений первого лица. С этой точки зрения умысел, то есть целенаправленная деятельность, направленная на уклонение от налогов, может инкриминироваться только руководителю частного предприятия;

- если в первичные документы внесены ложные сведения, то это волеизъявление первого лица;

- недокументирование бухгалтерских записей - вина в форме небрежности, но только не в форме прямого умысла*(3).

Необходимо отметить, что у данной позиции есть немало сторонников. Так, например, в своей диссертационной работе А.А. Витвицкий отмечает, что стoит привлекать к уголовной ответственности в качестве исполнителя преступления только руководителя предприятия. Бухгалтер, при наличии умысла на совершение преступления, может отвечать как соучастник. А при отсутствии соучастия ответственность бухгалтера может быть административной или финансовой.*(4)

Согласен с А.А. Витвицким и А. Куприянов, который подчеркивает, что за ошибки бухгалтерии должен отвечать исполнитель (то есть бухгалтер), а не руководитель, но не в уголовном, а в административном порядке. Если же руководитель дает бухгалтеру неправильные, на взгляд последнего, указания по учету, тот должен поправить руководителя - в письменной форме и только после повторного письменного указания с его стороны выполнять предписанные проводки.

В противном случае можно говорить только о косвенном умысле руководителя, который, очевидно, в силу отсутствия бухгалтерской квалификации не в состоянии детально контролировать действия бухгалтера.*(5)

Несколько иного мнения придерживается И.И. Кучеров, который считает, что обычно число участников совершения преступления не превышает двух человек. Ими, как правило, являются руководитель и бухгалтер. Договоренность между руководителем предприятия и бухгалтером позволяет им вносить ложную информацию в любые документы бухгалтерского учета и отчетности.*(6)

Заслуживает внимания также и мнение М.Ю. Ботвинкина, подчеркивающего, что, как правило, распределение ролей в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, происходит следующим образом: руководитель организации - организатор преступления, главный бухгалтер -исполнитель.*(7)

Необходимо отметить, что ст. 107 НК РФ определила, что ответственность за налоговые правонарушения несут организации и физические лица. Однако п. 4 ст. 108 НК РФ устанавливает, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

НК РФ также определяет, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которые возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Статья 23 НК РФ в качестве основной обязанности налогоплательщиков устанавливает обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Закон о бухгалтерском учете устанавливает, что у юридических лиц данная обязанность лежит на руководителе, который и должен нести всю полноту ответственности за уклонение от нее. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Руководитель организации - руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации.

Однако в соответствии с Законом о бухгалтерском учете главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Статья 18 Закона о бухгалтерском учете устанавливает ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. В ней, в частности, отмечается, что руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации, привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Практика работы правоохранительных и контролирующих органов показывает, что довольно часто уклонение от уплаты налогов производится по предварительной договоренности между руководителем и бухгалтером, при этом бухгалтер участвует в распределении оставшейся (неучтенной) прибыли. Ему становится невыгодно пресекать какие-либо налоговые преступления, так как он сам материально заинтересован в уклонении от уплаты налогов, а после того, как получил первые деньги, еще как бы и "повязан" с руководителем этим проступком.

Необходимо также учитывать еще и то обстоятельство, что в соответствии с п. 2. ст. 6 Закона о бухгалтерском учете руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы вести бухгалтерский учет лично.

Встречаются в практике и такие случаи, когда руководители назначают на должности бухгалтеров своих родственников, друзей, знакомых. В данной ситуации такие "бухгалтеры" привлекаются к работе с единственной целью: создать видимость наличия человека на этой должности. Такое сотрудничество, как правило, направлено на получение максимальной выгоды, минуя установленные законом отчисления в государственный бюджет, а в случае наличия в их действиях признаков уклонения от уплаты налогов с организаций - руководитель и бухгалтер являются соисполнителями, которые должны отвечать по соответствующей статье УК РФ без ссылки на статью о видах соучастников преступления.

Наглядным примером может служить уголовное дело, возбужденное в отношении генерального директора ЗАО "Стройтрест" и главного бухгалтера этого предприятия. По данным предварительного следствия они в течение нескольких лет вели совместное хозяйство.

В приговоре Таганского межмуниципального народного суда ЦАО г. Москвы отмечалось, что главный бухгалтер вопреки запрету принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству и нарушающим договорную и финансовую дисциплину, вступила в преступный сговор с директором ЗАО "Стройтрест" с целью сокрытия прибыли ЗАО от налогообложения. Во исполнение преступной договоренности, согласно распределению ролей, она подписывала платежные поручения на денежные средства, которые затем обналичивались и присваивались. Главный бухгалтер сознательно игнорировала содержащиеся в нормативных документах требования к порядку ведения бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности. Всю бухгалтерскую документацию вела другой бухгалтер, которая о преступных действиях директора и главбуха не знала.

Совершение преступления было возможно лишь с согласия подсудимой, которая не только переложила свои функции на рядовых сотрудников бухгалтерии, не контролировала учетных данных в ГНИ, но и сама принимала активное участие в запутывании бухгалтерского учета с целью сокрытия прибыли от налогообложения.

Суд признал руководителя и бухгалтера виновными в сокрытии доходов (прибыли) и иных объектов налогообложения в особо крупных размерах и приговорил директора к трем годам лишения свободы с отбыванием наказания в исправительно-трудовой колонии строгого режима, а главбуха к штрафу в размере 7000 руб., а также взыскал в пользу государства сумму сокрытых налогов. Взыскание было обращено на имущество главбуха - квартиру и автомобиль.

Другим примером может служить возбужденное и расследуемое сейчас уголовное дело по признакам части 2 ст. 199 УК РФ в отношении руководителя и главного бухгалтера одного из коммерческих негосударственных вузов, где учредители, руководители и бухгалтеры оказались близкими родственниками.

Привлечение главного бухгалтера только за соучастие в совершении налогового преступления (которое еще надо будет доказать) может привести к тому, что при возникновении какого-либо конфликта или антипатии между руководителем и бухгалтером, последний может внести искаженные данные в бухгалтерскую отчетность или произвести иные действия, влекущие за собой уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

В результате, под ударом и подозрением окажется руководитель. А поскольку в соответствии с вышеизложенной теорией о том, что внесение в первичные документы ложных сведений - это есть волеизъявление первого лица, действительно виновное в данном случае лицо (бухгалтер) избежит ответственности, так как доказать умысел руководителя не удастся (ведь умысла вообще могло и не быть). Таким образом, действия, влекущие уклонение от уплаты налогов, могут быть совершены как раз по инициативе бухгалтера, а не руководителя. Зная, что за подобные действия никакой другой кроме административной ответственности не наступит, подобные бухгалтеры могут из неприязненных, корыстных или иных побуждений искажать бухгалтерскую отчетность без предварительного указания и волеизъявления руководителя с целью дискредитации последнего.

Таким образом, зависимость одного должностного лица от другого - меч обоюдоострый. Насколько легко руководитель может избавиться от неугодного главбуха, настолько и последний, ведя свою игру, может подставить "непонравившегося" руководителя. Как совершенно верно отмечают специалисты, бухгалтер, реализуя свой преступный замысел, может воспользоваться недостаточной компетентностью руководителя.

Из практики работы органов налоговой полиции отметим такой пример, когда опытный главный бухгалтер приватизированного швейного ателье, желая скомпрометировать директора, а после занять его место, намеренно не учитывала некоторые документы. Руководителя спасло лишь то, что при внезапном обыске налоговые полицейские обнаружили искомые бумаги на квартире главбуха.

Сотрудникам налоговой полиции надолго запомнился случай, когда, воспользовавшись бесконтрольностью и полным доверием со стороны директора, главный бухгалтер решил кардинально улучшить свое благосостояние (а попутно и "подсидеть" руководителя). В бланки-чеки с подписями руководителя он вписывал нужные суммы и снимал их наличными с банковского счета предприятия. А после путем подчисток и подлогов маскировал свои действия в бухучете. Приведем еще один довольно наглядный пример.

По одному из уголовных дел было установлено, что главный бухгалтер умышленно внесла искажения в бухгалтерский учет ООО "Эскорт", в результате чего данным юридическим лицом не были уплачены налоги на прибыль и добавленную стоимость. Прекращая уголовное дело по п. 2 ст. 5 УПК РСФСР (за отсутствием в деянии состава преступления), следователь указал, что целью главбуха было не умышленное внесение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных с целью уклонения от уплаты налогов, а возникшее в ходе трудового конфликта стремление таким образом отомстить директору предприятия за незаконное, по ее мнению, увольнение.

Несомненно, данное решение о прекращении уголовного дела признать правильным нельзя. Мотив, то есть внутреннее побуждение, которым руководствовалась главный бухгалтер, внося искажения в документы бухгалтерского учета (в данном случае неприязнь к директору), желание отомстить ему, и цель, которую она преследовала, - создать для предприятия и лично для директора неприятности - сами по себе не должны исключать возможности привлечения бухгалтера к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Именно поэтому мотив и цель сокрытия объектов налогообложения не являются основными признаками этого состава. Важно лишь, чтобы субъект, сознательно совершая действия или сознательно бездействуя, предвидел последствия этого и желал их наступления.

Как уже отмечалось, Постановление Пленума рекомендовало к ответственности по ст. 199 УК РФ привлекать руководителей организации - налогоплательщика, главного (старшего бухгалтера) и лиц, выполняющих их обязанности, а также иных служащих организации - налогоплательщика, включивших в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Таким образом, Пленум Верховного Суда РФ не только не сузил круг лиц, которые могут быть привлечены к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ, но и существенно расширил его.

Необходимо отметить, что довольно часто в последнее время правоохранительные органы выходят с предложениями и законодательными инициативами о необходимости установления ответственности учредителей за совершение налоговых преступлений в учрежденных ими организациях, независимо от того принимали ли они участие в финансово-хозяйственной деятельности юридического лица или нет. По мнению авторов этого предложения, данная мера должна заставить учредителей осуществлять строгий контроль за деятельностью учрежденного ими юридического лица, что должно привести к уменьшению количества налоговых правонарушений и преступлений.

С нашей точки зрения, такая позиция неприемлема, так как установить вину учредителей в совершении налогового преступления при условии, что их участие в деятельности организации ограничивалось простым учредительством, невозможно. А в соответствии со ст. 5 УК РФ лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина.

Однако в случае участия учредителей в совершении налоговых преступлений они должны привлекаться к уголовной ответственности на общих основаниях.

В соответствии со ст. 15 УК РФ (категории преступлений) налоговые преступления, предусмотренные ст. 198 и частью 1 ст. 199 УК РФ, являются преступлениями средней тяжести, то есть умышленными или неосторожными деяниями, за совершение которых максимальное наказание не превышает пяти лет лишения свободы. Преступление, предусмотренное частью 2 ст. 199 УК РФ, является тяжким преступлением, то есть таким умышленным или неосторожным деянием, за совершение которого максимальное наказание не превышает десяти лет лишения свободы.

При умышленном совместном участии двух или более лиц (организатора, подстрекателя и пособника) в умышленном искажении сведений, представляемых в налоговые органы, ответственность наступает по ст. 33 и 199 УК РФ. Соисполнители за преступления, совершенные ими совместно, отвечают по ст. 199 Особенной части без ссылки на ст. 33 УК РФ.

Необходимо отметить, что в ранее действовавшей норме, в случае если документация, содержащая ложные сведения, еще не поступила в органы налоговой службы, но была обнаружена ею или правоохранительными органами в ходе проверки, налицо было приготовление к преступлению либо покушение на него, и ответственность могла наступить по ст. 15 и 162-2 УК РСФСР.

На сегодняшний день уголовная ответственность может наступать только за приготовление к преступлению, предусмотренному частью 2 ст. 199. В соответствии со ст. 30 УК РФ приготовлением к преступлению признаются приискание, изготовление или приспособление лицом средств или орудий совершения преступления, приискание соучастников преступления, сговор на совершение преступления либо иное умышленное создание условий для совершения преступлений, если при этом преступление не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам, например: изготовление фальсифицированных финансовых документов, справок, накладных, бланков, искажающих реальные показатели по прибыли или убыткам с целью уклонения от уплаты налогов, искажение количества и иных характеристик работников для неправомерного получения налоговых льгот и т.д.

Следует отметить, что законодатель усилил ответственность за совершение налоговых преступлений. Так, максимальный срок наказания в виде лишения свободы повышен по части 1 ст. 198 - с одного до двух лет и части 2 - с трех до пяти лет лишения свободы, а также по части 1 ст. 199 - с трех до четырех лет и части 2 - с пяти до семи лет лишения свободы.

В результате ужесточения санкций квалифицированные виды уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, предусмотренные частью 2 ст. 199, относятся теперь к категории тяжких преступлений. В соответствии со ст. 96 УПК РСФСР (заключение под стражу) к лицам, обвиняемым в совершении тяжкого преступления (в данном случае предусмотренного частью 2 ст. 199 УК РФ), заключение под стражу в качестве меры пресечения может быть применено по мотивам одной лишь опасности преступления.

Отметим, что важнейшим моментом является то, что законодатель ввел специальное основание освобождения от уголовной ответственности определенной категории лиц, совершивших преступления, предусмотренные ст. 194, 198 и 199. Это основание, ранее отсутствовавшее в "налоговых" статьях УК РФ, является видом освобождения лица, совершившего преступление, от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием. Общее понятие, условия и порядок применения этого уголовноправового института определяет ст. 75 УК РФ (Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием) и ст. 7 УПК РСФСР (Прекращение уголовного дела в связи с деятельным раскаянием).

В рассматриваемом нами случае его специальные условия определены в п. 2 Примечания к ст. 198 УК РФ, в соответствии с которым освобождается от уголовной ответственности лицо:

а) впервые совершившее предусмотренные ст. 194, 198 199 УК РФ преступления;

б) способствовавшее раскрытию преступления;

в) полностью возместившее причиненный ущерб.

Таким образом, освобождение лица от уголовной ответственности по данному основанию связывается с совокупностью трех названных признаков. Отметим, что еще одним признаком деятельного раскаянья является явка с повинной.

По смыслу ст. 75 УК РФ понятие "деятельное раскаяние" определяется как активное, безусловно положительное поведение лица после совершения им преступления, направленное на возмещение или заглаживание причиненного преступлением ущерба или вреда. Деятельное раскаяние рассматривается только в совокупности указанных выше признаков, их единстве, взаимосвязи и взаимообусловленности. Наличие лишь одного из признаков понимается уже не как деятельное раскаяние, а как отдельное смягчающее вину обстоятельство.

По общему правилу налоговые преступления, как и другие преступления в сфере экономической деятельности, считаются раскрытыми после установления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Поэтому говорить о способствовании раскрытию преступления со стороны лица, совершившего налоговое преступление, возможно лишь в случае, если это лицо признало себя виновным в предъявленном ему обвинении. Обязанность по объективной оценке поведения лежит на органах предварительного следствия и дознания. Соответствующее решение должно мотивироваться фактическими обстоятельствами и быть основано на материалах уголовного дела, в том числе относящихся к возмещению ущерба. Полный размер ущерба, причиненного налоговым преступлением, определяется размером неуплаченного налога, указанного в постановлении о привлечении лица в качестве обвиняемого.

Вследствие деятельного раскаяния в 2000 году прекращено 10 527 дел (50,9% от общего числа прекращенных дел), в результате этого государству возмещен ущерб в размере 9,2 млрд руб., что составляет более 64,7% от общей суммы ущерба, возмещенного государству по оконченным уголовным делам (14,2 млрд руб.).

Возможность возмещения виновным с его согласия полностью суммы, как в размере неуплаченного налога, так и в размере указанных штрафов и пени, подтверждена постановлением Конституционного Суда Российской Федерации по делу о проверке конституционности пп. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24.06.1993 "О федеральных органах налоговой полиции" от 17.12.1996.