Глава 6. Налоговый учет по договору франчайзинга

 Специфический характер договора франчайзинга позволяет говорить о том, что сумма вознаграждения, полученного франчайзером, является доходом от реализации, который определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ. Франчайзер, решая вопросы расширения собственного бизнеса, заключает договор на длительный срок не с одним франчайзи, а с несколькими. Соответственно и вознаграждение по договору он получает на постоянной основе, а франчайзинг является для него обычным видом деятельности.

 Как уже ранее говорилось в предыдущих разделах книги, вознаграждение франчайзера может быть определено в договоре не только в форме фиксированных платежей или отчислений от выручки франчайзи, но и в форме наценки на оптовую цену товара.

 Например, франчайзер приобретает полуфабрикаты, из которых производит готовую продукцию. Те же полуфабрикаты по условиям договора он должен реализовать франчайзи по цене, превышающей цену закупки. Вознаграждение в виде торговой наценки в целях налогообложения не рассматривается отдельно. В данном случае имеет значение вся сумма, полученная от франчайзи за переданные ему товары и включаемая в доходы от реализации в обычном порядке.

 По условиям договора франчайзинга франчайзер может оказывать франчайзи какие-либо дополнительные услуги. Наиболее распространенными являются услуги по обучению персонала франчайзи работе по технологии франчайзера и всевозможные консультации.

 Если стоимость такого обучения выделена в договоре отдельной статьей, доходы от оказания таких услуг включаются в состав доходов от реализации услуг. Если же эта сумма не выделена, а включена в размер платежа, то доходы от оказания подобных услуг считаются доходами от реализации имущественных прав, то есть вознаграждением франчайзера.

 Момент признания доходов, а соответственно и момент уплаты налога на прибыль зависит от выбранного франчайзером метода признания доходов и расходов. Так, при работе по методу начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств в соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ.

 При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу франчайзера согласно п. 2 ст. 273 НК РФ. То есть независимо от того, какой выбран вид вознаграждения, налог на прибыль нужно начислять в периоде, когда от франчайзи фактически поступили денежные средства.

 Следует отметить, что на практике франчайзеры редко используют кассовый метод, поскольку его использование предполагает ограничение выручки от реализации, установленное в Налоговом кодексе РФ.

 Франчайзер не только получает доходы от франчайзинговых операций. Он несет определенные расходы в связи с выполнением своих обязанностей перед франчайзи. Чтобы признать те или иные затраты франчайзера расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо выполнить условия, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ. В соответствии с этим пунктом расходы франчайзера должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и осуществленными в рамках деятельности, приносящей доход.

 Под обоснованными расходами в соответствии с Налоговым кодексом РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых имеет стоимостное выражение. Ни четкого и исчерпывающего определения, ни каких-либо прочих критериев, позволяющих говорить об экономической оправданности затрат *(5), в Налоговом кодексе РФ на данный момент не установлено.

 Документальное подтверждение расходов предполагает, что франчайзер располагает первичными документами, подтверждающими факт осуществления этих расходов, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и позволяющими сделать проводки в бухгалтерском учете.

 Коммерческая целесообразность расходов должна прослеживаться через их связь с видом деятельности, в котором развивается фирма-франчайзер.

 Таким образом, если расходы не отвечают перечисленным требованиям, уменьшить налогооблагаемый доход франчайзера на их сумму нельзя.

 В каждом конкретном случае фирмы-франчайзеры несут расходы как общего, так и специфического характера.

 В большинстве ситуаций по договорам франчайзинга возникают следующие расходы:

 1) Расходы на государственную регистрацию договора франчайзинга. Договор франчайзинга подлежит государственной регистрации в налоговом органе, а в определенных случаях также регистрации в Роспатенте. И, как правило, договор регистрирует франчайзер.

 Патентные пошлины взимаются в порядке, установленном в ст. 33 Патентного закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 (ред. от 2 февраля 2006 г.) и ст. 44 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (с изм. от 24 декабря 2002 г.).

 Их размер определен в постановлении Правительства РФ от 12 августа 1993 г. N 793 (в ред. от 26 ноября 2004 г.), которое действует в настоящее время с изменениями и дополнениями.

 Затраты правообладателя (франчайзера) по оплате перечисленных пошлин относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Это связано с тем, что в состав указанных расходов включаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Об этом сказано в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

 Патентные пошлины по своей сути подпадают под понятие сбора, приведенное в п. 2 ст. 8 НК РФ. Это подтверждается и определением Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О, и решением Верховного Суда РФ от 17 мая 2002 г. N ГКПИ 2002-376. В последнем документе сказано, что по своему характеру и признакам патентные пошлины каких-либо отличий от сборов не имеют.

 Кроме того, среди расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, патентные пошлины не поименованы.

 Таким образом, сумма пошлин за регистрацию договора франчайзинга в Роспатенте включается в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

 2) Расходы на обучение франчайзи ведению бизнеса. Данная услуга является одним из признаков классического франчайзинга. Это объясняется тем, что франчайзи, работая под вывеской франчайзера, не должен вызывать подозрения относительно подлинности производимых или перепродаваемых им товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг.

 Поскольку обучение франчайзи является неотъемлемой частью франчайзинговых договоров и операций по ним, расходы на эти цели уменьшают налогооблагаемые доходы в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

 3) Расходы в виде покупной стоимости товаров, передаваемых франчайзи. Иногда франчайзер лишь рекомендует франчайзи определенных поставщиков и подрядчиков. Но чаще он сам реализует франчайзи весь или часть товара, необходимого тому для осуществления деятельности. Затраты на его покупку включаются в состав расходов на основании ст. 268 НК РФ в общеустановленном порядке.

 4) Расходы на оплату труда контролирующего персонала франчайзера (агентов). Чтобы не пострадала деловая репутация торговой марки франчайзера, он должен следить за качеством товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) франчайзи. Для этого франчайзер нанимает специальный персонал, который систематически контролирует деятельность франчайзи. Затраты на оплату труда данного персонала включаются в состав расходов согласно ст. 255 НК РФ в общеустановленном порядке. Соответственно франчайзер исчисляет и уплачивает ЕСН и удерживает в качестве налогового агента налог на доходы физических лиц с выплат в пользу данных работников.

 5) Расходы на рекламу. Рекламировать производимую (перепродаваемую) франчайзи продукцию, выполняемые им работы или оказываемые услуги целесообразнее франчайзеру. Во-первых, он будет рекламировать не конкретного франчайзи, а свою торговую марку, под которой тот работает. Во-вторых, аккумулируя у себя взносы в маркетинговый и рекламный бюджеты, получаемые по всем заключенным договорам франчайзинга, он может заказать более дорогой и эффективный вид рекламы, чем более ограниченный в средствах франчайзи. В-третьих, более глобальная рекламная стратегия позволит эффективно работать не только по одному договору франчайзинга, а по всей их совокупности, удовлетворяя, таким образом, потребности всех франчайзи, которые работают с данным франчайзером.

 Порядок уменьшения налоговой базы на расходы на рекламу определен в п. 4 ст. 264 НК РФ. Напомним, что не перечисленные в данном пункте расходы организации на рекламу нормируются.

 То есть уменьшают налогооблагаемый доход на сумму, не превышающую 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

 6) Амортизация нематериальных активов. После заключения договора франчайзинга амортизация на нематериальные активы, являющиеся предметом этого договора, продолжает начисляться в том же порядке, что и до его заключения.

 Порядок признания расходов зависит от выбранного франчайзером метода признания доходов и расходов. При методе начисления расходы, как и доходы, признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Порядок их признания установлен в ст. 272 НК РФ.

 При кассовом методе затраты налогоплательщика всегда признаются после их фактической оплаты в порядке, установленном в ст. 273 НК РФ.

 Помимо налога на прибыль организаций фирмы-франчайзеры являются налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость. Обязанность по уплате НДС не возникает у франчайзера, передающего принадлежащие ему имущественные права только в случае, если соответствующие операции не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. Например, в случае передачи имущественных прав некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, или если местом реализации указанных операций, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не будет признаваться Российская Федерация. Например, когда покупателем (получателем) авторских прав имущественного характера является иностранное лицо, не имеющее постоянного представительства на территории РФ или имеющее такое представительство, но заключившее авторский договор без его участия. В последнем случае позиция подтверждена письмом Минфина России от 22 марта 2005 г. N 03-04-08/60.

 В п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав.

 По договору франчайзинга комплекс исключительных имущественных прав не передается, а предоставляется в пользование. Однако деятельность франчайзера для целей исчисления НДС может рассматриваться как оказание услуг. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а также реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

 Таким образом, на сумму вознаграждения франчайзер должен начислить НДС и выставить франчайзи надлежащим образом оформленный счет-фактуру.

 Если по условиям договора франчайзи оплачивает обучение своих сотрудников, стоимость этих услуг включается в налоговую базу по НДС в общем порядке. Налоговая база определяется как стоимость реализуемых услуг без НДС, исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.

 Налоговая база по НДС определяется в день отгрузки (передачи) товара, работ, услуг либо в день поступления денежных средств за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) на счет франчайзера в банке или в кассу.

 Рассмотрим условный пример.

 Пример

 В IV кв. 2006 г. две организации заключили договор франчайзинга. Согласно договору с 1 ноября 2006 г. франчайзи предоставляется право на использование комплекса исключительных прав на два года. Расходы франчайзера на регистрацию договора в Роспатенте в октябре 2006 г. составили 8000 руб.

 По условиям договора франчайзинга вознаграждение франчайзера складывается из:

 - паушального платежа в сумме 1 180 тыс. руб. (в том числе НДС - 180 тыс. руб.). В данную сумму входит оплата обучения франчайзи методам и приемам ведению бизнеса;

 - ежемесячных роялти в размере 8% от выручки, полученной франчайзи. Данная сумма включает сумму НДС.

 С ноября 2006 г. затраты франчайзера на оплату персонала, контролирующего деятельность франчайзи (агентов), ежемесячно составляют 17 тыс. руб. с учетом ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

 Паушальный платеж был уплачен 5 ноября 2006 г. Выручка франчайзи за ноябрь 2006 г. составила - 375 000 руб. Причитающиеся франчайзеру 30 тыс. руб. (в том числе НДС - 4576 руб.) были перечислены на расчетный счет в банк в декабре.

 Франчайзер в целях исчисления налога на прибыль применяет метод начисления. НДС и авансовые платежи по налогу на прибыль он платит ежемесячно.

 За ноябрь в бюджет следует уплатить НДС с паушального платежа в сумме 180 тыс. руб. Налог с роялти в размере 4576 руб. нужно уплатить за декабрь, так как именно в этом месяце франчайзи фактически начислил и перечислил роялти франчайзеру.

 Налоговую базу по налогу на прибыль за октябрь 2006 г. франчайзер уменьшает на 8 тыс. руб., уплаченные за регистрацию договора в Роспатенте.

 Сумма паушального платежа включается в доходы франчайзера в размере 1 000 тыс. руб. равномерно в течение двух лет начиная с ноября 2006 г. Сумма НДС 180 тыс. руб. на основании п. 1 ст. 248 НК РФ в налогооблагаемый доход не включается.

 Сумма роялти - также без НДС - включается в состав доходов в том отчетном периоде, за который она была фактически получена.

 Расходы на оплату труда контролирующего персонала вместе с суммами ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ уменьшают налоговую базу того отчетного периода, за который они начислены.

 Налоговую базу текущего отчетного периода будет также уменьшать сумма амортизации, начисленной на нематериальные активы. Предположим, что в данном примере она составляет 1,5 тыс. руб.

 Таким образом, налогооблагаемая прибыль франчайзера в ноябре равна 48 591 руб. (1 000 000 руб. : 24 мес. + 25 424 руб. - 17 000 руб. - - 1500 руб.).