5

С точки зрения налоговых органов, — в момент получения. Логика простая: подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы только по методу начисления. При УСНО возможно применение только кассового метода. Кроме того, если в статьях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ есть ссылки на другие статьи гл. 25, то они должны применяться налогоплательщиками только в том случае, если не противоречат другим положениям главы 26.2. В частности, ссылка в п. 2 ст. 249, касающаяся методов признания в целях налогообложения поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, для налогоплательщиков, перешедших на УСНО, применяется только в части ст. 273. Следовательно, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих УСНО, включается в состав объекта налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения (см. письмо Минфина финансов России от 5 июля 2004 г. № 03-03-05/1/58, письмо УМНС России по г. Москве от 26 ноября 2003 г. № 21-09/66053, письмо МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657).

Налоговые органы аргументируют свою позицию, ссылаясь на ст. 273 НК РФ. Это довольно странно, так как эта статья применяется для организаций, находящихся на общем режиме налогообложения, но не на «упрощенке», на что и указал Минфин России в своем письме от 13 мая 2005 г. № 03-03-02-02/70. Однако, несмотря на то что письмом Минфина России п. 1 и 2 письма МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657 признаны не соответствующими законодательству, общая политика и финансового, и налогового ведомств остается прежней.

Если организация утверждает, что авансовые платежи нужно включать в доходы не в момент их получения, а в момент реализации товаров и услуг, то можно прибегнуть к следующим аргументам. В пункте 1 ст. 346.15 НК РФ указано, что организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

К доходам от реализации полученные авансы отнести нельзя. В соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, — передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (ст. 39).

Передачи права собственности в момент получения аванса не происходит. Можно указывать на отсутствие в природе аванса такого важного признака дохода, как экономическая выгода. В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. При получении аванса сложно говорить об экономической выгоде, так как аванс — это, прежде всего, гарантия платежа. Если стороны не достигнут соглашения или нарушат обязательство (товар не будет поставлен, работы не выполнены, услуги не оказаны), то сумма аванса должна быть возвращена. Следовательно, полученный аванс не может признаваться доходом.

Не менее интересна ситуация и с возвратом аванса организации, применяющей «упрощенку». По мнению Минфина России, если организация, применяющая УСНО, перечисляет поставщику аванс, но контрагент не может выполнить свои обязательства и возвращает полученные по предоплате деньги, то сумма авансовых платежей включается в налогооблагаемый доход организации-покупателя. Столь интересный вывод можно найти в письме Минфина России от 12 мая 2004 г. № 04-02-05/2/21: «…предварительная оплата за товары, возвращенная организации, должна увеличить налоговую базу налогоплательщика в день поступления этих средств на счет в банке или в кассу организации, так как этот вид доходов не поименован в статье 251 Кодекса».

Эти заявления противоречат не только законодательству, но и здравому смыслу. Такой вид доходов не указан ни в ст. 249 «Доходы от реализации», ни в ст. 250 «Внереализационные доходы» НК РФ, на которые ссылается ст. 346.15, регламентирующая порядок определения доходов субъектов УСНО. Кроме того, в соответствии со ст. 41 возращенный аванс не попадает под определение дохода, так как отсутствует один из главных признаков дохода — экономическая выгода. Эти суммы для упрощенцев-покупателей сулят одни неприятности: учесть перечисленный аванс в расходах нельзя, а включить возвращенные суммы в доходы согласно требованию Минфина России необходимо.

Мнение налоговых органов приведено в ответе на вопрос частного лица.

Будет ли доходом индивидуального предпринимателя, применяющего УСНО, сумма возвращенных ему авансовых платежей за товар при расторжении договора поставки?

В соответствии с п. 2 ст. 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

В целях исчисления налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в составе доходов от предпринимательской деятельности налогоплательщики — индивидуальные предприниматели учитывают все поступления и в денежной, и в натуральной формах от реализации товаров (работ, услуг), имущества, используемого в процессе предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, установленным ст. 250 НК РФ.